朱佳立　徐寧　奚語遙

摘要：隨著新《環(huán)保法》的出臺(tái)以及綠色GDP項(xiàng)目的重啟，使得環(huán)境成本的核算及計(jì)量愈發(fā)重要。文章從環(huán)境成本外部性的角度出發(fā)，試圖以環(huán)境成本內(nèi)部化為切入點(diǎn)，提出內(nèi)部化路徑選擇：環(huán)境成本資本化或費(fèi)用化。同時(shí)探討兩種路徑選擇的優(yōu)點(diǎn)以及會(huì)帶來的問題。對(duì)不同外部成本的性態(tài)進(jìn)行了分析，并以受益期這一外部性指標(biāo)對(duì)外部環(huán)境成本進(jìn)行分類，進(jìn)而在此基礎(chǔ)上，建立了一個(gè)相對(duì)完善的環(huán)境成本內(nèi)部化路徑的選擇標(biāo)準(zhǔn)。

關(guān)鍵詞：外部性 環(huán)境成本內(nèi)部化 環(huán)境成本計(jì)量

一、引言

隨著環(huán)境問題在近年來日益嚴(yán)重，節(jié)能環(huán)保成為了社會(huì)公眾關(guān)注的焦點(diǎn)。而伴隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)體量的持續(xù)增長(zhǎng)，消耗大量資源的低端制造業(yè)無法再為中國(guó)經(jīng)濟(jì)助力，勢(shì)必面臨轉(zhuǎn)型升級(jí)。黨和政府在我國(guó)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型的重要關(guān)頭提出了“大力推進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)”的戰(zhàn)略決策。2015年3月，環(huán)境保護(hù)部提出重啟綠色國(guó)民生產(chǎn)總值（即綠色GDP）的研究。綠色國(guó)民生產(chǎn)總值的重要數(shù)據(jù)來源正是微觀層面的企業(yè)環(huán)境成本，因此企業(yè)環(huán)境成本的研究關(guān)乎綠色GDP體系的構(gòu)建，對(duì)實(shí)現(xiàn)“生態(tài)文明建設(shè)”的戰(zhàn)略目標(biāo)有著重大意義。

環(huán)境成本是環(huán)境會(huì)計(jì)研究的重要內(nèi)容之一，而環(huán)境會(huì)計(jì)作為社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)的重要分支，從上世紀(jì)20年代建立以來就受到了經(jīng)濟(jì)學(xué)界的廣泛關(guān)注。劍橋?qū)W派經(jīng)濟(jì)學(xué)家馬歇爾和庇古（1920）首先提出了經(jīng)濟(jì)外部性的概念，即一個(gè)人或一群人的行動(dòng)和決策會(huì)使另一個(gè)人或一群人受損或受益。而新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)鼻祖科斯則于1960年提出：給他人造成外部不經(jīng)濟(jì)的企業(yè)或個(gè)人應(yīng)當(dāng)對(duì)受損者提供經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償，即內(nèi)部化的形式來解決外部性問題。 1971年比蒙斯（F.A.Beams）撰寫的《控制污染的社會(huì)成本轉(zhuǎn)換研究》和 1973 年馬林（J.T.Malin）的《污染的會(huì)計(jì)問題》文章則將環(huán)境會(huì)計(jì)正式納入會(huì)計(jì)研究的范疇。而Rob Gray（1990）的《綠色會(huì)計(jì)：Pearce 之后的會(huì)計(jì)職業(yè)界》則讓全世界的會(huì)計(jì)研究者開始關(guān)注環(huán)境會(huì)計(jì)這一重要的研究方向，他將環(huán)境會(huì)計(jì)定義為一種關(guān)于“人造資產(chǎn)”和“自然資產(chǎn)”二者之間轉(zhuǎn)換的會(huì)計(jì)。Lawrence和Cerf（1995）首次將環(huán)境會(huì)計(jì)劃分為環(huán)境成本及環(huán)境管理會(huì)計(jì)兩個(gè)重要方向，環(huán)境成本也是從此時(shí)開始，越來越受到環(huán)境會(huì)計(jì)研究者的關(guān)注。2006年，Beer和Friend更是將環(huán)境成本視作環(huán)境會(huì)計(jì)中最重要的要素，并且將其劃分為外部環(huán)境成本和內(nèi)部環(huán)境成本。

