林喬青　張龍珠

摘要：文章對(duì)我國冶金行業(yè)碳排放權(quán)交易會(huì)計(jì)核算進(jìn)行了探討，并進(jìn)一步對(duì)碳排放權(quán)交易的會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量等過程進(jìn)行了分析，最后提出改進(jìn)的意見。

關(guān)鍵詞：碳排放權(quán) 冶金行業(yè) 排放權(quán)交易 會(huì)計(jì)處理

隨著世界人口的不斷增長，人類對(duì)于環(huán)境資源的索取越來越多，相對(duì)地對(duì)于環(huán)境的破壞也越來越大，溫室效應(yīng)、酸雨等環(huán)境問題日益突出，在很大程度上影響了人類的生存和經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，而造成此類問題的罪魁禍?zhǔn)拙褪嵌趸嫉葰怏w的過量排放。2016年11月4日，國務(wù)院印發(fā)的《“十三五”控制溫室氣體排放工作方案》指出，到2020年，單位國內(nèi)生產(chǎn)總值二氧化碳排放要比2015年下降18%，保護(hù)環(huán)境、創(chuàng)建低碳社會(huì)、發(fā)展經(jīng)濟(jì)的聲音不斷擴(kuò)大，逐漸成為世界各國政府首推的工作。雖然推進(jìn)綠色低碳發(fā)展觀念受到了重視，但是由于缺乏必要的法律法規(guī)支持，缺少基本的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為處理依據(jù)，各行各業(yè)對(duì)于碳排放權(quán)的會(huì)計(jì)處理方法和核算過程仍然比較迷茫，冶金行業(yè)也同樣如此。

一、 我國碳排放權(quán)交易會(huì)計(jì)核算的現(xiàn)狀

（一）碳排放權(quán)的概念

為了界定企業(yè)在環(huán)境保護(hù)中的責(zé)任，同時(shí)督促各行業(yè)履行節(jié)能減排的義務(wù)，共同走低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展的道路，實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略，業(yè)界提出了碳排放權(quán)的概念。從字面上理解，碳排放權(quán)是企業(yè)可以進(jìn)行“二氧化碳”排放的權(quán)利；從經(jīng)濟(jì)學(xué)角度分析，碳排放權(quán)是企業(yè)通過交易的方式，或政府通過直接分配的方式獲得排放二氧化碳等溫室氣體的許可。

（二）碳排放權(quán)會(huì)計(jì)核算的現(xiàn)狀

根據(jù)國家環(huán)保部門的規(guī)定，由于冶金、鋼鐵、采礦等16類行業(yè)在生產(chǎn)過程中會(huì)排放大量的有害氣體，對(duì)于環(huán)境的影響較大，因此被列為重污染行業(yè)。為了讓此類企業(yè)對(duì)環(huán)境造成的影響買單，設(shè)計(jì)了碳排放權(quán)，并對(duì)其交易過程進(jìn)行重點(diǎn)管制。

1.會(huì)計(jì)確認(rèn)。目前，我國冶金行業(yè)中，獲取碳排放權(quán)的方式主要有兩種，第一種方式為有償購入取得，即冶金行業(yè)中的企業(yè)在碳排放權(quán)市場通過采購的方式獲得的部分，一般企業(yè)會(huì)將其確認(rèn)為資產(chǎn)，包括金融資產(chǎn)、存貨、無形資產(chǎn)三種；第二種方式為無償獲得，即每年政府會(huì)面向部分企業(yè)免費(fèi)發(fā)放碳排放權(quán)配額，但必須經(jīng)企業(yè)上報(bào)，政府相關(guān)部門審核通過后方可獲得，一般企業(yè)會(huì)計(jì)入備查賬，并不在其財(cái)務(wù)中體現(xiàn)。在使用碳排放權(quán)期間，可能出現(xiàn)兩種特殊情況，即節(jié)約配額及配額超排。

