彭俊磊，閆 俊

（1.山東大學(xué) 法學(xué)院，山東 濟南250100；2.湖北省黃石市人民檢察院，湖北 黃石430079）

虛開增值稅專用發(fā)票犯罪偵防對策研究

彭俊磊，閆 俊

（1.山東大學(xué) 法學(xué)院，山東 濟南250100；2.湖北省黃石市人民檢察院，湖北 黃石430079）

虛開增值稅專用發(fā)票犯罪作為一種寄生于增值稅稅收之上的經(jīng)濟犯罪，嚴重擾亂著我國的稅收秩序，危害著我國經(jīng)濟工作的健康運行。近年來，虛開增值稅發(fā)票犯罪的危害不斷擴大，并呈現(xiàn)出不斷蔓延的趨勢，對此種犯罪的打擊刻不容緩。對于虛開增值稅專用發(fā)票犯罪的打擊應(yīng)從偵查和防范控制兩個方面進行。偵查要做好初查和正式偵查兩方面的工作；防范控制應(yīng)從制度設(shè)計、規(guī)則貫徹、宣傳教育等方面進行。只有這樣，我們才能在新形勢下實現(xiàn)對于此類犯罪的有效打擊與控制。

虛開增值稅專用發(fā)票犯罪；偵查；防范控制；對策

增值稅作為我國稅制改革之后全面施行的一項新稅種，其簡化征稅程序，避免重復(fù)征稅，對于刺激國家經(jīng)濟發(fā)展、促進稅收增加、提高依法征稅具有十分廣泛而深遠的影響。目前，增值稅已經(jīng)成為我國的第一大稅種，在保證國家財政收入方面占有舉足輕重的地位。然而，我國的虛開增值稅專用發(fā)票犯罪卻屢禁不止，并有不斷蔓延之勢，嚴重妨害了國家財政收入，阻礙著我國市場經(jīng)濟的健康發(fā)展。因此，為了規(guī)范增值稅征收程序，穩(wěn)定國家財政收入，促進市場經(jīng)濟健康發(fā)展，提高政府公信力，必須對虛開增值稅專用發(fā)票犯罪予以依法打擊。

“虛開增值稅專用發(fā)票犯罪，指行為主體違反我國稅收征收和發(fā)票管理等制度，通過為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人等方式虛開增值稅專用發(fā)票的行為?！盵1]這一犯罪行為在當(dāng)前我國經(jīng)濟發(fā)展的新形勢下日益頻發(fā)，對當(dāng)前的偵查實踐工作提出了許多新的挑戰(zhàn)。

一、虛開增值稅專用發(fā)票犯罪嚴重危害我國經(jīng)濟健康運行

虛開增值稅專用發(fā)票犯罪不僅嚴重影響我國的稅收收入與財政收入，還對我國的社會主義經(jīng)濟秩序造成重大沖擊，對國家在發(fā)票制度上的管理與控制提出挑戰(zhàn)。尤其是在當(dāng)前我國經(jīng)濟發(fā)展有所放緩、經(jīng)濟轉(zhuǎn)型的關(guān)鍵時期，虛開增值稅專用發(fā)票犯罪嚴重影響了我國經(jīng)濟的健康運行。

（一）危害國家財政收入

虛開增值稅專用發(fā)票犯罪最直接、最顯著的危害在于對我國稅收收入、財政收入的危害。稅收作為財政收入的最主要來源，在我國財政收入中占據(jù)十分重要的地位，而增值稅又是我國稅收中的第一大稅種，可謂重中之重。由此，虛開增值稅發(fā)票犯罪勢必會造成國家稅收收入的大量流失，進而影響到國家財政收入，妨害國家財政杠桿對于社會再分配的有效調(diào)節(jié)，不利于國民經(jīng)濟的宏觀調(diào)控。

根據(jù)《國家統(tǒng)計年鑒》發(fā)布的數(shù)據(jù)，我國2006-2012年的財政收入、稅收收入以及相互關(guān)系繪制表格如下①數(shù)據(jù)來源于國家統(tǒng)計局網(wǎng)站：http://www.stats.gov.cn/tjsj/ndsj/。：

從該表可以看出，2006-2012年我國財政收入、稅收收入逐年攀升，整體稅收收入所占財政收入的比例始終保持在85%以上，增值稅所占稅收收入的比例也一直保持在25%以上。這充分說明了增值稅作為我國第一大稅種的重要性。虛開增值稅專用發(fā)票犯罪會造成國家稅款大量流失，每年因虛開增值稅專用發(fā)票犯罪給國家稅收帶來的損失都達數(shù)百億之多，對于我國財政收入造成嚴重危害。

2006年2007年2008年2009年2010年2011年2012年財政收入/億元38760.20 51321.78 61330.35 68518.30 83101.51 103874.43 117253.52稅收收入/億元34804.35 45621.97 54223.79 59521.59 73210.79 89738.39 100614.28所占財政收入比例89.79% 88.89% 88.41% 86.87% 88.10% 86.39% 85.81%增值稅收入/億元12784.81 15470.23 17996.94 18481.22 21093.48 24266.63 26415.51所占稅收收入比例36.73% 33.91% 33.19% 31.05% 28.81% 27.04% 26.25%

