王麗梅

摘要：“營(yíng)改增”作為深化財(cái)稅體制改革的重頭戲和供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革的重要舉措，其全面實(shí)施對(duì)服務(wù)業(yè)的發(fā)展意義重大。其中高校作為現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)社會(huì)中的一個(gè)特殊主體，在“營(yíng)改增”的重大變革中應(yīng)根據(jù)自身納稅特點(diǎn)做出謹(jǐn)慎選擇。文章從高校的視角，通過(guò)進(jìn)行改革前后的稅負(fù)對(duì)比分析發(fā)現(xiàn)，“營(yíng)改增”后作為增值稅納稅主體，選擇不同稅負(fù)會(huì)有較大差異，高校宜歸類為小規(guī)模納稅人。文章對(duì)服務(wù)業(yè)納稅主體的選擇可以起到參考作用。

關(guān)鍵詞：營(yíng)改增 高校 納稅主體 稅負(fù)

增值稅和營(yíng)業(yè)稅曾經(jīng)在我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展與改革中長(zhǎng)期并存，并在當(dāng)時(shí)的經(jīng)濟(jì)環(huán)境中發(fā)揮著重要作用。隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展、國(guó)際化程度的提高，經(jīng)濟(jì)形態(tài)快速革新，貨物和勞務(wù)的界限開(kāi)始模糊，一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)內(nèi)容同時(shí)包含貨物、勞務(wù)的現(xiàn)象變得普遍，原有的營(yíng)業(yè)稅和增值稅共存的格局已經(jīng)不利于經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，同時(shí)在稅收征管方面也存在局限。就服務(wù)業(yè)來(lái)說(shuō)，除了通訊業(yè)、交通運(yùn)輸業(yè)及文化體育業(yè)等稅率為3%外，其他服務(wù)業(yè)稅率較高，而且存在重復(fù)征稅問(wèn)題，導(dǎo)致服務(wù)業(yè)稅負(fù)較重，不利于服務(wù)業(yè)的進(jìn)一步發(fā)展。在此背景下，2011年10月國(guó)務(wù)院決定開(kāi)展“營(yíng)改增”試點(diǎn)，逐步將征收營(yíng)業(yè)稅的行業(yè)改為征收增值稅，進(jìn)一步深化稅制改革，解決兩者并存導(dǎo)致的重復(fù)征稅問(wèn)題。

2012年1月1日，上海率先實(shí)施交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)改革，拉開(kāi)了“營(yíng)改增”的序幕。同年9月，試點(diǎn)擴(kuò)大至北京等8省市，隨著改革的步伐，試點(diǎn)的行業(yè)范圍也在逐步擴(kuò)大。2016年5月1日起，“營(yíng)改增”試點(diǎn)范圍擴(kuò)大到建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)和生活服務(wù)業(yè)，實(shí)現(xiàn)了增值稅對(duì)貨物和服務(wù)的全覆蓋。這一重大改革將會(huì)對(duì)服務(wù)業(yè)產(chǎn)生怎樣的影響，會(huì)不會(huì)如預(yù)期那樣全面減輕稅負(fù)，這是本文要闡述的主要問(wèn)題。

一、服務(wù)業(yè)的特征

隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，服務(wù)業(yè)的地位日益重要?？v觀歷史，一個(gè)國(guó)家的崛起大多始于工業(yè)化，與此同時(shí)，工業(yè)化帶來(lái)的一系列環(huán)境問(wèn)題也亟待解決，因此發(fā)展服務(wù)業(yè)就成為關(guān)鍵的突破口。放眼世界，發(fā)達(dá)國(guó)家和地區(qū)十分重視服務(wù)業(yè)的發(fā)展，其在一國(guó)經(jīng)濟(jì)中占比越重，這些國(guó)家和地區(qū)在國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)中越占優(yōu)勢(shì)。近年來(lái)，我國(guó)服務(wù)業(yè)占比不斷提高，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)不斷發(fā)展，服務(wù)業(yè)在國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)中的戰(zhàn)略優(yōu)勢(shì)也越來(lái)越凸顯。

服務(wù)業(yè)具有知識(shí)產(chǎn)權(quán)化、腦力化、技術(shù)化的特點(diǎn)，跟傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)相比，輕資產(chǎn)、占地小，能源消耗少，低成本、高附加值。它能夠有效緩解資源短缺的制約，從而提高資源使用效率。近年來(lái)，我國(guó)服務(wù)業(yè)持續(xù)穩(wěn)定發(fā)展，附加值不斷提高，其占我國(guó)GDP的比重不斷增高，但是相對(duì)世界其他國(guó)家來(lái)說(shuō)還有差距。因此我國(guó)的服務(wù)業(yè)還有相當(dāng)大的發(fā)展空間。國(guó)家“十二五”規(guī)劃特別提出，要加快發(fā)展現(xiàn)代服務(wù)業(yè)，把推動(dòng)服務(wù)業(yè)發(fā)展作為產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)優(yōu)化升級(jí)的戰(zhàn)略重點(diǎn)。大力發(fā)展生活服務(wù)業(yè)，拓展新領(lǐng)域，推進(jìn)規(guī)?；?、品牌化成為重要舉措。