2.會(huì)計(jì)計(jì)量。（1）計(jì)量屬性。各地區(qū)的碳排放權(quán)交易市場已經(jīng)逐步建立，各企業(yè)可以通過有償購入方式獲取碳排放權(quán)，由于買賣雙方可以直接獲得碳排放權(quán)的交易金額，因此，碳排放權(quán)的計(jì)量方式主要以公允價(jià)值計(jì)量。一般情況下，企業(yè)在獲得碳排放權(quán)次年6月進(jìn)行統(tǒng)一清算，但是需要在資產(chǎn)負(fù)債表日依照當(dāng)日實(shí)際的公允價(jià)值對(duì)賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整。（2）后續(xù)計(jì)量。目前，對(duì)于碳排放的使用情況，各企業(yè)還沒有進(jìn)行計(jì)量，企業(yè)實(shí)際的碳排放量定配額是節(jié)約還是超排，需要通過碳排放權(quán)交易市場獲取。第一種情況，當(dāng)實(shí)際碳排放量低于定配額量時(shí)，即節(jié)約配額，如此部分配額可以進(jìn)行交易，節(jié)約配額將被作為額外收入，借記“銀行存款”科目，貸記“營業(yè)外收入”科目；而如果此部分配額不可以進(jìn)行市場交易，企業(yè)一般不進(jìn)行處理。第二種情況，當(dāng)實(shí)際碳排放量高于定配額量時(shí)，各企業(yè)主要采取以下兩類方式進(jìn)行處理：第一類，依據(jù)當(dāng)年的實(shí)際生產(chǎn)數(shù)據(jù)對(duì)碳排量進(jìn)行預(yù)估，購買碳排放權(quán)時(shí)確認(rèn)為資產(chǎn)，借記“碳資產(chǎn)”科目，貸記“銀行存款”科目；在碳排量超出時(shí)，確認(rèn)為負(fù)債，根據(jù)對(duì)象將成本費(fèi)用化，借記“管理費(fèi)用”科目，貸記 “碳負(fù)債”科目。第二類，對(duì)于碳排放總量不進(jìn)行預(yù)估，在碳排放量超出時(shí)，超過的部分直接確認(rèn)為應(yīng)付負(fù)債，借記“管理費(fèi)用”科目，貸記 “應(yīng)付碳負(fù)債”科目，在購買超排配額時(shí)，抵銷確認(rèn)的應(yīng)付負(fù)債，借記“應(yīng)付碳負(fù)債” “管理費(fèi)用”等科目，貸記“銀行存款”科目。企業(yè)需要對(duì)碳排放量進(jìn)行統(tǒng)計(jì)，并定期通過第三方認(rèn)證機(jī)構(gòu)對(duì)數(shù)據(jù)進(jìn)行認(rèn)證，如果出現(xiàn)差異，應(yīng)當(dāng)以第三方認(rèn)證機(jī)構(gòu)的數(shù)據(jù)進(jìn)行確認(rèn)。

3.會(huì)計(jì)信息披露。一般情況下，企業(yè)通過計(jì)入備查賬的方式來處理政府免費(fèi)發(fā)放的碳排放配額，不會(huì)影響資產(chǎn)負(fù)債表，在表內(nèi)也不需要確認(rèn)和計(jì)量。而企業(yè)實(shí)際碳排量超排的情況下，需要依據(jù)對(duì)象成本費(fèi)用化，并在表內(nèi)列報(bào)。

二、碳排放權(quán)會(huì)計(jì)核算中存在的問題

（一）碳排放權(quán)發(fā)展的角度分析

1.會(huì)計(jì)制度體系不夠健全，缺乏必要的法律約束。盡管我國在環(huán)境保護(hù)方面制定了一些法律，但是針對(duì)企業(yè)碳排放方面仍然是空白，因此在對(duì)企業(yè)碳排放管理過程也缺乏必要的法律約束和指導(dǎo)，這就使得大部分企業(yè)在處理相關(guān)業(yè)務(wù)時(shí)，隨意性大，企業(yè)之間可比性差；同時(shí)由于碳排放權(quán)會(huì)計(jì)制度不夠健全，企業(yè)一般不會(huì)自覺對(duì)碳排放權(quán)進(jìn)行確認(rèn)計(jì)量及披露。在碳排放權(quán)管理過程中，企業(yè)既沒有受到法律的約束，也沒有相關(guān)制度的規(guī)范，直接阻礙了我國碳排放權(quán)的發(fā)展。