（二）擾亂市場經(jīng)濟秩序

虛開增值稅專用發(fā)票犯罪會對我國社會主義市場經(jīng)濟體制產(chǎn)生惡劣影響，嚴重擾亂市場經(jīng)濟秩序。它作為一種鎖鏈型的犯罪，存在開票主體，必然存在受票主體，甚至在有些連環(huán)型的犯罪中，還會發(fā)展出“一條龍”模式。當(dāng)稅務(wù)機關(guān)、偵查機關(guān)對此類犯罪行為進行打擊時，必然會涉及一連串的經(jīng)營主體，進而可能導(dǎo)致與犯罪主體有業(yè)務(wù)關(guān)聯(lián)的合法經(jīng)營主體（即“善意受票人”）的經(jīng)營活動受到不必要的牽連。這就在無形中增加了合法主體的經(jīng)營成本，從而影響了正常的經(jīng)營活動。

此外，虛開增值稅專用發(fā)票犯罪還有可能誘發(fā)新的犯罪。此類犯罪具有暴利性的特點，犯罪行為雖然風(fēng)險大，但是成本較低，而且收益相當(dāng)可觀。這往往會誘發(fā)一些經(jīng)營狀況不好的經(jīng)濟主體鋌而走險。尤其在國家宏觀經(jīng)濟不景氣的情況下，微觀經(jīng)濟主體更容易走上犯罪道路。與此同時，犯罪主體為了逃避打擊，往往會注冊各種各樣的公司作為掩護，極有可能引發(fā)虛報注冊資本、虛假出資、抽逃出資、偽造公文印章等新的犯罪。

（三）影響政府發(fā)票管理控制

經(jīng)濟活動既需要市場競爭，又需要政府監(jiān)管。前者被比喻為“無形的手”，后者被比喻為“有形的手”，兩者緊握在一起，方能使經(jīng)濟活動健康有序發(fā)展。發(fā)票是政府對經(jīng)濟監(jiān)管的一種重要的手段。在正常的經(jīng)濟活動中，發(fā)票忠實地記錄著經(jīng)濟活動的原貌。政府通過對發(fā)票的管理和控制，能夠有效掌握國民經(jīng)濟的運行狀況，并適時對經(jīng)濟活動進行干預(yù)。當(dāng)前，增值稅已經(jīng)成為我國的第一大稅種，對于市場經(jīng)濟發(fā)展具有重要的促進作用。與一般發(fā)票相比，增值稅專用發(fā)票涉及的金額往往十分巨大，稍有疏漏就將造成巨額損失。毫無疑問，政府必須對增值稅專用發(fā)票進行嚴格的管理和控制。

除此之外，增值稅專用發(fā)票與一般發(fā)票在管理上也有所不同。一般發(fā)票往往只存在稅務(wù)機關(guān)和經(jīng)營主體之間的橫向聯(lián)系，不存在各個經(jīng)營主體之間的縱向聯(lián)系。因此，一般發(fā)票犯罪往往涉及的金額較小，而且比較容易查處。增值稅專用發(fā)票不但會產(chǎn)生橫向聯(lián)系，同時會產(chǎn)生縱向聯(lián)系，并且此種聯(lián)系極為緊密。由于市場競爭的特點，這種縱向聯(lián)系并不會及時反饋給稅務(wù)部門，造成監(jiān)管上一定的盲區(qū)。一旦發(fā)生虛開增值稅專用發(fā)票犯罪，往往會產(chǎn)生巨大的經(jīng)濟損失，以及對政府合理監(jiān)管行為的削弱。因此，必須對此類犯罪依法予以嚴厲打擊，以保證國家財政收入，維護正常市場經(jīng)濟秩序，提高國家宏觀調(diào)控能力，從而保證我國經(jīng)濟的健康穩(wěn)定運行。

二、虛開增值稅專用發(fā)票犯罪偵查實踐困境

（一）稅收法律法規(guī)不健全

當(dāng)前我國稅收法律法規(guī)不健全，涉及稅收的法律普遍位階較低。作為“法律”的文件只有《稅收征管法》《企業(yè)所得稅法》《個人所得稅法》三部，其他的都是“行政法規(guī)”及以下位階。雖然增值稅是我國第一大稅種，但是專門調(diào)節(jié)此稅種的法律法規(guī)只有國務(wù)院頒布的《增值稅暫行條例》及其實施細則。刑法中關(guān)于涉稅類犯罪的規(guī)定也過于概括，而且有關(guān)的司法解釋比較混亂，缺乏系統(tǒng)性，這些問題給實踐部門的工作帶來諸多不便。同時，增值稅立法文件法規(guī)性也難以體現(xiàn)稅收法定原則，并且會給犯罪主體留下國家對于增值稅不重視的印象，對于此類犯罪難以起到震懾作用。

（二）稅收征管水平亟待提高

我國目前稅收征收管理水平不高，稅收征收機制存在較多問題，征稅成本遠高于西方發(fā)達國家。落后的征稅水平背后隱藏著的是臃腫的機構(gòu)和混亂的制度，讓犯罪主體有漏洞可鉆。

1.稅務(wù)人員素質(zhì)尚待提高。當(dāng)前我國稅務(wù)機關(guān)工作人員存在著辦事效率低、工作態(tài)度差等問題，對于所從事的事業(yè)缺乏積極性。這致使一部分人在工作中消極怠工，從而在驗收發(fā)票時不夠認真，導(dǎo)致工作疏忽。某些稅務(wù)人員甚至與犯罪主體勾結(jié)，利用職務(wù)便利為犯罪主體提供方便并從中牟利。

