李英芬

摘要：會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)工作是一道最基本的防護(hù)線，用以維持和保護(hù)社會(huì)經(jīng)濟(jì)秩序的良好穩(wěn)定以及正常的商業(yè)活動(dòng)，而審計(jì)工作的獨(dú)立性就是這道防護(hù)線的地基。如果說(shuō)審計(jì)工作失去了它的獨(dú)立性，那么所得出的審計(jì)意見(jiàn)的價(jià)值幾乎可以忽略不計(jì)，審計(jì)工作本身的社會(huì)功效也難以得到很好的實(shí)現(xiàn)。所以，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)通過(guò)改革與體制創(chuàng)新，形成新的會(huì)計(jì)事務(wù)所審計(jì)體系，實(shí)現(xiàn)由審計(jì)獨(dú)立性缺失向完備審計(jì)體系的轉(zhuǎn)變。

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)師事務(wù)所 審計(jì)獨(dú)立性 缺失問(wèn)題 原因

會(huì)計(jì)師事務(wù)所（Accounting Firms）是指依法獨(dú)立承擔(dān)注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)的中介服務(wù)機(jī)構(gòu)，是由有一定會(huì)計(jì)專業(yè)水平、經(jīng)考核取得證書(shū)的會(huì)計(jì)師（如中國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師、美國(guó)的執(zhí)業(yè)會(huì)計(jì)師、英國(guó)的特許會(huì)計(jì)師、日本的公認(rèn)會(huì)計(jì)師等）組成的、受當(dāng)事人委托承辦有關(guān)審計(jì)、會(huì)計(jì)、咨詢、稅務(wù)等方面業(yè)務(wù)的組織。中國(guó)對(duì)從事證券相關(guān)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)行許可證管理制度。

審計(jì)工作的獨(dú)立性是會(huì)計(jì)師事務(wù)所的工作之本、生命之源，特別是從事審計(jì)工作的注冊(cè)會(huì)計(jì)師們只有嚴(yán)以律己，提高對(duì)審計(jì)工作獨(dú)立性的認(rèn)識(shí)與自身要求，審計(jì)行業(yè)的誠(chéng)信與價(jià)值才能為社會(huì)所廣泛認(rèn)可[1]。就目前情況而言，我國(guó)現(xiàn)在實(shí)施的審計(jì)制度與法規(guī)并不健全，對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的監(jiān)督和管理體系也不夠規(guī)范，會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)工作的獨(dú)立性經(jīng)常受到社會(huì)各界的廣泛質(zhì)疑，個(gè)人認(rèn)為，當(dāng)前會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)工作獨(dú)立性缺失問(wèn)題主要原因有如下幾個(gè)方面：

一、會(huì)計(jì)師事務(wù)所治理結(jié)構(gòu)不完備

大多數(shù)的被審計(jì)對(duì)象均為大型的上市公司，這種公司幾乎都存在著“一股獨(dú)大”、經(jīng)營(yíng)權(quán)與所有權(quán)分離不明顯等特征。在審計(jì)工作進(jìn)行中，企業(yè)的管理經(jīng)營(yíng)者身兼“被審計(jì)人”與“審計(jì)委托人”兩種不同身份，這種對(duì)審計(jì)服務(wù)的“攻受一體”行為大大削弱了會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)工作的獨(dú)立性。由于我國(guó)當(dāng)前上市公司的經(jīng)營(yíng)管理組織架構(gòu)并不夠完善，大多數(shù)上市公司的股東大會(huì)與董事會(huì)幾乎都失去了對(duì)上市公司經(jīng)營(yíng)管理層所應(yīng)該有的管理、監(jiān)督、控制作用。雖然有相關(guān)法律規(guī)定：審計(jì)師的最終聘請(qǐng)由股東大會(huì)來(lái)投票決定，但絕大部分企業(yè)的經(jīng)營(yíng)者將上市公司的經(jīng)營(yíng)管理權(quán)、審計(jì)決策權(quán)都包攬于自己身上，迫使股東大會(huì)的作用近乎于零。

所以，在當(dāng)前的上市公司管理架構(gòu)下，上市公司的經(jīng)營(yíng)管理者實(shí)際上直接決定著對(duì)進(jìn)行審計(jì)工作的審計(jì)師聘請(qǐng)，這些經(jīng)營(yíng)管理者“搖身一變”成了進(jìn)行審計(jì)工作的注冊(cè)會(huì)計(jì)師們的“衣食父母”。這些上市公司的經(jīng)營(yíng)管理者，在審計(jì)交易合同的洽談與執(zhí)行中，審計(jì)機(jī)構(gòu)的聘用、續(xù)聘和審計(jì)費(fèi)用的標(biāo)準(zhǔn)等內(nèi)容均有他們一手操控。因此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的注冊(cè)會(huì)計(jì)師們?cè)谶M(jìn)行審計(jì)工作時(shí)，獨(dú)立性受到很大的限制。因?yàn)椋坏┳陨淼膶徲?jì)工作不能滿足上市公司管理者的“要求”，就會(huì)面臨著被解聘的風(fēng)險(xiǎn)。

二、會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)經(jīng)濟(jì)利益最大化的不當(dāng)追求