2.資源分配不均，利用率偏低。一般情況下，像碳排放權(quán)這樣的資源應(yīng)該能合理分配，但實(shí)際情況卻恰恰相反，大部分碳排放權(quán)被規(guī)模較大的企業(yè)掌控，規(guī)模小的企業(yè)從政府部門獲得碳排放權(quán)的難度較大，如果規(guī)模小的企業(yè)從市場購買碳排放權(quán)，其經(jīng)營成本將大幅增加，財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)也隨之增大，對(duì)于規(guī)模小的企業(yè)來講，并不愿意確認(rèn)碳排放權(quán)，久而久之，規(guī)模小的企業(yè)由于財(cái)務(wù)壓力過大，導(dǎo)致企業(yè)有意規(guī)避節(jié)能減排的義務(wù)和責(zé)任，僅靠數(shù)量有限的大企業(yè)，減排能力又有限，環(huán)境保護(hù)效果不佳，環(huán)境污染日益嚴(yán)重。

3.企業(yè)社會(huì)責(zé)任意識(shí)淡薄。對(duì)于大多數(shù)企業(yè)來講，一方面，由于企業(yè)管理層缺乏環(huán)境保護(hù)意識(shí)及社會(huì)責(zé)任感，并不情愿承擔(dān)污染的責(zé)任，也不會(huì)主動(dòng)披露企業(yè)與碳排放權(quán)相關(guān)的業(yè)務(wù)，這就使得披露的報(bào)告內(nèi)容不真實(shí)。另一方面，由于我國碳排放權(quán)交易主要集中在發(fā)達(dá)地區(qū)，但實(shí)際上很多污染企業(yè)卻集中在中西部等經(jīng)濟(jì)欠發(fā)達(dá)地區(qū)，使得這部分地區(qū)的企業(yè)參與碳排放權(quán)交易的成本增加，導(dǎo)致參與度不高，更進(jìn)一步阻礙了相關(guān)業(yè)務(wù)的達(dá)成。

（二）從碳排放權(quán)實(shí)際會(huì)計(jì)操作的角度分析

1.有償購入的碳排放權(quán)，確認(rèn)方式不統(tǒng)一。企業(yè)獲取和使用碳排放配額的目的是按照國家統(tǒng)一要求履行節(jié)能減排義務(wù)，而并不是以投資獲利為目的，將其計(jì)入金融資產(chǎn)依據(jù)不夠充分；碳排放權(quán)是政府統(tǒng)一調(diào)控分配給企業(yè)的，而不是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中自我實(shí)現(xiàn)的，實(shí)際上并不符合存貨的定義，將其確認(rèn)為存貨的合理性也不夠充分。

2.計(jì)量屬性不同，會(huì)導(dǎo)致碳排放權(quán)在會(huì)計(jì)確認(rèn)過程中發(fā)生不一致。依據(jù)歷史成本計(jì)量，企業(yè)從政府獲取的免費(fèi)碳排放權(quán)的成本為零，而從市場通過購買途徑獲取的碳排放權(quán)的成本是依據(jù)交易金額確認(rèn)的，二者的取得方式不同，但本質(zhì)上沒有任何區(qū)別，可以進(jìn)行互相替代，通過這種方式將會(huì)使投資者獲取的會(huì)計(jì)信息不準(zhǔn)確。依據(jù)公允價(jià)值計(jì)量，目前，碳排放權(quán)交易市場是根據(jù)區(qū)域分別建立的，在全國范圍內(nèi)，還沒有構(gòu)建成統(tǒng)一的交易市場，活躍度滿足不了公允價(jià)值計(jì)量屬性的要求和條件，仍然需要更多的研究。

3.信息披露方式不同，使得企業(yè)無可比性。從實(shí)際情況來看，無論是通過有償方式獲得的碳排放權(quán)，還是無償獲得的碳排放權(quán)都可以通過交易市場進(jìn)行買賣，但這兩種方式的會(huì)計(jì)披露卻不同，通過有償方式獲取的部分是在表內(nèi)進(jìn)行列報(bào)的，而通過無償方式獲取的部分則是在表外進(jìn)行披露，這樣就使得各企業(yè)間缺乏可比性。

三、建議

（一）需建立配額分配監(jiān)管體制

應(yīng)當(dāng)在建立科學(xué)合理的碳排放權(quán)配額分配體系的基礎(chǔ)上，通過委托第三方審核機(jī)構(gòu)介入，進(jìn)行專門的審核，以確保資源的合理分配，使得資源利用最大化，在碳排放權(quán)分配的過程中既要考慮企業(yè)規(guī)模、排放水平、及相對(duì)應(yīng)的財(cái)務(wù)狀況，同時(shí)也應(yīng)該考慮企業(yè)的實(shí)際經(jīng)濟(jì)貢獻(xiàn)和未來的發(fā)展前景。

