◇伍子卿

企業(yè)并購(gòu)中的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)及其影響因素分析

◇伍子卿

企業(yè)并購(gòu)交易比較復(fù)雜，牽扯面廣，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)較高，本文在分析企業(yè)并購(gòu)過(guò)程中存在的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)及其影響因素的基礎(chǔ)上，提出了解決問(wèn)題的方法和措施，以降低注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，實(shí)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)。

并購(gòu)；并購(gòu)審計(jì)；注冊(cè)會(huì)計(jì)師；審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

10.13999/j.cnki.scyj.2017.03.022

一、企業(yè)并購(gòu)中的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)影響因素

1.企業(yè)并購(gòu)的外部與內(nèi)部環(huán)境

（1）外部環(huán)境

政治環(huán)境。主要包括并購(gòu)企業(yè)所處國(guó)家的政治制度、國(guó)內(nèi)政局情況以及政治形勢(shì)等因素，對(duì)于一些受?chē)?guó)家政局影響的企業(yè)并購(gòu)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)相對(duì)會(huì)偏高。

經(jīng)濟(jì)環(huán)境。主要是指國(guó)家頒布的與并購(gòu)企業(yè)相關(guān)的國(guó)家經(jīng)濟(jì)政策，符合國(guó)家經(jīng)濟(jì)政策的企業(yè)并購(gòu)才能降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

法律環(huán)境。主要包括每個(gè)國(guó)家針對(duì)市場(chǎng)壟斷行為所頒布的一些反壟斷政策以及出現(xiàn)在跨國(guó)并購(gòu)中目標(biāo)企業(yè)所處國(guó)家的法律因素、證券監(jiān)管部門(mén)的監(jiān)管等，法律是一條紅線(xiàn)，任何違法的并購(gòu)交易都會(huì)增加注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

（2）內(nèi)部環(huán)境

企業(yè)的管理水平。主要指企業(yè)管理層和治理層的經(jīng)營(yíng)管理哲學(xué)和經(jīng)營(yíng)方式，對(duì)待風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)所采取的措施和為實(shí)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)所采取的措施等，良好的企業(yè)管理能有效降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

組織文化。主要是指企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)的完善程度以及企業(yè)文化的成熟程度，只有成熟的企業(yè)、成熟的企業(yè)文化才能促進(jìn)并購(gòu)交易的完成，降低注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

內(nèi)部控制制度。主要是指企業(yè)的內(nèi)部控制制度的具體執(zhí)行情況，它直接影響著審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)中的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

2.被并購(gòu)企業(yè)的內(nèi)部控制

內(nèi)部控制質(zhì)量的高低影響著注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，即被并購(gòu)企業(yè)的內(nèi)部控制制度的制定、執(zhí)行以及完善情況影響著注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，主要表現(xiàn)在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型中的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。假如并購(gòu)企業(yè)雙方的內(nèi)部控制制度都還不夠完善，或是企業(yè)的管理層對(duì)企業(yè)的內(nèi)部控制重視程度比較低，對(duì)企業(yè)出現(xiàn)的有關(guān)內(nèi)部控制的弱點(diǎn)及違規(guī)操作的報(bào)告不能夠做出及時(shí)的反應(yīng)，不能夠及時(shí)的下達(dá)糾正弊端措施，那么注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)就會(huì)偏高。

其次，鑒別豬流行性感冒。該病具有非?？斓膫鞑ニ俣?，多表現(xiàn)為突然發(fā)生，不同年齡的豬均會(huì)患有該病，發(fā)病后病豬的體溫上升明顯，但是總體較短，比較豬氣喘病可知?dú)獯“l(fā)生后傳播速度略慢，體溫較為穩(wěn)定，基本在出現(xiàn)繼發(fā)感染后病豬體溫會(huì)出現(xiàn)升高，患病時(shí)間稍長(zhǎng)。

