靳遠夫

（山西省體育科學(xué)研究所，山西 太原 030021）

壞賬損失計提時應(yīng)注意的問題

靳遠夫

（山西省體育科學(xué)研究所，山西 太原 030021）

文章探討了計提壞賬準備的作用及必要性，說明了我國當(dāng)前會計中對壞賬準備的核算和計提采用的方法，并指出這些方法存在的問題，提出解決的對策。

壞賬準備；核算；計提

一、壞賬損失的確認

企業(yè)的應(yīng)收賬款可能由于種種原因而收不回來或收回的可能性極小，這些收不回來或收回的可能性極小的應(yīng)收賬款稱為壞賬。由此而發(fā)生的損失稱為壞賬損失。

企業(yè)壞賬損失的確認，應(yīng)具體分析各應(yīng)收賬款的性質(zhì)、金額大小、信用期限、債務(wù)人的信譽以及債務(wù)人的經(jīng)營情況等：一般來講，企業(yè)的應(yīng)收賬款符合下列條件之一的，應(yīng)確認為壞賬：（1）債務(wù)人破產(chǎn)，以其破產(chǎn)財產(chǎn)清償后仍然不能收回；（2）債務(wù)人死亡，以其遺產(chǎn)清償后仍不能收回；（3）債務(wù)人在較長時間內(nèi)不能履行其償債義務(wù)，并有足夠的證據(jù)表明無法收回或收回的可能性極小。

應(yīng)當(dāng)明確的是，對已經(jīng)確認為壞賬的應(yīng)收賬款，并不意味著企業(yè)放棄了追索權(quán)，一旦重新收回，應(yīng)及時入賬。

二、壞賬損失的計提方法

當(dāng)企業(yè)遇到壞賬時，應(yīng)該采取積極合適的方法進行核算，就總的核算方法有兩種：

直接轉(zhuǎn)銷法。直接轉(zhuǎn)銷法又稱一步到位法，是指在實際發(fā)生壞賬時，確認壞賬損失，作為當(dāng)期費用，并轉(zhuǎn)銷該筆應(yīng)收賬款。這種核算方法的優(yōu)點是會計處理簡單，只有在應(yīng)收賬款確實收不回來時才確認損失。缺點是忽視了壞賬損失和賒銷業(yè)務(wù)的聯(lián)系，在轉(zhuǎn)銷壞賬損失的前期，對于壞賬損失的情況不做任何處理，顯然不符合權(quán)責(zé)發(fā)生制及收入和費用相配比的會計原則。而且核銷手續(xù)繁雜，致使企業(yè)發(fā)生大量陳賬、呆賬、長年掛賬得不到處理，虛增了利潤，也夸大了前期資產(chǎn)負債表上應(yīng)收賬款的可實現(xiàn)價值。因此，該方法一般不予采用。

備抵法。備抵法是根據(jù)收入配比的原則，按期估計壞賬損失，形成壞賬準備，當(dāng)某一應(yīng)收賬款全部或部分被確認為壞賬損失是，應(yīng)根據(jù)其金額沖減壞賬準備，同時轉(zhuǎn)銷相應(yīng)的應(yīng)收賬款金額。采用備抵法，企業(yè)應(yīng)設(shè)置“壞賬準備”賬戶，待實際發(fā)生壞賬損失時，沖銷壞賬準備和應(yīng)收賬款的金額。在資產(chǎn)負債表上，“壞賬準備”賬戶的貸方余額，應(yīng)直接沖減“應(yīng)收賬款”。“應(yīng)收賬款”以扣除“壞賬準備”后的凈額列示。這樣處理主要是為了將預(yù)計不能收回的應(yīng)收賬款的損失及時計入估計當(dāng)期的費用，正確核算企業(yè)的收益。在會計報表上列示應(yīng)收賬款的凈額，以便是會計報表的使用者根據(jù)會計報表做出正確的決策。企業(yè)計提壞賬損失的方法一般有以下三種：即應(yīng)收賬款余額百分比法、賬齡分析法和銷貨百分比法。

應(yīng)收賬款余額百分比法。它是按照期末應(yīng)收賬款余額的一定百分比估計壞賬損失，并據(jù)以提取壞賬準備的一種方法。估計壞賬的百分比可以按照以往的數(shù)據(jù)資料加以確定，也可根據(jù)規(guī)定的百分率計算，企業(yè)發(fā)生的壞賬多，比例相應(yīng)就大些，反之則小些。壞賬準備的計提公式為：

