陳冠錕

摘 要：改革開放后，我國的市場經(jīng)濟逐漸完善，在這片尚未開放充滿商機的土地上，國內(nèi)外的企業(yè)也展現(xiàn)出了強大的生命力。隨著經(jīng)濟制度的深入完善，企業(yè)的種類越來越多元化，從早期單一的國企，到90年代的引進國外投資后的中外合營，再到中小企業(yè)的出現(xiàn)，以及最新的公私合營。面對越發(fā)復(fù)雜的企業(yè)結(jié)構(gòu)，企業(yè)的管理已經(jīng)成為一個企業(yè)能否成功的核心問題。其中，如何對于企業(yè)進行內(nèi)部控制，提高企業(yè)的生產(chǎn)效率，完善企業(yè)的管理更是新世紀每個公司都在思考的事情。文章旨在通過經(jīng)濟學(xué)以及管理學(xué)中與會計學(xué)相關(guān)聯(lián)的思想，對當(dāng)前企業(yè)內(nèi)部控制進行非會計視角下的分析，使內(nèi)部控制在各種不同的企業(yè)中，更好地發(fā)揮其本身該有的效益。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制 經(jīng)濟學(xué) 非會計視角 現(xiàn)狀及問題

中圖分類號：F234.0

文獻標識碼：A

文章編號：1004-4914（2016）09-122-02

一、對于內(nèi)部控制的認識

首先我們必須明確內(nèi)部控制的定義。內(nèi)部控制，是企業(yè)在管理活動中的重要組成部分，同時也是必不可缺的環(huán)節(jié)。根據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》的解釋，“內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會，監(jiān)事會，經(jīng)理層和全體員工實施的、旨在實現(xiàn)內(nèi)部控制目標的過程?！蓖瑫r，在美國COSO發(fā)布的報告中，對于內(nèi)部控制也進行了以下幾點的強調(diào)說明：第一，內(nèi)部控制是一個過程；第二，內(nèi)部控制是由全體員工共同實施的；第三，為實現(xiàn)目標。綜上所述，企業(yè)內(nèi)部控制是企業(yè)管理活動的子集，而其歸根結(jié)底，就是企業(yè)為了更好地進行管理活動所匹配的具有控制職能的工具。

二、內(nèi)部控制存在的意義

企業(yè)存在的目的，是為了集中社會資源，提高生產(chǎn)率，獲得更高的效益。多項投入的合作，正是現(xiàn)代化生產(chǎn)的本質(zhì)和基礎(chǔ)。而內(nèi)部控制，正是幫助實現(xiàn)生產(chǎn)目的的工具。從經(jīng)濟學(xué)的角度來看，內(nèi)部控制就是把每一個成員的生產(chǎn)效率之間的聯(lián)系進行監(jiān)督控制，盡可能地分析出每個成員的邊際產(chǎn)出，并構(gòu)建起一個監(jiān)督體系，在對總產(chǎn)出進行分解的同時，將每個產(chǎn)出變化都掌控起來。因為組織中個體的邊際產(chǎn)出是無法直接分解和觀測的，這樣會使得個體之間可能發(fā)生相互舞弊等行為，也就是內(nèi)控中的合謀串通，這會降低組織生產(chǎn)效率，違背了企業(yè)設(shè)立的初衷。

三、我國企業(yè)內(nèi)部控制現(xiàn)狀及其問題

這些年來，我國政府努力推動內(nèi)部控制在企業(yè)中的實施和展開，盡管部分優(yōu)秀企業(yè)把內(nèi)部控制較好地運用到該企業(yè)的管理活動中，但大部分企業(yè)，尤其是中小企業(yè)依然沒有發(fā)揮內(nèi)部控制作為工具的作用，僅僅只是把內(nèi)部控制當(dāng)作一個形式。

1.企業(yè)對于內(nèi)部控制的認識過于單一、狹隘。內(nèi)部控制的起源要追溯到1949年的美國注冊會計師協(xié)會，但我國是在改革開放后才涉及到這個領(lǐng)域當(dāng)中。在大多數(shù)企業(yè)形成的過程中，國內(nèi)還沒有出現(xiàn)內(nèi)部控制這個概念，直到現(xiàn)在也有很多企業(yè)對內(nèi)部控制依舊一知半解。其實內(nèi)部控制詳細可以分成兩類，一類是內(nèi)部會計控制，另一類是內(nèi)部管理控制。在中國傳統(tǒng)思維中，管理是上級權(quán)力的體現(xiàn)，所以大部分企業(yè)在考慮和實施內(nèi)控時，并不會想到把監(jiān)督管理的權(quán)力交到其他人手上。因此，許多人都把內(nèi)部會計控制等同于內(nèi)部控制，只對財務(wù)人員和財務(wù)活動進行內(nèi)部控制，這就會導(dǎo)致企業(yè)其他管理活動被忽視，容易出現(xiàn)紕漏，導(dǎo)致內(nèi)控失效。

