楊雨晴

[提要] 臺(tái)灣是當(dāng)前亞洲環(huán)境會(huì)計(jì)做得比較好的地區(qū)之一，已經(jīng)制定出一套切實(shí)可行的產(chǎn)業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)指導(dǎo)手冊(cè)并在企業(yè)中推廣運(yùn)用，取得了較好的影響。而中國(guó)大陸卻還未形成統(tǒng)一的環(huán)境會(huì)計(jì)制度，使得企業(yè)在環(huán)境會(huì)計(jì)核算和信息披露方面缺乏統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，影響較小。本文從臺(tái)灣環(huán)境會(huì)計(jì)的發(fā)展原因、實(shí)施現(xiàn)狀進(jìn)行總結(jié)，為大陸環(huán)境會(huì)計(jì)的研究和實(shí)踐提供經(jīng)驗(yàn)。

關(guān)鍵詞：環(huán)境會(huì)計(jì)；環(huán)境成本；臺(tái)灣

中圖分類號(hào)：F23 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

收錄日期：2017年3月7日

一、臺(tái)灣環(huán)境會(huì)計(jì)發(fā)展原因

（一）資源和地理位置的限制。臺(tái)灣地少人稠，人口密度相對(duì)較高，自然資源很有限，地震頻繁，所以推進(jìn)永續(xù)發(fā)展是十分迫切也是十分重要的。20世紀(jì)60年代以前臺(tái)灣的發(fā)展也是經(jīng)歷了以犧牲自然環(huán)境為慘痛代價(jià)的過程。之后的幾十年，各種環(huán)保活動(dòng)和環(huán)保團(tuán)體不斷涌現(xiàn)，迫使臺(tái)灣當(dāng)局不得不開始治理環(huán)境、保護(hù)生態(tài)。臺(tái)灣四周臨海，擁有眾多的港口，天然地理環(huán)境形成出口導(dǎo)向型的經(jīng)濟(jì)發(fā)展之路。環(huán)保作為眾多國(guó)家對(duì)產(chǎn)品質(zhì)量要求的重要標(biāo)準(zhǔn)之一，必然使臺(tái)灣面臨著出口貿(mào)易中的“綠色壁壘”，這就使得企業(yè)更加注重產(chǎn)品的綠色標(biāo)準(zhǔn)同時(shí)加強(qiáng)企業(yè)自身的環(huán)境保護(hù)行為，進(jìn)而成為臺(tái)灣社會(huì)上下積極參加環(huán)境會(huì)計(jì)研究的極大動(dòng)力。

（二）日本環(huán)境會(huì)計(jì)發(fā)展的影響。日本環(huán)境會(huì)計(jì)發(fā)展相對(duì)較早，迄今為止已經(jīng)發(fā)展得較為成熟。由于臺(tái)灣和日本在地理環(huán)境上相似，使得日本和臺(tái)灣都非常重視對(duì)環(huán)境資源的保護(hù)以及對(duì)廢棄物的循環(huán)利用，以緩解資源壓力。日本環(huán)境會(huì)計(jì)的快速發(fā)展對(duì)臺(tái)灣環(huán)境會(huì)計(jì)的發(fā)展產(chǎn)生了積極的影響。臺(tái)灣環(huán)保署在制定環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)沿用了日本環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基本框架。

（三）臺(tái)灣政府部門的積極配合。以環(huán)保署為首的臺(tái)灣政府部門，積極帶領(lǐng)各界如工業(yè)司、商業(yè)司、能源局等部門推進(jìn)環(huán)境會(huì)計(jì)的展開。環(huán)保署在2002～2007年間不斷推進(jìn)環(huán)境會(huì)計(jì)制度的構(gòu)建并且最終完成了《環(huán)境會(huì)計(jì)指引》最新版修訂供企業(yè)參考實(shí)施；與此同時(shí)，商業(yè)司也在2005年舉辦了第一屆綠色會(huì)計(jì)獎(jiǎng)，鼓勵(lì)在環(huán)境會(huì)計(jì)方面做得較好的企業(yè)；中小企業(yè)處為順利在中小企業(yè)中推行環(huán)境會(huì)計(jì)建制也制定了一系列推廣研析計(jì)劃；2007年能源局也制定了關(guān)于能源企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)賬制度追蹤檢討與示范計(jì)劃書。臺(tái)灣政府各部門在推廣和幫助企業(yè)建置環(huán)境會(huì)計(jì)制度方面做了大量的努力，同時(shí)取得了較好的成效。