當(dāng)期應(yīng)提取的壞賬準備=當(dāng)期按應(yīng)收款項計算的應(yīng)提壞賬準備金-提取錢本賬戶的貸方余額會計期末，企業(yè)估計的壞賬損失大于壞賬準備賬面余額的按其差額提??；企業(yè)估計的壞賬損失小于壞賬準備賬面余額的，按其差額沖減準備；如果當(dāng)期按應(yīng)收賬款計算應(yīng)提壞賬準備金額為零，應(yīng)將本賬戶的余額全部沖減。這種方法的優(yōu)點是簡便易行，估計壞賬率容易確定。其缺點：一是沒有考慮應(yīng)收賬款的賬齡，因為壞賬損失不僅與應(yīng)收賬款余額有關(guān)，而且與欠款的時間有關(guān)，欠款時間越長，形成壞賬的可能性也越大。二是沒有考慮應(yīng)收賬款之間的差異。在實際工作中，每筆應(yīng)收賬款形成壞賬款的可能性是不同的，因而，估計壞賬率應(yīng)按壞賬占應(yīng)收賬款的概率計算，企業(yè)發(fā)生的壞賬多，比例相對高些；反之則低些。應(yīng)收賬款余額百分比法沒有考慮應(yīng)收賬款的這種差異而采取單一的估計壞賬率計提壞賬準備，容易導(dǎo)致壞賬準備偏高或偏低現(xiàn)象，與企業(yè)壞賬損失的實際情況相脫節(jié)。

一般來說，應(yīng)收賬款百分比法適合于應(yīng)收賬款賬齡差異小，或者壞賬損失核算工作量大，以及不宜分段確定估計壞賬率的情況。

賬齡分析法。賬齡分析法是根據(jù)應(yīng)收賬款入賬時間長短及以往的經(jīng)驗確定壞賬損失百分比，估計相應(yīng)的壞賬損失的一種方法。這里所說的賬齡，是指欠款超過結(jié)算期的時間。雖然應(yīng)收賬款能否收回以及收回多少與應(yīng)收賬款的賬齡并無直接關(guān)系，但一般來講，賬齡越長，賬款收不回的可能性越大。賬齡分析法就是根據(jù)這一前提來估計壞賬損失的。賬齡分析法的優(yōu)點是估計壞賬損失百分比能較準確地反映企業(yè)壞賬損失的實際情況。其缺點是核算復(fù)雜、工作量大、估計壞賬損失百分比很難確定。采用賬齡分析法需要編制應(yīng)收賬款賬齡分析表和壞賬損失估算表，并為每個區(qū)段估計一個壞賬損失百分比，這就涉及到較多的運用職業(yè)判斷的問題，不僅加大了壞賬損失核算的難度，也增加了工作量。另外，在實際工作中，估計壞賬損失的百分比隨著應(yīng)收賬款賬齡的變化而變化。從而增加了工作量。賬齡分析法一般適用于應(yīng)收賬款賬齡差異大，或壞賬損失核算工作量和核算難度較小，以及企業(yè)會計人員職業(yè)判斷能力和水平較高的情況。

銷貨百分比法。它是以某一期間賒銷金額的一定百分比估計壞賬損失的一種方法。賒銷金額根據(jù)因賒銷二發(fā)生的應(yīng)收賬款確定。百分比根據(jù)以往的經(jīng)驗確定，可以參照過去3-5年賒銷金額中平均發(fā)生壞賬損失比率加以確定。它的優(yōu)點是簡便易行。其缺點：一是受企業(yè)銷售政策的影響較大，也就是說受賒銷金額占全部銷售額比重變化的影響，因而用此法計提的壞賬準備波動性大。二是計提壞賬準備的范圍狹窄。

一般來說，銷貨百分比法適用于企業(yè)賒銷比例較大或?qū)①d銷作為促銷策略運用的情況。

三、計提時應(yīng)該注意的問題

許多企業(yè)會計人員在會計實務(wù)中沒有按照《企業(yè)會計制度》的要求計提壞賬準備，為使廣大會計人員正確計提壞賬準備，如實反映資產(chǎn)質(zhì)量，企業(yè)計提壞賬準備時應(yīng)注意以下幾個問題。

權(quán)衡應(yīng)用。實際工作中，每一種已發(fā)生的壞賬損失都受到各種不同因素的影響，都有各自不同的特點，這就要求會計人員運用自己的職業(yè)判斷能力，綜合分析應(yīng)收賬款余額百分比法、賬齡分析法、銷貨百分比法的實用對象，進行正確決策，找出與所面臨的壞賬準備最佳的配用方法，進行正確的核算。