（二）加強(qiáng)碳排放權(quán)交易市場的管理

政府應(yīng)當(dāng)在全國范圍內(nèi)推動(dòng)碳排放權(quán)交易市場的建立和運(yùn)行，廣泛開展國際合作，并且鼓勵(lì)冶金等行業(yè)參與到碳排放權(quán)交易的業(yè)務(wù)中。從目前我國的總體角度來看，碳排放權(quán)交易市場的管理仍然存在諸多問題，較為突出就是大部分碳排放交易市場集中在沿海等發(fā)達(dá)地區(qū)，對(duì)于碳排放量較大的西部地區(qū)和企業(yè)來講，還沒有完善的碳排放權(quán)交易市場，這部分企業(yè)缺乏相關(guān)業(yè)務(wù)的積極性，因此我們首先需要對(duì)碳排放權(quán)交易市場的分布進(jìn)行統(tǒng)一規(guī)劃，并在整體建立的基礎(chǔ)上，逐步完善各區(qū)域交易市場的體制和管理水平，從而提升企業(yè)積極性，同時(shí)使得碳排放企業(yè)會(huì)計(jì)的利用率提高。同時(shí)，完善規(guī)則，推動(dòng)CCERs質(zhì)押、碳期權(quán)合同、碳基金、CCERs預(yù)購買權(quán)等與碳排放權(quán)相關(guān)金融工具的運(yùn)用。

（三）建立健全相關(guān)法律法規(guī)

現(xiàn)階段，我國冶金企業(yè)在碳排放權(quán)的披露過程中，操作都比較隨意，其主要原因就是沒有具體的法律法規(guī)進(jìn)行約束，相關(guān)的會(huì)計(jì)處理依據(jù)也不是很充分。另外，企業(yè)從自身利益角度考慮的比較多，不愿承擔(dān)污染環(huán)境的責(zé)任，使得環(huán)境污染日益嚴(yán)重，因此，對(duì)于這種情況，政府部門應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)對(duì)企業(yè)披露信息的監(jiān)管，并加速推進(jìn)制定頒布與我國相適應(yīng)的碳排放會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。同時(shí)建立健全相關(guān)法律法規(guī)，完善的碳排放權(quán)交易框架體系，使得企業(yè)有法可依、有法必依的意識(shí)深入企業(yè)內(nèi)部管理者，進(jìn)一步促使企業(yè)加強(qiáng)對(duì)碳排放權(quán)相關(guān)業(yè)務(wù)處理的謹(jǐn)慎性，最終披露真實(shí)準(zhǔn)確的碳排放報(bào)告。

（四）加強(qiáng)企業(yè)社會(huì)責(zé)任觀念，強(qiáng)化企業(yè)內(nèi)部監(jiān)管管理體制

企業(yè)能夠持續(xù)發(fā)展的關(guān)鍵在于企業(yè)管理者的經(jīng)營理念和企業(yè)文化，如果企業(yè)管理者的社會(huì)責(zé)任意識(shí)不強(qiáng)，觀念陳舊，那么，這個(gè)企業(yè)的企業(yè)文化內(nèi)容也會(huì)偏離正常的軌道，這并不是企業(yè)希望看到的結(jié)果，企業(yè)管理者可以將自身的社會(huì)責(zé)任理念通過管理過程傳遞給企業(yè)和企業(yè)的每個(gè)員工，在一定程度上可以提升企業(yè)整體的社會(huì)責(zé)任感，最終形成積極的企業(yè)文化，不斷地傳承和發(fā)展。當(dāng)然，在提升企業(yè)社會(huì)責(zé)任觀念的同時(shí)，企業(yè)也應(yīng)該通過強(qiáng)化企業(yè)內(nèi)部監(jiān)督管理，建立必要的內(nèi)部監(jiān)控體制，有效的內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制可以很好地約束各職級(jí)員工，及時(shí)警示和糾正錯(cuò)誤，保證企業(yè)能夠良性運(yùn)營和發(fā)展。Z

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