（四）專業(yè)組織的不斷涌現(xiàn)

1、國(guó)立交通大學(xué)環(huán)境管理會(huì)計(jì)研究室。為了配合環(huán)境會(huì)計(jì)的學(xué)術(shù)及研究發(fā)展，由沈榮華領(lǐng)頭的國(guó)立交通大學(xué)管理科學(xué)系于2002年成立本研究小組。國(guó)立交通大學(xué)團(tuán)隊(duì)曾三次參與環(huán)境署發(fā)起的“構(gòu)建推動(dòng)臺(tái)灣產(chǎn)業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)制度”的任務(wù)，還對(duì)臺(tái)灣地區(qū)產(chǎn)業(yè)環(huán)境成本支出進(jìn)行調(diào)查研究，推動(dòng)了企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)制度的建設(shè)。

2、臺(tái)灣環(huán)境管理會(huì)計(jì)協(xié)會(huì)（EMAN-TW）。臺(tái)灣環(huán)境會(huì)計(jì)管理協(xié)會(huì)成立于2003年，該組織為企業(yè)環(huán)境管理提供技術(shù)指導(dǎo)，幫助企業(yè)編制環(huán)境報(bào)告，披露環(huán)境財(cái)務(wù)信息并推動(dòng)環(huán)境信息的第三方認(rèn)證，強(qiáng)調(diào)對(duì)企業(yè)所披露的環(huán)境信息的可靠性進(jìn)行檢測(cè)的輔助功能。

3、臺(tái)灣碳排放交易推廣協(xié)會(huì)（TETA）。TETA組織的成立為臺(tái)灣地區(qū)二氧化碳減排量的真正落實(shí)，幫助推動(dòng)臺(tái)灣地區(qū)碳排放交易制度的建立與碳交易市場(chǎng)信息的交流。

（五）臺(tái)灣企業(yè)的積極響應(yīng)。1998年永光化學(xué)公司在臺(tái)灣企業(yè)永續(xù)發(fā)展協(xié)會(huì)的協(xié)助下率先建置環(huán)境成本會(huì)計(jì)，2004年裕隆汽車、三洋汽車首創(chuàng)以中衛(wèi)體系建立環(huán)境會(huì)計(jì)制度。迄今，環(huán)境會(huì)計(jì)在臺(tái)灣的發(fā)展已邁入第十八個(gè)年頭，完成建置的企業(yè)超過70家，包括聯(lián)電、裕隆汽車、國(guó)光電力、正隆紙業(yè)、統(tǒng)一超商、臺(tái)積電等大型企業(yè)。對(duì)于起初的迫于外界環(huán)境壓力到后來越來越多的企業(yè)開始自愿建制環(huán)境會(huì)計(jì)制度的現(xiàn)象，許多學(xué)者的研究表明，企業(yè)自愿承擔(dān)起保護(hù)環(huán)境的行為不僅可以給企業(yè)自身帶來經(jīng)濟(jì)效益而且積極面對(duì)環(huán)保議題的責(zé)任，樹立正面形象更容易獲得投資者好感，贏得更多商機(jī)。比如，臺(tái)積電于2002年建立環(huán)境會(huì)計(jì)制度，次年因?qū)嵭协h(huán)境管理方案取得了總效益約合新臺(tái)幣20，800萬元。