3.被并購(gòu)企業(yè)的管理層

企業(yè)并購(gòu)作為一項(xiàng)重大的、非常規(guī)交易，管理層會(huì)更多地介入會(huì)計(jì)處理，很可能產(chǎn)生特別風(fēng)險(xiǎn)，直接影響著財(cái)務(wù)報(bào)表層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。因?yàn)槠髽I(yè)的管理層直接對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)、運(yùn)行實(shí)施影響，企業(yè)的日常運(yùn)作以及經(jīng)營(yíng)策略和程序的制定、執(zhí)行都與企業(yè)管理層有關(guān)，一旦管理層缺乏誠(chéng)信或無(wú)法承受異常的壓力，就有可能引發(fā)舞弊風(fēng)險(xiǎn)，這些風(fēng)險(xiǎn)與財(cái)務(wù)報(bào)表整體相關(guān)，所以，企業(yè)管理層的經(jīng)營(yíng)理念和經(jīng)營(yíng)風(fēng)格也是并購(gòu)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的影響因素之一。在企業(yè)并購(gòu)中，一方主體消失，那么其管理層也勢(shì)必會(huì)遭遇解散，或是重新加入并購(gòu)企業(yè)新的管理層，假如被并購(gòu)企業(yè)的管理層有意對(duì)并購(gòu)交易的一些重大事項(xiàng)進(jìn)行隱瞞，而這一部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師難以發(fā)現(xiàn)，那么，這種有意的隱瞞對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師來(lái)說(shuō)是一種審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。所以，在企業(yè)并購(gòu)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)對(duì)并購(gòu)雙方管理層的了解，識(shí)別出重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

4.審計(jì)機(jī)構(gòu)及審計(jì)人員

（1）會(huì)計(jì)師事務(wù)所的業(yè)務(wù)范圍及能力

第一，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的業(yè)務(wù)范圍。對(duì)于企業(yè)并購(gòu)審計(jì)業(yè)務(wù)，企業(yè)選擇從事過(guò)并購(gòu)審計(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所來(lái)實(shí)施審計(jì)業(yè)務(wù)明顯要比選擇其他未從事過(guò)并購(gòu)審計(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所好得多。

第二，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的綜合能力。主要體現(xiàn)在會(huì)計(jì)師事務(wù)所的內(nèi)部治理機(jī)制上以及會(huì)計(jì)師事務(wù)所建立起的積極向上的文化氛圍和高質(zhì)量的業(yè)內(nèi)信譽(yù)。

（2）注冊(cè)會(huì)計(jì)師的綜合素質(zhì)

第一，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的業(yè)務(wù)水平。很顯然，業(yè)務(wù)水平的高低是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在企業(yè)并購(gòu)審計(jì)中審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的一個(gè)重大因素。因此，對(duì)于一個(gè)業(yè)務(wù)能力強(qiáng)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師來(lái)說(shuō)，他更能夠在并購(gòu)審計(jì)業(yè)務(wù)中發(fā)現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)的存在。

二、企業(yè)并購(gòu)中的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)防范措施

1.熟悉被審計(jì)單位及其并購(gòu)環(huán)境

（1）了解被審計(jì)單位的性質(zhì)

被審計(jì)單位的性質(zhì)是指被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、所有權(quán)、正在和計(jì)劃進(jìn)行的投資種類(lèi)、企業(yè)組織結(jié)構(gòu)和融資結(jié)構(gòu)等，如果并購(gòu)企業(yè)雙方都是有著復(fù)雜組織結(jié)構(gòu)的公司，那么注冊(cè)會(huì)計(jì)師在并購(gòu)審計(jì)中就應(yīng)當(dāng)提高警惕，防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

（2）了解被審計(jì)單位所處的行業(yè)

每個(gè)行業(yè)都有各自的法律制度規(guī)定以及政府部門(mén)的監(jiān)管、稅收政策、行業(yè)慣例等，所以對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師而言，了解這些才能使得他們?cè)诓①?gòu)審計(jì)中做到有的放矢，從而降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