這正是因為在內(nèi)控觀念形成發(fā)展的過程中，一直是站在會計人的角度出發(fā)，根據(jù)會計活動來進行內(nèi)部控制，最終導(dǎo)致許多企業(yè)都產(chǎn)生這樣一個普遍但錯誤的觀念。

整體原則。在朱同明老師的《像德魯克研究管理那樣思考企業(yè)內(nèi)部控制》文章中，首次提到了將管理學(xué)中的整體原則運用到內(nèi)部控制理論中，筆者認為這可以為我們提供一個不一樣的思維去看待這個問題。

當(dāng)內(nèi)部會計控制的邊際效益已經(jīng)接近于零的時候，我們應(yīng)該把思維放開，更加關(guān)注企業(yè)整體，甚至是外部對于企業(yè)的影響。企業(yè)是由人構(gòu)成的，決定企業(yè)生產(chǎn)率的不是冷冰冰的財務(wù)數(shù)據(jù)和財務(wù)指標，而是每個人的邊際貢獻。利用內(nèi)部控制把企業(yè)各生產(chǎn)要素之間的產(chǎn)出關(guān)系理清楚并進行管理，不僅僅是發(fā)揮其本身的作用，還有利于企業(yè)內(nèi)部資源產(chǎn)生乘數(shù)效應(yīng)，提高MPC。

2.企業(yè)內(nèi)部控制制度建設(shè)不完整。一個完整的、全面的、有效的內(nèi)部控制制度，能夠?qū)ζ髽I(yè)事前防范，事中控制，事后監(jiān)督起到極大的作用，為企業(yè)管理提供保障，這是眾所周知的常識。但實際上許多企業(yè)都沒有建立起這樣健全的內(nèi)部控制制度，取而代之的，是沒有實質(zhì)的表面上的內(nèi)部控制。

既然是常識，為何又要違背呢？企業(yè)存在的目的就是追逐利益，內(nèi)部控制的實施，在短期來看，是無利可得的，甚至長期來看，也沒有明面上的獲利。相反地，在企業(yè)內(nèi)實施一套長期有效又不斷更新的內(nèi)部控制制度，增加了企業(yè)的運營成本。所以，根據(jù)經(jīng)濟學(xué)中的邊際主義決策，企業(yè)決策者為了降低成本，只在表面和形式上進行內(nèi)部控制，甚至不進行內(nèi)部控制，將檢查和審核的內(nèi)容外包給會計師事務(wù)所的審計團隊，都是常有的事情。

但這樣的決策，往往忽略了其中存在的風(fēng)險與支出比，盡管風(fēng)險的發(fā)生是小概率事件，但每一次風(fēng)險的排除，其實都為企業(yè)整體的生產(chǎn)效率帶來了一定的看不見的提升，這里面也可以用宏觀經(jīng)濟學(xué)中的乘數(shù)效應(yīng)來解釋。

如何更好地解決這種偏見？人都是受制于即時反饋的動物，反饋對于人潛移默化的影響遠比我們想的要大的多。所以一套好的內(nèi)控控制制度，就應(yīng)該更加細化內(nèi)部控制對于企業(yè)效率的改善，突出其邊際效益，在邊際效益總和大于實施該內(nèi)部控制成本時，決策者自然而然會作出對于其本身有利的選擇。

什么樣的內(nèi)部控制制度才是健全的、有效的呢？根據(jù)制度經(jīng)濟學(xué)的理論，制度是有正式與非正式之分的，其中正式制度是一個群體內(nèi)有意識有目的地制定各項規(guī)章制度，簽訂正式契約，就是目前大部分企業(yè)對于內(nèi)部控制制度的了解。人們往往會忽略非正式制度，它是在事物演變過程中自發(fā)形成的，不依賴人的主觀意志存在的，也就是我們常說的潛規(guī)則。內(nèi)部控制的最終目的是管理和控制好企業(yè)內(nèi)部人的行為，而在很多情況下，非正式制度（潛規(guī)則）對于人的行為的約束和管理甚至比正式制度要來的有效，例如企業(yè)文化，員工的價值觀，對于企業(yè)的歸屬感等。而在內(nèi)部控制的五要素中，控制環(huán)境就包含了這方面的內(nèi)容，只是企業(yè)并沒有重視其中內(nèi)容，將正式制度與非正式制度有機地結(jié)合在一起，形成一個高效健全的內(nèi)部控制制度。

3.內(nèi)部控制本身具有局限性。對于內(nèi)部控制來說，基本目標就是要保證企業(yè)會計信息的可靠性和真實性。一般情況下，企業(yè)通過完善的內(nèi)部會計控制，能夠?qū)ζ髽I(yè)的違法行為進行有效的約束，減少做假賬，越權(quán)操作，合謀串通等行為的出現(xiàn)。盡管我國的法制正在不斷完善，但企業(yè)的信息真實性依然不能得到很好的保證，內(nèi)部控制也容易出現(xiàn)差漏，這就證明許多企業(yè)即使制定了完善的健全的內(nèi)部控制制度，也沒有按照其要求與所規(guī)定的進行實施。許多上市公司為了增加利益，改動會計數(shù)據(jù)，披露不真實的會計信息，這些內(nèi)控失效下的行為，不僅僅對本企業(yè)產(chǎn)生重大影響，也會對公眾造成不良的后果。