2.稅務(wù)監(jiān)督機制不完善。當(dāng)前我國大部分機關(guān)、單位仍然是行政領(lǐng)導(dǎo)負責(zé)制，即所謂“一把手”制度。這要求領(lǐng)導(dǎo)者要有較高的自省自察能力，否則難免“一言堂”的作風(fēng)。尤其是稅務(wù)機關(guān)，從古至今都是“油水衙門”，對于稅務(wù)機關(guān)的主要責(zé)任人更是應(yīng)當(dāng)建立起完善的外部監(jiān)督制約機制。然而，當(dāng)前監(jiān)督機制的建設(shè)并不完善，行政負責(zé)模式導(dǎo)致內(nèi)部監(jiān)督力度不足，外部監(jiān)督又無法滲透進去，僅僅依靠“領(lǐng)導(dǎo)的自制力”進行監(jiān)督，力道顯得相當(dāng)羸弱。一旦腐敗發(fā)生，那么對于發(fā)現(xiàn)各種工作紕漏的明察能力必然降低，犯罪主體也就趁虛而入。

（三）國民稅收法律意識淡薄

稅收關(guān)系千家萬戶，無論是納稅人還是普通民眾，都應(yīng)該深入了解稅收及稅法的相關(guān)知識。然而，當(dāng)前我國國民在稅收法律意識方面還相對不足，對于涉稅犯罪識別能力欠缺，這也給犯罪主體提供了可乘之機，造成了涉稅犯罪高發(fā)的現(xiàn)狀。因為虛開增值稅專用發(fā)票犯罪是一種“法定犯”，危害的主要是國家利益，與微觀主體的利益不直接相干，因此也有一部分人對此類犯罪抱有“事不關(guān)己，高高掛起”的心態(tài)，更有甚者因一己私利而不惜風(fēng)險對相關(guān)犯罪嫌疑人進行包庇，這都增加了偵查機關(guān)及時有效破案的難度。

三、虛開增值稅專用發(fā)票犯罪凸顯新特點

（一）涉案金額巨大、影響面廣

虛開增值稅專用發(fā)票犯罪往往涉案金額巨大，危害影響面廣。以廣西為例，2012年開展的稅務(wù)稽查行動中，共檢查納稅用戶6061戶，發(fā)現(xiàn)有問題的3083戶，追繳稅款總額11.03億元，其中與發(fā)票犯罪有關(guān)的占據(jù)70%以上，而且主要是虛開增值稅專用發(fā)票犯罪。廣西國稅部門曝光的2012年七起涉稅犯罪典型案件中，有五起與虛開增值稅專用發(fā)票犯罪有關(guān)。虛開增值稅專用發(fā)票犯罪不僅金額巨大，而且涉及的行業(yè)、領(lǐng)域也相當(dāng)廣泛。因為增值稅是以商品增值額為征稅對象的稅種，所以從理論上講，任何有增值稅產(chǎn)生的環(huán)節(jié)，都可能有虛開增值稅專用發(fā)票犯罪發(fā)生。不同的犯罪主體會根據(jù)自己的經(jīng)歷、經(jīng)驗、知識、技能等選擇自己相對熟悉、對自己更為有利的行業(yè)、領(lǐng)域、環(huán)節(jié)來實施犯罪。實踐中，從一般的服裝生產(chǎn)批發(fā)到電子電器商品的制造銷售，從水產(chǎn)加工銷售到成品油批發(fā)零售等等，不一而足。

（二）犯罪手段智能型特征突出

與一般自然犯相比，作為法定犯的虛開增值稅專用發(fā)票犯罪的智能化程度相對較高。此外，由于虛開增值稅專用發(fā)票犯罪與稅務(wù)密切相關(guān)的特殊性，因此犯罪主體往往具備稅收、財會等專業(yè)知識。犯罪主體利用自己的知識、專長設(shè)計謀劃犯罪，并通過偽造會計賬簿、銀行票據(jù)、相關(guān)業(yè)務(wù)單證等行為掩蓋犯罪事實，試圖披上合法的外衣，對抗稅務(wù)部門、偵查機關(guān)的調(diào)查與偵查。

2010年1月1日至2010年10月31日期間，廣西A公司在沒有與山東B公司發(fā)生貨物購進業(yè)務(wù)的情況下，通過偽造相關(guān)的業(yè)務(wù)憑證和銀行票據(jù)等，取得篡改的增值稅專用發(fā)票15份，向稅務(wù)機關(guān)申報抵扣稅款，造成少繳納增值稅231.96萬元；并虛構(gòu)相應(yīng)的運輸業(yè)務(wù)，取得廣東C運輸公司、D物流有限公司虛開的運輸發(fā)票兩份，向稅務(wù)機關(guān)申報抵扣稅款，造成少繳納增值稅2.52萬元。[2]從這個案例可以看出虛開增值稅專用發(fā)票犯罪所呈現(xiàn)的智能化、團伙化、專業(yè)化特點。犯罪主體虛構(gòu)業(yè)務(wù)，偽造會計單據(jù)、憑證和賬簿，達到了虛開發(fā)票的犯罪目的。事實上，有些犯罪主體犯罪手法更加隱蔽，常常出人意料。“從無資金往來、假票虛開的初級形式，到有資金往來、真假票虛開并用的中級形式，再到將收入掛在往來賬上的高級形式，最后到資金往來、貨物流動全部體外循環(huán)的更高級形式，接下來的變化沒人能夠預(yù)料?！盵3]犯罪手段不斷翻新、變化百出、復(fù)雜多樣，使得案情更加復(fù)雜，查處難度更大。這些犯罪特點給偵查機關(guān)的工作提出了新的挑戰(zhàn)。