（3）了解企業(yè)的并購(gòu)環(huán)境

企業(yè)的并購(gòu)環(huán)境主要包括并購(gòu)?fù)獠凯h(huán)境和并購(gòu)內(nèi)部環(huán)境，并購(gòu)?fù)獠凯h(huán)境如宏觀(guān)環(huán)境中的國(guó)家政治、經(jīng)濟(jì)和法律因素以及難以預(yù)測(cè)的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境因素等，這些都很容易使注冊(cè)會(huì)計(jì)師面臨審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。由于企業(yè)的并購(gòu)行為與國(guó)際、國(guó)內(nèi)的經(jīng)濟(jì)運(yùn)行狀態(tài)等諸多因素有著密切的聯(lián)系，所以注冊(cè)會(huì)計(jì)師才更需要了解這些并購(gòu)?fù)獠凯h(huán)境因素，了解當(dāng)前國(guó)家的政治制度和經(jīng)濟(jì)制度、法律法規(guī)。并購(gòu)內(nèi)部環(huán)境如企業(yè)的管理水平的高低程度、組織文化的成熟程度以及企業(yè)監(jiān)督制度的執(zhí)行情況等相對(duì)較抽象的審計(jì)內(nèi)容也會(huì)加大并購(gòu)審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)，因此企業(yè)的并購(gòu)行為必然要受到有關(guān)法律以及政策的約束。所以，只有充分了解企業(yè)并購(gòu)時(shí)所處的內(nèi)外部環(huán)境才能做到一切從實(shí)際出發(fā)以至于不背道而馳，有效防范并購(gòu)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

2.了解被并購(gòu)企業(yè)的內(nèi)部控制

了解被并購(gòu)企業(yè)的內(nèi)部控制就是在了解企業(yè)的運(yùn)行狀況以及制度的執(zhí)行情況，它是注冊(cè)會(huì)計(jì)師等審計(jì)人員識(shí)別和評(píng)估企業(yè)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)、設(shè)計(jì)與實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序的基礎(chǔ)。因此，對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師來(lái)說(shuō)，應(yīng)該了解與審計(jì)相關(guān)的并購(gòu)企業(yè)的內(nèi)部控制，用以識(shí)別潛在的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，根據(jù)工作中找到的問(wèn)題來(lái)提出下一步的審計(jì)計(jì)劃。

企業(yè)的并購(gòu)行為簡(jiǎn)單來(lái)說(shuō)就是將兩家企業(yè)合并為一家企業(yè)來(lái)經(jīng)營(yíng)，這就勢(shì)必會(huì)牽扯到多方面的問(wèn)題。假如并購(gòu)企業(yè)雙方的內(nèi)部控制制度都還不夠完善，或是企業(yè)的管理層對(duì)企業(yè)的內(nèi)部控制重視程度比較低，對(duì)企業(yè)出現(xiàn)的有關(guān)內(nèi)部控制的弱點(diǎn)及違規(guī)操作的報(bào)告不能夠做出及時(shí)的反應(yīng)，不能夠及時(shí)的下達(dá)糾正弊端措施，那么這樣的企業(yè)并購(gòu)環(huán)境勢(shì)必會(huì)給注冊(cè)會(huì)計(jì)師來(lái)帶來(lái)風(fēng)險(xiǎn)。

3.注冊(cè)會(huì)計(jì)師要重視與并購(gòu)企業(yè)的治理當(dāng)局和管理當(dāng)局的溝通

企業(yè)的治理層和管理層是企業(yè)的治理者和管理者，企業(yè)的運(yùn)作以及經(jīng)營(yíng)策略和程序的制定、執(zhí)行與監(jiān)督都掌握在他們手中，他們?cè)谄髽I(yè)的日常經(jīng)營(yíng)、制度制定中有著很大的決定權(quán)，同時(shí)也缺乏對(duì)他們的約束機(jī)制。正是因?yàn)槿绱?，注?cè)會(huì)計(jì)師在企業(yè)的并購(gòu)交易審計(jì)中，要格外注意加強(qiáng)與并購(gòu)企業(yè)的治理當(dāng)局和管理當(dāng)局的溝通，從并購(gòu)企業(yè)雙方的治理層和管理層那邊獲取更多有關(guān)企業(yè)并購(gòu)的消息及細(xì)節(jié)，做到有的放矢，全面把握企業(yè)并購(gòu)的整個(gè)過(guò)程。