二、“營(yíng)改增”對(duì)服務(wù)業(yè)的影響分析

（一）服務(wù)業(yè)實(shí)施“營(yíng)改增”的意義。“營(yíng)改增”作為深化財(cái)稅體制改革的重頭戲和供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革的重要舉措，前期試點(diǎn)已經(jīng)取得了積極成效，全面實(shí)施“營(yíng)改增”覆蓋面更廣，對(duì)服務(wù)業(yè)意義更大：一是實(shí)現(xiàn)了增值稅對(duì)貨物和服務(wù)的全覆蓋，基本消除了重復(fù)征稅，打通了增值稅抵扣鏈條，促進(jìn)了社會(huì)分工協(xié)作，有力地支持了服務(wù)業(yè)發(fā)展。二是實(shí)現(xiàn)了結(jié)構(gòu)性減稅。“營(yíng)改增”后，對(duì)于納稅人來(lái)說(shuō)，購(gòu)入設(shè)備等可以抵稅，特別是對(duì)中小企業(yè)來(lái)說(shuō)，稅率由營(yíng)業(yè)稅的5%轉(zhuǎn)為增值稅的3%，稅負(fù)下降約40%，對(duì)于原來(lái)的增值稅納稅人，購(gòu)買的一些服務(wù)，由不能抵扣到現(xiàn)在的抵扣6%或者17%，抵扣范圍的擴(kuò)大，將帶來(lái)稅負(fù)的明顯下降。三是創(chuàng)造了更加公平、中性的稅收環(huán)境，有效釋放市場(chǎng)在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的作用和活力，在推動(dòng)產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型、結(jié)構(gòu)優(yōu)化、消費(fèi)升級(jí)、創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)等方面將有積極的促進(jìn)作用。

（二）高校的特點(diǎn)。現(xiàn)代服務(wù)業(yè)在當(dāng)代經(jīng)濟(jì)發(fā)展中占據(jù)重要席位，而高校作為現(xiàn)代服務(wù)業(yè)中的一個(gè)重要納稅主體，相較其他的現(xiàn)代服務(wù)業(yè)，自身特點(diǎn)突出：以培養(yǎng)具備綜合素質(zhì)的人才為主要目標(biāo)，其特有的作用決定了高校機(jī)構(gòu)設(shè)置的綜合性以及作為納稅主體的復(fù)雜性。高校的主要任務(wù)是培養(yǎng)人才，這種非營(yíng)利教育的特征決定了其必然有免稅的部分；同時(shí)高校還是科學(xué)研究的重要場(chǎng)所，承擔(dān)著改進(jìn)現(xiàn)有技術(shù)、發(fā)明創(chuàng)造新成果的任務(wù)，存在納稅收入。因此做好高校納稅分析具有重要意義。

（三）高?！盃I(yíng)改增”前后稅負(fù)對(duì)比分析。

1.作為流轉(zhuǎn)稅的兩個(gè)分支，營(yíng)業(yè)稅與增值稅在作用機(jī)制、征收環(huán)節(jié)、財(cái)政收入功能、宏觀調(diào)控功能方面很相似，但是在征收依據(jù)、計(jì)稅原理、適用范圍等方面又存在差異，見(jiàn)下表：

2.高校作為綜合性的法人單位，根據(jù)其業(yè)務(wù)性質(zhì)，被劃分為其他服務(wù)業(yè)，涉及的納稅領(lǐng)域主要為：研發(fā)和技術(shù)服務(wù)、文化創(chuàng)意服務(wù)、鑒證和咨詢服務(wù)以及其他生活服務(wù)，現(xiàn)就高校“營(yíng)改增”后劃分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人的稅負(fù)進(jìn)行對(duì)比分析。

一是高校作為一個(gè)相對(duì)獨(dú)立的單位，其年應(yīng)征增值稅的收入額達(dá)到了一般納稅人的標(biāo)準(zhǔn)，會(huì)計(jì)核算健全，從這個(gè)角度來(lái)看，可以認(rèn)定為一般納稅人，根據(jù)其涉及的業(yè)務(wù)領(lǐng)域，稅率為6%，單純從稅率來(lái)看，較原有的營(yíng)業(yè)稅稅率提高了一個(gè)百分點(diǎn)，相同的營(yíng)業(yè)額下，增值稅銷項(xiàng)稅額增加。同時(shí)，作為一般納稅人，高?？梢詫①?gòu)進(jìn)的符合稅法要求的進(jìn)項(xiàng)稅額予以抵扣，這樣，“營(yíng)改增”后，稅負(fù)是否增加主要取決于可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的高低。高校作為非營(yíng)利單位，很多時(shí)候購(gòu)進(jìn)的物資并不符合稅法規(guī)定的抵扣條件，因此可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額有限，很難平衡“營(yíng)改增”后增加的稅負(fù)。從這一層面來(lái)說(shuō)，“營(yíng)改增”會(huì)導(dǎo)致高校的稅負(fù)加重。二是高校作為非企業(yè)性單位，按照稅法的有關(guān)規(guī)定，可以選擇成為小規(guī)模納稅人，稅率降至3%，稅負(fù)明顯減輕。