二、臺(tái)灣環(huán)境會(huì)計(jì)的實(shí)踐

目前，臺(tái)灣企業(yè)實(shí)施的環(huán)境會(huì)計(jì)是與現(xiàn)有會(huì)計(jì)制度相結(jié)合的方式，不變更現(xiàn)行會(huì)計(jì)原則，可以增加企業(yè)接納度，采取漸進(jìn)方式，先以環(huán)境成本支出為主軸，降低初期推動(dòng)的復(fù)雜度，并且保留了環(huán)境收益的可彈性處理空間。臺(tái)灣環(huán)保署沿用日本環(huán)境會(huì)計(jì)制度框架并結(jié)合臺(tái)灣企業(yè)需求，研訂了《產(chǎn)業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)指引》，這也是臺(tái)灣大多數(shù)企業(yè)目前所遵循的環(huán)境會(huì)計(jì)制度。本文選取了國(guó)光電力股份有限公司為例進(jìn)行分析。

國(guó)光電力股份有限公司成立于2000年8月，2005年成立環(huán)境會(huì)計(jì)推行委員會(huì)，開始應(yīng)用環(huán)境會(huì)計(jì)制度，其實(shí)踐在參考《指引》的基礎(chǔ)上，加以修改成為更適用于該企業(yè)的環(huán)境會(huì)計(jì)制度。

（一）環(huán)境成本分類?！懂a(chǎn)業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)指引》中將環(huán)境成本分為營(yíng)運(yùn)成本、上下游關(guān)聯(lián)成本、管理成本、研發(fā)成本、社會(huì)活動(dòng)成本、損失及補(bǔ)救成本。其中，表1的細(xì)項(xiàng)，為國(guó)光公司特有的新增細(xì)項(xiàng)，其目的在于掌握更為獨(dú)特的環(huán)?；顒?dòng)資訊。（表1）

（二）環(huán)境成本與現(xiàn)有會(huì)計(jì)科目相結(jié)合。各項(xiàng)環(huán)境成本與企業(yè)現(xiàn)有會(huì)計(jì)科目相結(jié)合，按照其支出性質(zhì)的不同將其歸納到不同的會(huì)計(jì)科目中去。如企業(yè)購(gòu)置環(huán)保設(shè)備時(shí)，該項(xiàng)環(huán)境支出符合資本化條件，可以歸納到相應(yīng)的資產(chǎn)類科目；而為了維持環(huán)保設(shè)備正常運(yùn)行所發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用（包括材料、人事等）以及生產(chǎn)過程中發(fā)生的污染物排放費(fèi)以及環(huán)保管理人員的人事費(fèi)用、研發(fā)費(fèi)用等符合費(fèi)用化條件，歸納到相關(guān)產(chǎn)品成本、期間費(fèi)用中去。通過對(duì)環(huán)境成本的合理分配，可以將外部環(huán)境成本內(nèi)部化使產(chǎn)品成本信息更加完善、對(duì)產(chǎn)品的報(bào)價(jià)給予正確的判斷。表2為2010年國(guó)光電力環(huán)境成本支出明細(xì)表。（表2）

（三）環(huán)境成本報(bào)表。國(guó)光電力采用了環(huán)境成本效益比較模式的環(huán)境成本報(bào)表，包括環(huán)保直接效益和附帶效益兩個(gè)部分。環(huán)保直接效益是以物量單位來衡量因環(huán)保活動(dòng)而減少的環(huán)境沖擊或改善的污染量，如通過廢水再利用技術(shù)的節(jié)水量、“三廢”的減排量等。環(huán)保附帶效益是指以貨幣單位衡量的企業(yè)因環(huán)保活動(dòng)而衍生的收入或節(jié)約的費(fèi)用。（表3）

對(duì)國(guó)光電力的環(huán)境成本報(bào)表進(jìn)行分析，可以看出社會(huì)活動(dòng)成本占總環(huán)境成本近50%，營(yíng)運(yùn)活動(dòng)成本占比28.7%。從比重上可以看出國(guó)光電力積極參與地方環(huán)保公益，維護(hù)與周邊居民的良好關(guān)系，樹立自身的綠色環(huán)保形象；其次在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中環(huán)保投入較多，其中資源永續(xù)利用方面投入最多，在能源技術(shù)上的改進(jìn)不僅降低了能源消耗、減少污染物排放，而且產(chǎn)生了13，692萬新臺(tái)幣的經(jīng)濟(jì)效益。