4.注冊(cè)會(huì)計(jì)師要加強(qiáng)對(duì)企業(yè)并購(gòu)過(guò)程的監(jiān)控

古人云：“凡事預(yù)則立，不預(yù)則廢。”無(wú)論做什么事情，事先做好準(zhǔn)備，做到防患于未然是最好不過(guò)的。因此，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師來(lái)說(shuō)，降低其在企業(yè)并購(gòu)中的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的一個(gè)重要工作就是在接受企業(yè)的聘任邀請(qǐng)之前，就事先開(kāi)展對(duì)并購(gòu)企業(yè)雙方的全面調(diào)查，做到心中有數(shù)。監(jiān)控行為應(yīng)該隨企業(yè)并購(gòu)活動(dòng)的開(kāi)始而展開(kāi)，并且持續(xù)在企業(yè)的并購(gòu)過(guò)程當(dāng)中直至并購(gòu)結(jié)束，在每一個(gè)階段的并購(gòu)工作完成后，都要對(duì)每個(gè)階段進(jìn)行分階段性的總結(jié)，真正做到事前和事中的控制。

5.注冊(cè)會(huì)計(jì)師要增強(qiáng)執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)

任何工作都有一定的危險(xiǎn)性，審計(jì)人員的審計(jì)工作也一樣，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)刻存在著。由于并購(gòu)工作的復(fù)雜性，所以對(duì)于企業(yè)并購(gòu)中的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該正確面對(duì)，在并購(gòu)審計(jì)的過(guò)程中，時(shí)刻保持著職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師等審計(jì)人員在企業(yè)并購(gòu)審計(jì)的工作中，要注意到風(fēng)險(xiǎn)是時(shí)刻存在著的，他們理應(yīng)保持合理的、適當(dāng)?shù)穆殬I(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度以及執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)。所以，為防范這種并購(gòu)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),就需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師增強(qiáng)執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，防止審計(jì)人員在實(shí)際操作中因忽略了某一風(fēng)險(xiǎn)要素而造成不必要的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

6.努力提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身的綜合素質(zhì)

對(duì)于從事專(zhuān)業(yè)審計(jì)工作的注冊(cè)會(huì)計(jì)師和其他審計(jì)工作人員來(lái)說(shuō)，對(duì)這份職業(yè)最好的回報(bào)就是不斷加強(qiáng)學(xué)習(xí)以提高自身的專(zhuān)業(yè)勝任能力，在提高自身的專(zhuān)業(yè)勝任能力的同時(shí)提升自己的品德，嚴(yán)格要求自己的行為。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師綜合素質(zhì)的體現(xiàn)不單單表現(xiàn)在專(zhuān)業(yè)能力這一個(gè)方面，更多的應(yīng)該是體現(xiàn)在其職業(yè)道德上。有一句話(huà)說(shuō)得好：只有先學(xué)會(huì)了做人，才能夠?qū)W會(huì)做事，所以，為應(yīng)對(duì)企業(yè)并購(gòu)中的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師等審計(jì)人員在加強(qiáng)學(xué)習(xí)審計(jì)知識(shí)和企業(yè)并購(gòu)知識(shí)以提升專(zhuān)業(yè)勝任能力的同時(shí)，更多的是要加強(qiáng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范的學(xué)習(xí)，提高自身道德素質(zhì)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范的核心內(nèi)容就是獨(dú)立、客觀(guān)、公正，以及與此密切相關(guān)的認(rèn)真負(fù)責(zé)、清正廉潔的工作作風(fēng)和誠(chéng)實(shí)謹(jǐn)慎的職業(yè)態(tài)度。企業(yè)并購(gòu)審計(jì)工作的有效執(zhí)行雖然在一定的程度上取決于注冊(cè)會(huì)計(jì)師等審計(jì)人員的專(zhuān)業(yè)能力，但是，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師的綜合素養(yǎng)不足、缺乏職業(yè)道德，或是收取了相關(guān)賄賂而喪失了獨(dú)立、客觀(guān)、公正的態(tài)度，沒(méi)有披露或是隱瞞不披露，那么，即使他們有再好的審計(jì)業(yè)務(wù)執(zhí)行的能力，也避免不了最終的審計(jì)失敗。所以，對(duì)于因職業(yè)道德的缺失而造成的審計(jì)失敗，可以加大對(duì)其處罰力度，防止因處罰力度過(guò)小而不斷發(fā)生注冊(cè)會(huì)計(jì)師等審計(jì)人員喪失審計(jì)獨(dú)立性而帶來(lái)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

[1]陳蘭輝.企業(yè)并購(gòu)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與防范[D].長(zhǎng)沙：中南大學(xué)，2005.

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（作者單位：江西財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院）