例：某高校20×6年5月發(fā)生納稅收入50萬(wàn)元，購(gòu)進(jìn)材料6萬(wàn)元（可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額），稅率為17%。試算該所院校在作為小規(guī)模納稅人、一般納稅人（稅率為6%）繳納增值稅時(shí)應(yīng)繳納的稅額以及繳納營(yíng)業(yè)稅時(shí)應(yīng)繳納的稅額（附加稅比例為13%）。

小規(guī)模納稅人：增值稅50×3%=1.5（萬(wàn)元），附加稅1.5×13%=0.195（萬(wàn)元），合計(jì)1.695萬(wàn)元。

一般納稅人：增值稅50×6%-6×17%=1.98（萬(wàn)元），附加稅1.98×13%=0.257（萬(wàn)元），合計(jì)2.237萬(wàn)元。

繳納營(yíng)業(yè)稅：50×5%=2.5（萬(wàn)元），附加稅2.5×13%=0.325（萬(wàn)元），合計(jì)2.825萬(wàn)元。

假如該高校當(dāng)期沒(méi)有購(gòu)入可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的材料，那么納稅金額是50×6%+50×6%×13%=3.39（萬(wàn)元）。

從上面的例子可以看出，“營(yíng)改增”后高校按小規(guī)模納稅人納稅相對(duì)合理，如果按一般納稅人納稅的話，當(dāng)期可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額必須達(dá)到一定的金額才可減輕稅負(fù)。

三、結(jié)論

高校作為現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)社會(huì)中的一個(gè)特殊主體，在“營(yíng)改增”的重要變革中應(yīng)根據(jù)自身的納稅特點(diǎn)做出謹(jǐn)慎選擇。本文認(rèn)為，高校宜歸類為小規(guī)模納稅人，因?yàn)楦咝Ｈ舭葱∫?guī)模納稅人進(jìn)行納稅，不僅稅負(fù)較“營(yíng)改增”之前有所降低，而且操作簡(jiǎn)單、賬務(wù)處理方面也可以延續(xù)以前的做法。另外，從現(xiàn)有稅收法規(guī)的角度分析，選擇暫按小規(guī)模納稅人納稅的法人主體，在條件成熟時(shí)可轉(zhuǎn)為一般納稅人。否則，如果一開(kāi)始就認(rèn)定為一般納稅人資格，在進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣有限的情況下，會(huì)加大高校的稅收負(fù)擔(dān)，同時(shí)對(duì)于一直辦理營(yíng)業(yè)稅業(yè)務(wù)的財(cái)務(wù)人員，不僅要進(jìn)行必要的學(xué)習(xí)培訓(xùn)，在賬務(wù)處理方面也需作出調(diào)整。

經(jīng)過(guò)前期的試點(diǎn)地區(qū)和試點(diǎn)行業(yè)的探索實(shí)踐，從目前來(lái)看，“營(yíng)改增”運(yùn)行平穩(wěn)，好于預(yù)期，漸行漸好，改革成效越來(lái)越充分地凸顯出來(lái)，“營(yíng)改增”實(shí)現(xiàn)從“道道征稅、全額征稅”向“道道征稅、道道抵扣”的轉(zhuǎn)變，優(yōu)化了稅制結(jié)構(gòu)，從而為經(jīng)濟(jì)發(fā)展創(chuàng)造了更好的稅制環(huán)境，對(duì)減輕納稅人負(fù)擔(dān)，促進(jìn)三次產(chǎn)業(yè)分工、融合與發(fā)展，實(shí)現(xiàn)服務(wù)業(yè)國(guó)際國(guó)內(nèi)兩個(gè)市場(chǎng)的對(duì)接等都發(fā)揮了積極效應(yīng)。全面進(jìn)入“營(yíng)改增”，實(shí)現(xiàn)我國(guó)稅制體系與國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)稅制體系的接軌，將成為新一輪稅改，尤其是服務(wù)業(yè)發(fā)展的主題。但是，改革過(guò)程中必然會(huì)出現(xiàn)各種各樣的問(wèn)題，能否解決這些問(wèn)題，關(guān)系到改革的成功與否。因此，對(duì)改革進(jìn)程中出現(xiàn)的問(wèn)題以及對(duì)策的研究就顯得尤為重要。通過(guò)本文的分析可知，不僅是高校，服務(wù)業(yè)均應(yīng)當(dāng)根據(jù)自身情況進(jìn)行具體分析，在合規(guī)合法的前提下對(duì)納稅主體的選擇作出合理的決策。S

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