1978年改革開放以來，隨著西方經(jīng)濟(jì)學(xué)思想的引進(jìn)，我國(guó)學(xué)者得以接觸并開始研究環(huán)境成本。1992年，著名會(huì)計(jì)學(xué)者葛家澎和李若山發(fā)表了《九十年代西方會(huì)計(jì)理論的一個(gè)新思潮——綠色會(huì)計(jì)理論》的文章，標(biāo)志著我國(guó)綠色會(huì)計(jì)理論研究的開端。謝德仁（2002）提出企業(yè)需要在決策與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中注入“綠色理念”，以此來改善企業(yè)在環(huán)境方面的運(yùn)作流程，實(shí)現(xiàn)企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。郭紅彩（2013）指出綠色經(jīng)濟(jì)增加值（GEVA）評(píng)價(jià)指標(biāo)體系的建立，既能夠明確環(huán)境會(huì)計(jì)補(bǔ)償?shù)闹黧w，確定企業(yè)對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)的補(bǔ)償尺度，又可以激勵(lì)企業(yè)主動(dòng)進(jìn)行環(huán)境控制。但她也強(qiáng)調(diào)，GEVA的推行需要政府制度上的變革來推動(dòng)。這些研究從不同方面、不同角度對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)進(jìn)行了探索。盡管取得了一些成績(jī)，但我國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)研究還存在諸多問題，而最主要的問題在于以下幾個(gè)方面：一是認(rèn)識(shí)和理論上存在不足；二是核算技術(shù)難題難以突破；三是企業(yè)環(huán)境信息披露具有較強(qiáng)的隨意性（謝芳，2014；左志剛，2014）。

我國(guó)學(xué)者對(duì)于環(huán)境會(huì)計(jì)特別是環(huán)境成本方面的研究起步較早，但由于我國(guó)環(huán)境方面的相關(guān)制度不夠完善，社會(huì)公眾特別是企業(yè)自身環(huán)境保護(hù)的意識(shí)薄弱，研究缺乏實(shí)踐基礎(chǔ)，大多理論闡述只是針對(duì)某一特定行業(yè)的環(huán)境成本核算進(jìn)行，而缺乏對(duì)于環(huán)境成本計(jì)量核算體系的整體架構(gòu)的研究。本文（如圖1）從環(huán)境成本受益期出發(fā)對(duì)環(huán)境成本性態(tài)進(jìn)行分析，從而建立一個(gè)相對(duì)普適的環(huán)境成本內(nèi)部化路徑選擇標(biāo)準(zhǔn)，為其他學(xué)者進(jìn)一步構(gòu)建環(huán)境成本計(jì)量核算體系貢獻(xiàn)自己的力量。

二、生態(tài)環(huán)境補(bǔ)償?shù)挠?jì)量：外部成本內(nèi)部化

（一）生態(tài)環(huán)境補(bǔ)償對(duì)環(huán)境成本計(jì)量的需求分析

環(huán)境資源的消耗，主要源于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所導(dǎo)致的負(fù)外部效應(yīng)。王立彥（2014）指出生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中因污染物排放過量所造成的經(jīng)濟(jì)損失將會(huì)成為社會(huì)公眾及政府共同面臨的問題，即外部環(huán)境成本或社會(huì)環(huán)境成本。成本內(nèi)部化就是將由這部分企業(yè)產(chǎn)生卻轉(zhuǎn)嫁給全社會(huì)共同承擔(dān)的環(huán)境成本內(nèi)化為企業(yè)自身的成本。而企業(yè)出于利潤(rùn)最大化的考量，不得不在其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中對(duì)其自身損害環(huán)境的行為進(jìn)行約束，進(jìn)而主動(dòng)降低企業(yè)環(huán)境成本，這要比讓企業(yè)主被動(dòng)地接受環(huán)境部門的監(jiān)督管制更為有效。從企業(yè)發(fā)展的角度來看，多數(shù)企業(yè)從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的環(huán)境支出更多的是一種資源的浪費(fèi)，而實(shí)施環(huán)境成本內(nèi)部化能夠迫使企業(yè)在追求經(jīng)濟(jì)利益最大化的同時(shí)，不得不兼顧環(huán)境保護(hù)這項(xiàng)社會(huì)效益，從而將在經(jīng)營(yíng)過程中主動(dòng)約束資源浪費(fèi)的行為，提升企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力。