（三）犯罪形式多樣化

虛開增值稅專用發(fā)票犯罪既可以由個人實施，也可以由單位實施，是不純正的單位犯罪。一些犯罪主體利用經(jīng)濟管理中的漏洞，用偽造的身份證或者借用、冒用他人的身份證進行公司注冊登記，騙取商貿(mào)企業(yè)工商登記、稅務(wù)登記和一般納稅人資格，然后從事犯罪活動。有些犯罪主體甚至“雇傭”他人作為法定代表人進行公司的登記注冊，自己則作為幕后的黑手進行操縱。一旦感覺到可能出現(xiàn)問題，立刻逃匿，往往會給偵查工作造成僵局。過了一段時間，風(fēng)聲漸松之后，這些人又會借著另外的“畫皮”進行新一輪的犯罪。“這些主體披著公司的合法外衣，打著促進就業(yè)的幌子，騙購增值稅專用發(fā)票，然后‘專營’虛開增值稅專用發(fā)票犯罪的勾當(dāng)，牟取暴利?！盵4]這些“專業(yè)”的“開票公司”對經(jīng)濟發(fā)展毫無貢獻可言，只給市場秩序帶來混亂，給國家稅款造成大量流失。

（四）犯罪手段專業(yè)化

虛開增值稅專用發(fā)票犯罪往往由多個犯罪主體共同實施，彼此之間相互合作，緊密配合，形成專業(yè)的犯罪網(wǎng)絡(luò)。實踐中，此種犯罪網(wǎng)絡(luò)往往由三類人員組成：一是假發(fā)票提供主體，專門負責(zé)提供票源；二是以虛開增值稅專用發(fā)票為業(yè)的開票主體；三是中介主體，負責(zé)為上述兩類主體牽線搭橋。[5]三類主體相互勾結(jié)，分工合作，屢屢犯罪得手。實踐中，這種操作模式已經(jīng)發(fā)展得比較成熟，三類主體之間往往并不了解，彼此只是因為利益走到了一起，也因利益保持著距離，偵查機關(guān)即使控制了其中一方，但難以橫向突破，找到關(guān)于其他兩方的犯罪證據(jù)。找不到相對完整的證據(jù)，就不能繼續(xù)推進偵查工作，往往就會在這里陷入僵局。

（五）犯罪手法隱蔽化

電子商務(wù)、物流公司、網(wǎng)絡(luò)支付的迅猛發(fā)展，不僅給國民經(jīng)濟帶來了發(fā)展、給居民生活帶來了便利和快捷，也給犯罪活動開辟了新的途徑。犯罪主體往往租借辦公室、賓館等作為辦公場所，使用互聯(lián)網(wǎng)、移動電話、傳真等作為聯(lián)絡(luò)工具，借助電子商務(wù)平臺，依賴網(wǎng)絡(luò)支付，通過物流公司便實現(xiàn)了犯罪的便捷化與低風(fēng)險化，在電腦前敲敲鍵盤就快速“賺錢”。有的犯罪主體更為狡猾，在犯罪中往往“借雞生蛋”，盜用、冒用其他單位的名義從事犯罪活動，一旦事發(fā)，聞風(fēng)即逃。為了逃避稅務(wù)檢查和出于反偵查的需要，犯罪主體往往會在會計單證、憑據(jù)、賬簿上做手腳，在銀行票據(jù)上作假，制造有貨物交易的假象。[6]犯罪主體在與偵查機關(guān)、稅務(wù)部門的對抗中不斷汲取“教訓(xùn)”，他們深知犯罪行為遲早會敗露，因此往往采取速戰(zhàn)速決、迅速轉(zhuǎn)移“陣地”的方式來逃避偵查，而不再等待東窗事發(fā)之后再行轉(zhuǎn)移。因而犯罪主體在一個地方實施完犯罪以后，會立刻轉(zhuǎn)移至其他地區(qū)，再行注冊新的空殼公司進行又一輪的犯罪。作案周期縮短、犯罪地不斷轉(zhuǎn)移給偵查工作帶來了巨大的困難，往往使得偵查成本極大增長，偵查難度翻倍，偵查工作難以深入進行。

四、虛開增值稅專用發(fā)票犯罪的偵查對策

經(jīng)濟犯罪案件的偵查往往分為兩步走：第一步是初查，第二步才是正式的偵查，這是由經(jīng)濟犯罪案件的特點決定的。[7]經(jīng)濟犯罪作為法定犯，認定起來需要一定的專業(yè)知識，所以必須首先進行初查，判明案件性質(zhì)，決定是否立案，然后才對立案的案件進行正式偵查。雖然初查在其他刑事案件中也存在，但在經(jīng)濟犯罪案件偵查中更普遍、更重要。

（一）虛開增值稅專用發(fā)票案件的初查

虛開增值稅專用發(fā)票犯罪的線索來源往往來自稅務(wù)部門的移送，偵查機關(guān)在偵查其他案件中主動發(fā)現(xiàn)，有關(guān)人員、單位的舉報，上級部門的交辦等。對于這些線索，除了上級偵查機關(guān)交辦的案件可以直接定性進行偵查之外，其他來源的線索都必須進行仔細初查，排除非犯罪案件，節(jié)省偵查成本。