慎選比例。三種主要的計提方法中都涉及到一個共性方面的要求即比例，而且這種比例都由企業(yè)根據(jù)自身實際情況自行裁定。不同的比例將對計提結(jié)果產(chǎn)生不同的影響，這就要求企業(yè)會計人員運用自己的經(jīng)驗及職業(yè)判斷能力，進行正確決策。對不能全額計提壞賬準備的情況，堅決不予計提。如：計劃對應(yīng)收款項進行重組，與關(guān)聯(lián)方發(fā)生的應(yīng)收款項等。對可以全額計提壞賬準備的，在實際工作中不能因影響利潤而不全額提取。應(yīng)該嚴格按照《企業(yè)會計制度》列舉的三種情況進行全額提取，即：（1）債務(wù)單位撤銷、破產(chǎn)、資不抵債、現(xiàn)金流量嚴重不足。（2）因發(fā)生嚴重自然災(zāi)害等導(dǎo)致債務(wù)單位停產(chǎn)，而在短期時間內(nèi)無法償還債務(wù)的。（3）逾期三年以上，尚未收回的應(yīng)收款項。除此之外，對實際工作中遇到的一些特殊情況進行特殊處理。

明確范圍。企業(yè)除應(yīng)收賬款應(yīng)提取壞賬準備外，其他應(yīng)收款也應(yīng)提取壞賬準備。企業(yè)不設(shè)置“預(yù)收賬款”賬而把預(yù)收賬款和應(yīng)收賬款在同一個賬戶中核算，在計提壞賬準備時，應(yīng)按扣除預(yù)收賬款后的金額計提。

根據(jù)現(xiàn)行制度規(guī)定，一般情況下，應(yīng)收票據(jù)和預(yù)付賬款不計提壞賬準備。但是企業(yè)持有的未到期的應(yīng)收票據(jù)，如有確鑿證據(jù)證明不能收回或收回的可能性不大時，應(yīng)將其賬面余額轉(zhuǎn)入應(yīng)收賬款，并計提相應(yīng)的壞賬準備。同樣，企業(yè)的預(yù)付賬款如有確鑿證據(jù)表明其不符合預(yù)付賬款性質(zhì)，或者因供貨單位破產(chǎn)、撤銷等原因已無望再收到所購貨物的，應(yīng)將原計入預(yù)付賬款的金額轉(zhuǎn)入其他應(yīng)收款，并計提相應(yīng)的壞賬準備。

在資產(chǎn)負債表上，“其他應(yīng)收款”也應(yīng)以凈額列示。根據(jù)“其他應(yīng)收款”賬戶的期末余額，減去“壞賬準備”賬戶中有關(guān)其他應(yīng)收款計提的壞賬準備期末余額后的余額計算填列。

正確估計。提壞賬準備前，會計人員應(yīng)對當(dāng)期應(yīng)收款項的可收回性進行會計估計。如果進行的會計估計方法過于簡單，其確定的應(yīng)收款項可收回性必然與實際情況誤差較大，那樣計提的壞賬準備就不準確。事實上有的會計人員只考慮債務(wù)單位的財務(wù)，而忽略債務(wù)單位的現(xiàn)金流量情況；有的只考慮債務(wù)單位的資信情況，而忽略債務(wù)單位的財務(wù)狀況、人事變化狀況等；有的只考慮債務(wù)單位的現(xiàn)在，而忽略債務(wù)單位的過去。所以，在估計應(yīng)收款項的可收回性時，應(yīng)進行綜合、全面的考慮。

全面附注。計提壞賬準備是企業(yè)的重要會計事項之一，按照《企業(yè)會計制度》的規(guī)定，必須在會計報表附注中予以披露。在會計報表附注中披露本期壞賬準備的計提方法、計提比例以及壞賬的確認標準外，還應(yīng)重點說明以下事項：（1）本年度全額計提壞賬準備，或計提壞賬準備的比例較大的，應(yīng)單獨說明計提的比例及其理由。全額計提壞賬準備的有幾項及其理由，涉及哪些債務(wù)單位，這些債務(wù)單位中，涉及單位撤銷、破產(chǎn)、資不抵債的各有幾個單位，涉及逾期三年以上，尚未收回應(yīng)收款項的有哪幾個單位，金額是多少等。（2）以前年度已全額計提壞賬準備，或計提比例較大的，但在本年度又全額或部分收回的，或通過重組等其他方式收回的，應(yīng)說明其原因，原估計計提比例的理由，以及原估計計提比例的合理性。（3）對某些金額較大的應(yīng)收款項不計提壞賬準備，或計提壞賬準備比例較低（一般為5‰或低于5‰）的理由。（4）本年度時間沖銷的應(yīng)收款項及其理由，其中，實際沖銷的關(guān)聯(lián)交易產(chǎn)生的應(yīng)收款項，也應(yīng)單獨披露。（5）其他涉及計提壞賬準備的事項，如企業(yè)在本期末將已改變性質(zhì)的預(yù)付賬款轉(zhuǎn)入其他應(yīng)收款，并計提壞賬準備的情況，也應(yīng)在會計報表附注中予以說明。

責(zé)任編輯：張明明

F230.9

A

1674-1676（2017）02-0044-03

靳遠夫（1964-），男，山西太原人，山西省體育科學(xué)研究所高級會計師，研究方向為財務(wù)會計。