（二）環(huán)境成本內(nèi)部化的路徑剖析及其作用機(jī)制

企業(yè)進(jìn)行環(huán)境成本內(nèi)部化主要依靠費(fèi)用化，“費(fèi)用化”是將外部環(huán)境成本計(jì)入企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)成本，最終轉(zhuǎn)化為產(chǎn)品成本?！百M(fèi)用化”轉(zhuǎn)化的方式無外乎以下兩種：前者是通過多種形式的環(huán)保宣傳，使企業(yè)形成環(huán)境保護(hù)的意識(shí)，自覺履行減少生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中的環(huán)境影響的責(zé)任；后者則是依靠完善健全相關(guān)法律法規(guī)對(duì)企業(yè)的環(huán)境行為進(jìn)行強(qiáng)制性的規(guī)范，這也是我國(guó)目前主要采用的手段?！百M(fèi)用化”的兩種轉(zhuǎn)化形式因其內(nèi)在的局限性，無論通過哪種方式的轉(zhuǎn)化，外部環(huán)境成本都將轉(zhuǎn)化為企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)成本，而這部分生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)成本最終還是會(huì)通過產(chǎn)品的銷售層層轉(zhuǎn)嫁到消費(fèi)者身上。如果政府希望對(duì)企業(yè)征收環(huán)境方面的稅費(fèi)或環(huán)境治理費(fèi)，企業(yè)可以通過提高產(chǎn)品價(jià)格的方式相對(duì)容易地將這部分費(fèi)用轉(zhuǎn)嫁到最終消費(fèi)者的身上，而在其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中造成的負(fù)外部效應(yīng)實(shí)質(zhì)上仍然是由社會(huì)公眾來承擔(dān)。同時(shí)，當(dāng)稅收處罰小于排污的外部經(jīng)濟(jì)效益時(shí)，甚至?xí)碳どa(chǎn)企業(yè)擴(kuò)大生產(chǎn)規(guī)模從而去彌補(bǔ)征稅帶來的支出。

三、環(huán)境成本費(fèi)用化導(dǎo)致的問題及環(huán)境成本資本化的引入

環(huán)境成本全部費(fèi)用化處理因其固有的局限性，可能導(dǎo)致以下三方面問題：

一是環(huán)境支出存在著較大的不確定性，并不是均勻地發(fā)生于產(chǎn)品的生產(chǎn)環(huán)節(jié)中，因此全部采用費(fèi)用化必然導(dǎo)致產(chǎn)品成本得不到正確的核算。例如環(huán)境設(shè)備的初始投資，如果全部作為當(dāng)期費(fèi)用處理，則會(huì)導(dǎo)致投資期費(fèi)用的虛增以及環(huán)境項(xiàng)目受益期費(fèi)用的虛減，顯然不符合收益與費(fèi)用配比原則。

二是我們很難令財(cái)務(wù)報(bào)告的外部使用者對(duì)企業(yè)在環(huán)境保護(hù)方面的努力做出正確的評(píng)價(jià)。環(huán)境成本費(fèi)用化將環(huán)境項(xiàng)目的投資直接計(jì)入當(dāng)期損益，而無法在財(cái)務(wù)報(bào)表中予以單獨(dú)列示，這將嚴(yán)重影響財(cái)務(wù)報(bào)告外部使用者的判斷。

三是如果采取全部費(fèi)用化的方式，可能會(huì)刺激企業(yè)利用環(huán)境成本費(fèi)用化達(dá)到減稅的目的，一些環(huán)境成本在稅前扣除范圍內(nèi)的企業(yè)甚至?xí)艞墝?duì)環(huán)境成本的控制，造成企業(yè)在環(huán)境項(xiàng)目投資時(shí)的短視，也無法激起企業(yè)主動(dòng)進(jìn)行環(huán)境保護(hù)的積極性。