1.對于稅務(wù)機關(guān)移送案件的初查。對于稅務(wù)部門移送的案件，應(yīng)作一般的程序性審查，首先問清楚移送單位對案件認定的結(jié)論和理由，其次根據(jù)移送的材料，審查其區(qū)分罪與非罪的依據(jù)，最后做出立案或者不立案的決定。

2.對于偵查機關(guān)主動發(fā)現(xiàn)的案件的初查。偵查工作是一項綜合性的工作，我們在偵查工作中強調(diào)深挖余罪，擴大戰(zhàn)果，也是建立在偵查工作的這個特點上的。在偵查一個案件時，引出另外一個案件的線索，只要沿著該線索繼續(xù)追查下去，往往會有收獲。偵查中如果發(fā)現(xiàn)了新的關(guān)于虛開增值稅專用發(fā)票的線索，必須沿著線索追查下去，鍥而不舍，一旦發(fā)現(xiàn)存在犯罪事實，則立即立案，加大偵查投入。

3.對于有關(guān)人員或者單位舉報的案件的初查。對于此類來源的線索，審查應(yīng)該更加仔細、謹慎。偵查機關(guān)一方面不了解舉報者的動機、目的，另一方面不了解舉報者的能力和水平。貿(mào)然立案，很有可能導(dǎo)致立案錯誤，將經(jīng)濟糾紛刑事化，輕則浪費偵查資源，重者損害政府公信力。甚至還有舉報者借助舉報的形式打壓競爭對手、排擠同行，偵查機關(guān)有淪為工具的可能性。因此，對于這類線索來源，一定要問清被舉報單位犯案的時間、犯罪的手段、犯罪數(shù)額等要素。與此同時，偵查機關(guān)還應(yīng)該通過其他途徑來核實線索材料的真實性，防止誤判。

對于虛開增值稅專用發(fā)票案件的初查，必須從立案與否這個中心環(huán)節(jié)以及與之相應(yīng)的關(guān)鍵性問題著手。為了避免打草驚蛇，偵查機關(guān)在對被調(diào)查單位進行調(diào)查時，應(yīng)當(dāng)避免正面交鋒，可以從側(cè)面調(diào)查其辦公地點場所、主營業(yè)務(wù)及相關(guān)信函傳真、合同、銀行存匯款轉(zhuǎn)賬記錄、會計憑證報表賬簿、納稅申報記錄、增值稅專用發(fā)票領(lǐng)購情況等有關(guān)信息資料，如以稅務(wù)人員身份、工商管理人員身份等進行調(diào)查可能更為適宜。初查的目的在于定性，在經(jīng)過初查核實以后，發(fā)現(xiàn)存在犯罪事實，必須及時立案偵查。

（二）虛開增值稅專用發(fā)票案件的偵查措施

在認定發(fā)生虛開增值稅專用發(fā)票犯罪并且屬于本機關(guān)管轄之后，偵查機關(guān)應(yīng)當(dāng)進行立案偵查。偵查不同于初查，在這個階段，偵查機關(guān)可以使用刑事訴訟法規(guī)定的各種強制偵查措施來保證偵查的順利進行。對虛開增值稅專用發(fā)票犯罪案件的偵查，應(yīng)從以下幾個方面展開：

1.重點偵查購銷環(huán)節(jié)。根據(jù)增值稅專用發(fā)票所記載的內(nèi)容，核實其票面記載的購銷關(guān)系是否存在相應(yīng)的業(yè)務(wù)往來，如果存在，那么實際業(yè)務(wù)往來與票面記載是否完全符合，進而發(fā)現(xiàn)、明確虛開的犯罪情況大致如何。此環(huán)節(jié)重點偵查的項目有：（1）核實購銷合同及有關(guān)的憑證票據(jù)，看其是否與所開發(fā)票一致。（2）核實開票單位、受票單位的業(yè)務(wù)范圍以及購貨、銷貨、庫存情況，通過與發(fā)票、賬簿等進行比對，找出與其經(jīng)營業(yè)務(wù)相矛盾的疑點。（3）沿著對增值稅專用發(fā)票開票點往上下游環(huán)節(jié)進行仔細偵查，弄清楚其交易的真實情況，包括物流情況、現(xiàn)金流情況，核實其虛開的項目、數(shù)量、稅額等要素。

2.清查有關(guān)賬冊、憑證、票據(jù)。通過對犯罪單位的賬冊、憑證、票據(jù)等進行審查，通過賬證核對、賬賬核對、賬實核對的方法發(fā)現(xiàn)犯罪事實和證據(jù)線索。[8]清查賬冊、憑證、票據(jù)的工作最好由具有財會、稅務(wù)知識的偵查人員進行。如果缺乏此種人才，可以聘請有經(jīng)驗的稅務(wù)、財會人員在偵查人員的監(jiān)督下進行。清查賬冊、憑證、票據(jù)的目的在于發(fā)現(xiàn)犯罪單位虛開增值稅專用發(fā)票的犯罪情況，偵查人員憑借其敏銳的偵查意識，更容易獲取有用的信息。稅務(wù)、財會人員應(yīng)全面清查有關(guān)賬冊、憑證、票據(jù)，重點清查項目有與虛開增值稅專用發(fā)票有關(guān)的貨物收發(fā)、資金收付憑證和賬冊，查明犯罪單位是否存在相應(yīng)的應(yīng)稅貨物和勞務(wù)，以及該貨物和勞務(wù)的購銷、提供單位與發(fā)票所載明的開票單位是否一致，如果不一致，則需要進一步查明具體的差別，涉及的稅額等。稅務(wù)、財會人員進行查賬時，偵查人員應(yīng)與其密切配合，共同工作，防止遺漏某些對于偵查工作有重要意義的線索。同時，由于企業(yè)資金往來必須通過銀行進行結(jié)算，銀行對犯罪單位的資金往來留有記錄。因此，偵查人員可以對犯罪單位的銀行賬戶進行查詢，獲取銀行的對賬單收付款憑證底根，查明其資金的往來狀況，從而獲得其虛開增值稅專用發(fā)票的證據(jù)。