首先我們要明白，內(nèi)部控制作為契約中的一種，它也具備契約所有的特性。在契約理論中，契約是不完備的，契約本身具有不確定性，加上契約是人在交易中簽訂的，但在經(jīng)濟活動中的人是有限理性的。所以企業(yè)內(nèi)部控制具有缺陷和漏洞是必然的。在實施內(nèi)部控制之前我們就要明確認識到，內(nèi)部控制本身只能做到合理保證，而無法做到絕對保證。

那么既然內(nèi)部控制必然會出現(xiàn)漏洞，我們該如何面對？因此，在內(nèi)部控制的基礎(chǔ)上，又再次提出了內(nèi)部監(jiān)督的概念，即對于內(nèi)部控制這個工具本身進行監(jiān)督，形象地比喻，就是在電腦操作系統(tǒng)的殺毒軟件里，再加上一個管理插件，對于殺毒軟件進行維護和查漏補缺。但內(nèi)部監(jiān)督又將是一項額外的支出，這對于企業(yè)的成本是一項負擔(dān)，那么如何更有效地進行內(nèi)部監(jiān)督，使得整個內(nèi)部控制系統(tǒng)能達到帕累托最優(yōu)，則是重中之中。

內(nèi)部監(jiān)督分為日常監(jiān)督以及專項監(jiān)督，把握好兩者的關(guān)系，找到最優(yōu)點，便是有效的內(nèi)部監(jiān)督，使用經(jīng)濟學(xué)中的成本效益原則對于內(nèi)部監(jiān)督進行分析，可以看出日常監(jiān)督成本是一個常識，專項監(jiān)督成本則是一個邊際效益逐漸增加的函數(shù)，內(nèi)部監(jiān)督的效益的增加隨著總成本的增加會逐漸減緩。

綜上所述，在設(shè)立好日常監(jiān)督的基礎(chǔ)上，準確地通過數(shù)據(jù)把握內(nèi)部監(jiān)督效益與內(nèi)部監(jiān)督總成本的均衡點，是實施有效內(nèi)部監(jiān)督的關(guān)鍵。

4.外部監(jiān)督機制不夠完善。正如前文所述，內(nèi)部控制屬于契約的一種，所以它也具有契約特性中的外部性，企業(yè)內(nèi)部控制制度的實施，不僅僅會給企業(yè)內(nèi)部帶來收益，還會給外部投資者和外部監(jiān)督機制帶來相關(guān)收益。但根據(jù)經(jīng)濟學(xué)原理，企業(yè)為了使得效益最大化，在制定內(nèi)部控制體系時所依據(jù)的邊際成本，必然等于本企業(yè)通過內(nèi)部控制所獲得的邊際效益。微觀來看，企業(yè)這么做是正確的，但從宏觀的角度上來看，卻忽略了社會收益部分。這會導(dǎo)致內(nèi)部控制無法達到最佳的水平，最終導(dǎo)致內(nèi)部控制出現(xiàn)不可避免的漏洞。此時，加強政府監(jiān)管，提高外部監(jiān)督機制的作用，使得外部效應(yīng)內(nèi)部化，便成為了解決這個問題的關(guān)鍵。

對于外部監(jiān)督的完善，首先要加強立法工作。第一，嚴格立法，加大懲罰力度，增加犯罪成本。目前對于經(jīng)濟犯罪的處罰都過于輕緩，使得犯罪人覺得機會成本較低，風(fēng)險小，愿意鋌而走險。第二，嚴謹立法，完善整個法律體系。企業(yè)的情況復(fù)雜多樣，而某些法律法規(guī)內(nèi)容又過于模糊，導(dǎo)致不法者有漏洞可以利用。第三，執(zhí)法安全，政府應(yīng)該任用廉潔的公務(wù)員擔(dān)任監(jiān)督者，同時，對于監(jiān)督者進行定期的更換，打破制度中利益集團的存在，加大監(jiān)督力度以及透明度。

四、總結(jié)

今時今日，國內(nèi)的企業(yè)內(nèi)部控制已經(jīng)在不斷地完善，隨著國際化的繼續(xù)深入，以及經(jīng)濟的繼續(xù)發(fā)展，內(nèi)部控制所面臨的問題會越來越多。當(dāng)我們遇到暫時無法解決的問題時，不妨跳出會計的范疇，擺脫內(nèi)控本身的思維，換一個角度去思考問題。筆者相信內(nèi)部控制具有強大的生命力，具有強大生命力的東西共同的特點就是對于新事物的接受與學(xué)習(xí)。未來的社會中，內(nèi)部控制在企業(yè)里所扮演的角色將會越來越重要，只有不斷地在內(nèi)部控制中加入更加多元化的因素，博采眾長，內(nèi)部控制才能更好地適應(yīng)企業(yè)，幫助企業(yè)發(fā)展。

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（作者單位：東北財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院 遼寧大連 116023）

（責(zé)編：玉山）