三、對(duì)中國(guó)大陸構(gòu)建環(huán)境會(huì)計(jì)制度的建議

（一）以點(diǎn)帶面推動(dòng)環(huán)境會(huì)計(jì)制度的應(yīng)用。臺(tái)灣在推行環(huán)境會(huì)計(jì)制度的過程是先由個(gè)別企業(yè)試點(diǎn)，再逐步推廣到各行業(yè)?？梢韵葟母呶廴镜幕て髽I(yè)著手，選擇具有完善的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系的大企業(yè)，成立專案小組，可以由財(cái)務(wù)、采購(gòu)、信息部門人員組成，宣傳推廣環(huán)境會(huì)計(jì)并形成企業(yè)共識(shí)、對(duì)企業(yè)當(dāng)前的環(huán)境成本做初步的調(diào)查分析，提出企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)制度架構(gòu)的建議。除了鼓勵(lì)企業(yè)自己建制之外，政府應(yīng)該委派相關(guān)學(xué)者深入企業(yè)對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)科目的建立和核算予以幫助和指導(dǎo)。并對(duì)積極主動(dòng)申請(qǐng)加入試點(diǎn)的企業(yè)予以一定的獎(jiǎng)勵(lì)，在試點(diǎn)的過程中，結(jié)合實(shí)施過程中出現(xiàn)的困難和具體問題，研訂出一套符合中國(guó)大陸實(shí)際需求的產(chǎn)業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)指導(dǎo)手冊(cè)，待試點(diǎn)成功后，可以逐步推行到相關(guān)企業(yè)再到各行各業(yè)。

（二）扶持環(huán)境會(huì)計(jì)專業(yè)組織的發(fā)展。臺(tái)灣環(huán)境會(huì)計(jì)迅速發(fā)展很大程度上得益于一些民間專業(yè)組織的積極參與和推動(dòng)。中國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)在2001年6月成立了環(huán)境會(huì)計(jì)專業(yè)委員會(huì)，但是由于學(xué)會(huì)組織缺乏政府職能，所以即便是有一些好的思路涌現(xiàn)也很難應(yīng)用到實(shí)踐中去。所以，政府關(guān)注并應(yīng)該加大力度扶持這些民間專業(yè)組織，促進(jìn)產(chǎn)學(xué)研之間的密切合作。

（三）構(gòu)建環(huán)境成本核算體系?？梢越梃b臺(tái)灣在環(huán)境成本上的核算和披露的方法，先以環(huán)境會(huì)計(jì)的核心環(huán)境成本核算為主軸在企業(yè)中推行，降低初期推動(dòng)的復(fù)雜度，之后再慢慢向環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負(fù)債等方面擴(kuò)展。相關(guān)部門可以先制定出環(huán)境成本的大分類，企業(yè)可以在此基礎(chǔ)上，結(jié)合自身行業(yè)特點(diǎn)添加明細(xì)項(xiàng)，準(zhǔn)確地展現(xiàn)企業(yè)的各個(gè)生產(chǎn)階段所產(chǎn)生的環(huán)境成本，同時(shí)可以在現(xiàn)有的會(huì)計(jì)賬戶中增加獨(dú)立的“環(huán)境成本”賬戶，在現(xiàn)有科目下設(shè)置相關(guān)二級(jí)科目如“環(huán)保設(shè)備”、“產(chǎn)品環(huán)境成本”等，來滿足環(huán)境成本賬務(wù)處理的需要。有條件的企業(yè)還應(yīng)該編制獨(dú)立的環(huán)境成本報(bào)表，一方面為利益相關(guān)者提供更全面、系統(tǒng)的環(huán)境信息，滿足外界投資者越來越強(qiáng)的信息需求；另一方面可以幫助企業(yè)管理者在環(huán)境管理和績(jī)效提升方面做出正確的判斷。

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