3.查明犯罪主體具體的犯罪手段。偵查機關(guān)在偵查辦案的過程中，要重點查明犯罪行為人具體采取了哪些犯罪手段進行虛開增值稅專用發(fā)票的犯罪活動。刑法中明文規(guī)定的“虛開”犯罪行為有四種：一是為他人虛開，二是為自己虛開，三是讓他人為自己虛開，四是介紹他人虛開。偵查人員在具體案件偵查過程中，一定要仔細查明犯罪行為人具體的犯罪手法，是僅僅屬于以上其中一種，還是各種手段交織運用。除了要查明犯罪主體所具體使用的行為方式，還要從整個犯罪層面把握犯罪主體所采用的犯罪手法，查清整個犯罪過程的來龍去脈。

4.采取有關(guān)措施，搜集犯罪證據(jù)。（1）在虛開增值稅專用發(fā)票犯罪案件中，犯罪行為人需先到工商行政管理部門注冊成立公司，到銀行驗資證明，然后到稅務(wù)部門進行稅務(wù)登記、領(lǐng)購增值稅專用發(fā)票后才能實施犯罪。前期這一系列“合法”的準備活動必然會在工商部門、稅務(wù)部門、開戶銀行等處留下大量可供檢查的資料。偵查機關(guān)在辦案中應(yīng)對這些資料進行認真核對、搜集。（2）要注重搜集開票單位、受票單位的各種會計資料，包括會計憑證、賬簿、報表等；搜集虛開的增值稅專用發(fā)票、偽造的增值稅專用發(fā)票、空白的增值稅專用發(fā)票以及記載增值稅專用發(fā)票使用情況的賬冊等；搜集交易雙方簽訂的合同、出入庫單據(jù)、各種銀行票據(jù)等。（3）要及時對犯罪單位中有關(guān)的員工及其他知情人開展詢問，獲得證人證言。（4）取得銀行的協(xié)助，及時對犯罪單位的銀行賬戶進行凍結(jié)，防止犯罪行為人攜款潛逃。

5.鑒定犯罪證據(jù)，認定犯罪事實。對于虛開增值稅專用發(fā)票案件搜集的各種證據(jù)要進行仔細的司法鑒定，比如筆跡鑒定、發(fā)票真?zhèn)舞b定以及印章鑒定等。通過司法鑒定，可以更為準確地了解犯罪活動的發(fā)展路徑，認定犯罪事實，使證據(jù)環(huán)環(huán)相扣，形成完整的證據(jù)鏈條。同時，偵查人員還能夠根據(jù)完整的證據(jù)鏈和犯罪事實推測犯罪主體當(dāng)時的心理活動，認定其主觀罪過，有利于正確定罪量刑。

6.適時抓捕犯罪行為人，及時訊問。對于虛開增值稅專用發(fā)票犯罪案件的犯罪嫌疑人，在立案之初就應(yīng)該嚴密監(jiān)視，防止其畏罪潛逃。在案件偵查進行的適當(dāng)時機，一般在決定收網(wǎng)的時候，要迅速抓捕犯罪嫌疑人，及時開展訊問，突破犯罪嫌疑人口供。對犯罪嫌疑人的訊問應(yīng)綜合運用各種策略。一般來說，說服教育、使用證據(jù)、利用矛盾、情感影響等常用訊問方法都可以使用。但需要注意的是，訊問之前要做好充分的準備，針對不同的訊問對象擬定與之對應(yīng)的訊問計劃；當(dāng)有多個訊問對象時，還要認真仔細選擇突破口，使主動權(quán)始終掌握在偵查人員的手中。只有這樣，才能最大限度地獲取訊問對象的真實口供。一旦突破了犯罪嫌疑人的心理防線，當(dāng)其意識到已經(jīng)無可抵賴、俯首認罪的時候，偵查人員應(yīng)注意問清以下情況：（1）虛開增值稅專用發(fā)票的原因、目的和動機，是為了非法抵扣稅款，還是為了從中牟利，抑或僅僅認為這是“行業(yè)潛規(guī)則”。（2）虛開的具體行為方式：為他人虛開的，受票主體，時間、地點、數(shù)額、次數(shù)，相關(guān)的資料等；為自己虛開的，實際商品交易的情況（包括商品種類、數(shù)量等），時間、地點、數(shù)額、次數(shù)等；讓他人為自己虛開的，開票主體是誰，時間、地點、金額、次數(shù)，實際商品交易的情況等；介紹他人虛開的，開票單位、受票單位的具體情況，如何介紹他們認識的，自身所持有發(fā)票的來源等。（3）與虛開增值稅專用發(fā)票犯罪有關(guān)的物證、書證等存放的具體位置，然后再依據(jù)供述進行搜查取證。