因此，針對(duì)以上三個(gè)方面，我們需要另外一種方式，即環(huán)境成本資本化，對(duì)環(huán)境成本費(fèi)用化的局限作出彌補(bǔ)。資本化是把企業(yè)的環(huán)境治理看作是一項(xiàng)對(duì)于環(huán)境項(xiàng)目的投資，將外部環(huán)境成本內(nèi)化為企業(yè)的資產(chǎn)，進(jìn)而長(zhǎng)期攤銷。其側(cè)重于將環(huán)境治理看作是資產(chǎn)項(xiàng)目的投資，從而將其計(jì)入企業(yè)的資產(chǎn)項(xiàng)目進(jìn)行長(zhǎng)期攤銷。如果企業(yè)可以將環(huán)境治理方面的投入作為企業(yè)的一種特殊投資，至少能在一定程度上激勵(lì)企業(yè)在環(huán)境項(xiàng)目上進(jìn)行投資。而且環(huán)境成本費(fèi)用化對(duì)于一次性投入資金較大、收益期較長(zhǎng)的項(xiàng)目來說，其投資可以在項(xiàng)目受益期進(jìn)行長(zhǎng)期攤銷，更加符合費(fèi)用與收益配比原則。

環(huán)境成本資本化和環(huán)境成本費(fèi)用化為環(huán)境成本內(nèi)部化的兩大主要途徑，二者雖然在將外部環(huán)境成本轉(zhuǎn)化成企業(yè)內(nèi)部要素的過程中存在著區(qū)別，但二者相互補(bǔ)充，共同構(gòu)建了環(huán)境成本內(nèi)部化體系。

四、基于受益期的環(huán)境成本分類及其環(huán)境成本內(nèi)部化的路徑選擇

經(jīng)過上面的分析，環(huán)境成本費(fèi)用化和資本化共同構(gòu)成了環(huán)境成本內(nèi)部化的主要途徑。而對(duì)于一項(xiàng)特定的環(huán)境成本，究竟是采用費(fèi)用化還是資本化，應(yīng)該有一個(gè)相對(duì)明確的標(biāo)準(zhǔn)。根據(jù)前文，我們了解到，資本化和費(fèi)用化的主要差異在于該項(xiàng)環(huán)境成本受益期的長(zhǎng)短。受益期是企業(yè)環(huán)境成本投入對(duì)企業(yè)產(chǎn)生的環(huán)境方面的效益的持續(xù)時(shí)間，環(huán)境所受到的效益顯然是企業(yè)對(duì)內(nèi)投資成果的外部體現(xiàn)，因而受益期是一項(xiàng)外部性指標(biāo)。因?yàn)椴煌h(huán)境成本受益期也有所區(qū)別，所以成本受益期作為一項(xiàng)外部性指標(biāo)，可以對(duì)環(huán)境成本進(jìn)行分類，同時(shí)不同類別的環(huán)境成本的內(nèi)部化路徑也各不相同。因此，對(duì)于環(huán)境成本內(nèi)部化的路徑選擇應(yīng)該建立在以受益期長(zhǎng)短為基礎(chǔ)的環(huán)境成本性態(tài)分析上。

由于環(huán)境成本往往涉及到企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中幾乎所有與環(huán)境資源或是環(huán)境保護(hù)相關(guān)的費(fèi)用或支出，因此各項(xiàng)環(huán)境成本的受益期不盡相同。例如，企業(yè)綠化方面的支出作為一項(xiàng)經(jīng)常性支出，其支出具有較強(qiáng)的周期性，受益期比較固定；而像企業(yè)環(huán)境方面的訴訟費(fèi)用，其發(fā)生存在著極大的隨機(jī)性，這必然導(dǎo)致該項(xiàng)環(huán)境成本的受益期相對(duì)而言不太固定。

根據(jù)環(huán)境成本受益期的長(zhǎng)短及其確定性我們可以將環(huán)境成本分為以下四類（如圖2），并據(jù)此實(shí)現(xiàn)環(huán)境成本內(nèi)部化：