7.加強部門、區(qū)際協(xié)作，共同協(xié)力偵查。（1）虛開增值稅專用發(fā)票犯罪案件往往與稅務(wù)部門、工商部門、銀行等聯(lián)系緊密，偵查機關(guān)在偵查此種案件時，應(yīng)該與上述部門積極合作，爭取這些部門的積極配合，搜集相關(guān)的證據(jù)。（2）虛開增值稅專用發(fā)票犯罪有時還會進行跨區(qū)犯罪，對于跨區(qū)案件，偵查工作涉及地區(qū)范圍廣，調(diào)查取證工作量大，無形之中加大了偵查成本，給偵查工作加大了難度。負責(zé)案件偵辦的本地偵查機關(guān)應(yīng)及時主動取得當(dāng)?shù)貍刹闄C關(guān)的配合，搞好協(xié)調(diào)工作，必要時向上級機關(guān)匯報，以協(xié)調(diào)有關(guān)的偵查取證、協(xié)查抓捕工作。

五、虛開增值稅專用發(fā)票犯罪的防控對策

增值稅開征二十多年來，虛開增值稅專用發(fā)票罪一直未曾消弭，反而有惡化的趨勢，國家對于此種犯罪的打擊力度不可謂不嚴厲，但是仍有眾多不法分子“前赴后繼”，偵查機關(guān)不勝其擾。究其原因，在于兩方面：一方面，增值稅專用發(fā)票特有的抵扣特征，使其在一定意義上具有了現(xiàn)鈔的價值，而這些“現(xiàn)鈔”是直接向稅務(wù)部門領(lǐng)購的，幾乎不需要什么成本，這對不法分子的誘惑是極其巨大的。另一方面，國家在稅收征管和發(fā)票管理制度上所存在的漏洞給不法分子提供了可乘之機。

對于如何遏制虛開增值稅專用發(fā)票犯罪，一方面要堅持目前的刑事法律法規(guī)，繼續(xù)進行打擊；另一方面還需要采取其他配套措施，健全相關(guān)稅收法律制度，力爭從源頭上遏制虛開增值稅專用發(fā)票犯罪。具體來說，應(yīng)該從以下幾個方面入手：

（一）完善我國稅收法律制度

前面已經(jīng)論述了我國稅收法律法法規(guī)不健全的現(xiàn)狀，包括相關(guān)法律文件偏少、法律位階較低、規(guī)定較為混亂等。健全我國稅收法律制度應(yīng)針對以上問題進行。筆者以為，目前我國稅收立法應(yīng)當(dāng)整合中央與地方、中央各部門的權(quán)限，制定統(tǒng)一的稅法，包括稅收實體法和稅收程序法兩部分。稅收實體法應(yīng)當(dāng)包括總論、流轉(zhuǎn)稅法、資源稅法、行為稅法、所得稅法、財產(chǎn)稅法等部分，涉及各種不同類別的稅收的總體規(guī)定；稅收程序法負責(zé)調(diào)節(jié)稅收的征收和管理。統(tǒng)一稅法的立法權(quán)歸于全國人大常委會，關(guān)于稅法的司法解釋可以交給最高人民法院和國務(wù)院協(xié)調(diào)進行。這樣一來，有利于提高稅收立法的地位，肯定了稅收法定原則。

目前我國刑法中關(guān)于涉稅犯罪的規(guī)定比較散亂，給實踐中偵查機關(guān)的偵查工作帶來了不便，影響了對于虛開增值稅專用發(fā)票犯罪等一系列涉稅犯罪案件的懲罰和規(guī)制。因此，應(yīng)當(dāng)對刑法中關(guān)于涉稅類犯罪的規(guī)定進行相應(yīng)的改制和完善，同時要勇于打破稅收執(zhí)法（包括稅務(wù)檢查、涉稅犯罪偵查等）條塊分割、各自為政的散亂局面，建立協(xié)調(diào)、統(tǒng)一的稅務(wù)管理機制。

（二）提高我國稅收征管水平

目前我國稅收征管水平較低，這一方面導(dǎo)致了我國征稅成本較高，另一方面還導(dǎo)致虛開增值稅專用發(fā)票等涉稅類犯罪猖獗。稅收征收機制缺乏、管理不善，留下了大量漏洞，使得不法分子有可乘之機。因此，必須提高稅收征收管理水平，打擊虛開增值稅專用發(fā)票犯罪行為。

1.提高稅務(wù)人員素質(zhì)，嚴格執(zhí)法。稅務(wù)人員素質(zhì)的高低對于稅收征管來說具有重要意義。稅收人員素質(zhì)具體包括業(yè)務(wù)素質(zhì)、法律素質(zhì)和職業(yè)道德素質(zhì)三個方面。提高稅務(wù)人員這三方面的素質(zhì)，能夠使其真正做到恪盡職守，維護國家稅收利益。提高稅務(wù)人員素質(zhì)，有助于對發(fā)票領(lǐng)購人進行更為科學(xué)合理的審查，防止增值稅專用發(fā)票流失；有助于提高對假發(fā)票的辨識能力，防止不法分子利用假發(fā)票來抵扣稅款，給國家造成損失；有助于提高政府的公信力、提升政府形象。

2.建立健全制約監(jiān)督機制?！皺?quán)力導(dǎo)致腐敗，絕對的權(quán)力導(dǎo)致絕對的腐敗?！雹僬Z出約翰·愛默里克·愛德華·達爾伯格—阿克頓，第一代阿克頓男爵，KCVO（英語：JohnEmerichEdwardDalberg-Acton,1st BaronActon，1834年1月10日—1902年6月19日）《自由與權(quán)力》一書。英文原文是：“Powertends tocorruption,absolutepower corruptsabsolutely”。制約監(jiān)督機制必不可少。監(jiān)督機制的缺失導(dǎo)致權(quán)力的腐敗和濫用，在虛開增值稅專用發(fā)票犯罪中，有些稅務(wù)工作人員同犯罪行為人勾結(jié)，共同從事虛開增值稅專用發(fā)票犯罪，這不僅造成了國家稅款的流失，更是嚴重損害了國家的公信力，惡劣影響不下于貪污腐敗。為了打擊這種內(nèi)外勾結(jié)的犯罪新形式，建立健全制約監(jiān)督機制是必不可少的。通過建立完善政務(wù)信息公開制度，讓外部監(jiān)督滲透到國家行政機關(guān)的內(nèi)部，將權(quán)力置于陽光下面，嚴防權(quán)力腐敗。

3.建立稅收信息網(wǎng)絡(luò)體系。通過建立全國統(tǒng)一的稅收網(wǎng)絡(luò)體系，既能大大減少稅收征管成本，提高稅收征管水平，又有利于犯罪預(yù)防和偵查工作。全國聯(lián)網(wǎng)式的稅收征管體系有利于將全國的稅收記錄統(tǒng)一起來，并且能夠打破條塊分割的局面，降低犯罪主體跨區(qū)域犯罪的可能性，即使發(fā)生跨區(qū)域犯罪，偵查工作也能迅速展開、高效進行。

（三）加強對國民稅收法制宣傳教育

1.加強稅收法制宣傳教育力度。一方面，可以在全民中牢固樹立依法納稅意識，提高人民群眾與違法犯罪作斗爭的自覺性；另一面，可以普及稅法尤其是增值稅法的有關(guān)知識，提高普通民眾對于涉稅犯罪的辨識力，防止自身可能已經(jīng)觸犯刑法而不知。要充分利用各種渠道、途徑普及稅收法律法規(guī)和增值稅專用發(fā)票知識，讓人民群眾真正了解虛開增值稅專用發(fā)票犯罪嚴重的社會危害性。

2.定期開展納稅輔導(dǎo)工作。對于納稅人不明白的問題予以耐心解答，并指導(dǎo)他們學(xué)習(xí)稅收法律法規(guī)基本知識，提高他們辨識虛開增值稅專用發(fā)票行為的能力，防止不小心掉入犯罪陷阱。

（四）加強刑事打擊力度

加強對虛開增值稅專用發(fā)票犯罪的刑事打擊力度積極開展對此類犯罪案件的偵查，以震懾犯罪分子。稅務(wù)部門要加強稽查，對于涉稅犯罪，發(fā)現(xiàn)后要及時移送偵查機關(guān)；同時要注意不能“以罰代刑，抓大放小”。偵查、稅務(wù)、工商等部門要在政府的統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)之下，密切配合，積極開展專項整治工作，將虛開增值稅專用發(fā)票犯罪分子繩之以法。

[1]李永升,朱建華.經(jīng)濟犯罪學(xué)[M].北京:法律出版社,2012:299-327.

[2]駱萬麗.自治區(qū)國稅局公布去年涉稅大案“發(fā)票”違法占七成[N].廣西日報,2013-04-26(005).

[3]劉世慧.對虛開增值稅發(fā)票的思考[J].現(xiàn)代商貿(mào)工業(yè),2008(1).

[4]劉鑫.當(dāng)前虛開增值稅專用發(fā)票犯罪的特點、原因與對策[J].犯罪研究,2006(2).

[5]張磊.發(fā)票犯罪新特點及治理路徑[J].中國稅務(wù),2011(3).

[6]唐開明.虛開增值稅專用發(fā)票犯罪的特點及預(yù)防對策[J].華東政法學(xué)院學(xué)報,2003(1).

[7]楊正鳴.經(jīng)濟犯罪偵查新論[M].北京:中國方正出版社,2004: 417-447.

[8]盧小毛,施衛(wèi)忠.經(jīng)濟犯罪調(diào)查[M].北京:中國財政經(jīng)濟出版社, 2011:277-282.

【責(zé)任編校：邊 草】

Research on Countermeasures of Investigation and Prevention in the Crime of Falsely Making out Special Invoices for Value-Added Tax

Peng Junlei1,Yan jun2
（1.Shandong University,Jinan 250100,China; 2.Huangshi Municipal People's Procuratorate,Huangshi 430079,China）

As an economic crime parasitizing on value-added tax revenue,falsely makingout special invoice for Value-Added Tax seriously disrupts China's taxation order and damages the healthy operation of our economic works.In recent years,this crime detriment continues to expand,and even showing a growing trend.As this situation,cracking down on this kindofcrimesandthatwithoutdelay.Weshouldcombatthiskindofcrimesfromtwoaspectsofinvestigationandprevention controls.The investigation includes two aspects of preliminary investigation and formal investigation,the prevention and controls should be carry out from the system design,rules implementation,publicity and education.Only by this way,we can effectively combat and control this kind of crimes under the new situations.

Crime of Falsely Making out Special Invoices for Value-Added Tax;Investigation;Prevention Controls; Countermeasures

D631.2

A

1673―2391(2017)02―0036―07

2016-12-23

彭俊磊（1990—），男，山東濟南人，山東大學(xué)法學(xué)院博士研究生，刑事訴訟法方向。閆?。?992—），男，安徽阜南人，湖北省黃石市人民檢察院，反貪污賄賂偵查員。