1.受益期較短且固定。這一類環(huán)境成本通常發(fā)生在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中，這一類環(huán)境成本的性質(zhì)與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中的管理費(fèi)用相類似，因而不妨將這類歸納為經(jīng)營(yíng)性環(huán)境成本，作“費(fèi)用化”處理，計(jì)入企業(yè)當(dāng)期的經(jīng)營(yíng)管理費(fèi)用。

2.受益期較長(zhǎng)且固定。此類支出主要發(fā)生于環(huán)境方面的固定資產(chǎn)投資，例如污水治理設(shè)備的購(gòu)建等。這一類環(huán)境成本通常一次性投入巨大、收益期比較長(zhǎng)，與企業(yè)的固定資產(chǎn)投資類似，因此將這一類環(huán)境成本稱為投資性環(huán)境成本。投資性環(huán)境成本的一次投入較大、受益期也較長(zhǎng)，受益期不僅僅是費(fèi)用發(fā)生當(dāng)期，如果將這一類環(huán)境成本作“費(fèi)用化”處理顯然不符合費(fèi)用收益配比原則，應(yīng)當(dāng)作“資本化”處理。

3.受益期較短但不固定，常常發(fā)生于自然災(zāi)害以及一些特殊的重大污染事故之后，為某一項(xiàng)環(huán)境損失支付的環(huán)境方面的支出，稱之為自然災(zāi)害類環(huán)境成本，其發(fā)生具有較大的不確定性，也主要針對(duì)某一次自然災(zāi)害而發(fā)生，費(fèi)用的受益期主要為發(fā)生當(dāng)期，與以后的會(huì)計(jì)期間無關(guān)，應(yīng)當(dāng)作為費(fèi)用處理，且核算方法應(yīng)與營(yíng)業(yè)外支出相類似。

4.受益期較長(zhǎng)但不固定，此類環(huán)境成本應(yīng)當(dāng)界定為訴訟類環(huán)境成本，這一類的環(huán)境成本的發(fā)生與企業(yè)環(huán)境方面的訴訟問題密切相關(guān)，包括為處理環(huán)境訴訟問題而支付的律師代理費(fèi)以及環(huán)境訟訴判決中企業(yè)應(yīng)當(dāng)支付的賠償金等。這類環(huán)境成本與前述的自然災(zāi)害類環(huán)境成本的區(qū)別在于，這一類環(huán)境成本的發(fā)生有較強(qiáng)的預(yù)見性且這類環(huán)境成本的受益期較之自然災(zāi)害類環(huán)境成本長(zhǎng)，而自然災(zāi)害類環(huán)境成本通常是為了應(yīng)對(duì)某次自然災(zāi)害而發(fā)生，因此受益期普遍較短，自然災(zāi)害發(fā)生的不確定性使這一類環(huán)境成本的發(fā)生存在相應(yīng)的不確定性。

五、結(jié)語

本文從外部性出發(fā)，以基于受益期長(zhǎng)短的環(huán)境成本性態(tài)分析為標(biāo)準(zhǔn)，建立了環(huán)境成本內(nèi)部化路徑選擇標(biāo)準(zhǔn)。而環(huán)境成本內(nèi)部化的路徑選擇是環(huán)境成本計(jì)量與核算的基礎(chǔ)。選擇合適的環(huán)境成本內(nèi)部化，能夠避免僅僅通過環(huán)境成本費(fèi)用化帶來的費(fèi)用發(fā)生與受益期不相匹配等問題。研究還存在著較大的局限性，本文提出的建議（即通過受益期長(zhǎng)短對(duì)于環(huán)境成本進(jìn)行劃分并據(jù)此進(jìn)行環(huán)境成本內(nèi)部化的路徑選擇）在短時(shí)間內(nèi)可能很難得以實(shí)踐，但這將為相關(guān)法律的制定者們提供一些有益的意見，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理者也可以據(jù)此在環(huán)境成本管理方面找到新的思路。 J

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作者簡(jiǎn)介：

朱佳立，男，江蘇大學(xué)財(cái)經(jīng)學(xué)院學(xué)生。

徐寧，男，江蘇大學(xué)財(cái)經(jīng)學(xué)院學(xué)生。

奚語遙，女，江蘇大學(xué)財(cái)經(jīng)學(xué)院學(xué)生。