在國(guó)家有關(guān)法規(guī)和會(huì)計(jì)職業(yè)團(tuán)體規(guī)范約束下，會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為經(jīng)濟(jì)社會(huì)審計(jì)的中介機(jī)構(gòu)，是一個(gè)以盈利為目的的組織，本質(zhì)上追求經(jīng)濟(jì)利益最大化。但是如果會(huì)計(jì)師事務(wù)所把“利潤(rùn)收益”視為第一目標(biāo)，一味地追求組織自身的經(jīng)濟(jì)利益，會(huì)計(jì)師事務(wù)所從事審計(jì)工作的注冊(cè)會(huì)計(jì)師必然會(huì)放棄從業(yè)所必備的審計(jì)敬業(yè)精神和社會(huì)責(zé)任感，從而難以保持其審計(jì)工作獨(dú)立、客觀、公正的立場(chǎng)，這也一定會(huì)導(dǎo)致審計(jì)工作的失敗。

當(dāng)前，從經(jīng)濟(jì)方面進(jìn)行分析，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的市場(chǎng)同行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)壓力大是造成會(huì)計(jì)事務(wù)所審計(jì)獨(dú)立性缺失的主要原因：據(jù)不完全統(tǒng)計(jì)，在進(jìn)行“脫鉤改制”后，國(guó)內(nèi)市場(chǎng)大約有5000多家會(huì)計(jì)師事務(wù)所，里面注冊(cè)登記從業(yè)的有60000多名注冊(cè)會(huì)計(jì)師，這使得國(guó)內(nèi)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)行業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)壓力劇增。然而，面對(duì)著這樣的競(jìng)爭(zhēng)壓力，很多會(huì)計(jì)師事務(wù)所并沒(méi)有選擇以提高審計(jì)服務(wù)質(zhì)量去在市場(chǎng)爭(zhēng)奪一席之地，反而選擇了降低價(jià)格以及質(zhì)量的競(jìng)爭(zhēng)策略，支付一定額度回扣等方式更是屢見(jiàn)不鮮，更有甚者以審計(jì)工作的獨(dú)立性為代價(jià)，通過(guò)對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理者“需求”的滿足，來(lái)謀求更大的市場(chǎng)份額。

同樣以海南民源現(xiàn)代農(nóng)業(yè)發(fā)展股份有限公司為例，為該公司做審計(jì)工作的海南中華會(huì)計(jì)師事務(wù)所，為了獲得更大的經(jīng)濟(jì)利益，放棄了自己的審計(jì)原則，最終也受到了應(yīng)有的懲罰。有關(guān)主管部門(mén)撤銷海南中華會(huì)計(jì)師事務(wù)所，吊銷其主要負(fù)責(zé)人的注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格證書(shū)。對(duì)中華會(huì)計(jì)師事務(wù)所處以警告，暫停其從事證券業(yè)務(wù)資格6個(gè)月，對(duì)該事務(wù)所在“民源”財(cái)務(wù)審計(jì)報(bào)告上簽字的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，暫停其從事證券業(yè)務(wù)資格3年。對(duì)海南大正會(huì)計(jì)師事務(wù)所罰款30萬(wàn)元，暫停其從事證券相關(guān)資產(chǎn)評(píng)估業(yè)務(wù)資格6個(gè)月，對(duì)負(fù)有直接責(zé)任的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，暫停其從事證券業(yè)務(wù)資格3年。

三、會(huì)計(jì)市場(chǎng)對(duì)高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)存在排斥傾向

我國(guó)當(dāng)前的會(huì)計(jì)市場(chǎng)上，出現(xiàn)了很罕見(jiàn)的對(duì)“獨(dú)立、客觀、公正”的高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)的排斥現(xiàn)象。從被審計(jì)對(duì)象上市公司的需求來(lái)看：作為被審計(jì)的對(duì)象，上市公司需根據(jù)國(guó)家相關(guān)法律制度規(guī)定來(lái)進(jìn)行被審計(jì)過(guò)程；我國(guó)公司想要上市則需要實(shí)行國(guó)家推行的“標(biāo)準(zhǔn)控制”管理辦法；上市公司新股發(fā)行價(jià)格的確定則更是需要得到政府的確定與認(rèn)可，而不是由市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的供需來(lái)決定[2]。上述這些事情，讓上市或準(zhǔn)備上市的公司很多審計(jì)需求，并不是面對(duì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的實(shí)際供需要求，而是讓政府和相應(yīng)的金融管制機(jī)構(gòu)滿意即可。只要上市公司本身能夠達(dá)到、滿足了政府管制機(jī)構(gòu)的某些需求，相關(guān)企業(yè)則能夠輕而易舉的獲得上市的資格或者提高上市公司所發(fā)行的新股價(jià)格等等。綜上所述，上市公司自身對(duì)于審計(jì)工作的需求，并不是由市場(chǎng)規(guī)律決定的、源自本身發(fā)展需要的市場(chǎng)需求，而是用以“取悅”相關(guān)的政府監(jiān)管機(jī)構(gòu)的一個(gè)方式、過(guò)程、手段。所以，會(huì)計(jì)師事務(wù)所是否能夠?yàn)槠髽I(yè)提供“獨(dú)立、客觀、公正”的高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)，并不是選擇審計(jì)服務(wù)的上市企業(yè)選擇會(huì)計(jì)事務(wù)所的真正標(biāo)準(zhǔn)與要求。恰恰相反，一些從業(yè)素質(zhì)較高、審計(jì)工作獨(dú)立性強(qiáng)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，往往因?yàn)槿鐚?shí)報(bào)告上市公司客戶的一些虛假的市場(chǎng)經(jīng)營(yíng)行為，使得謀求上市的企業(yè)或已經(jīng)上市的客戶企業(yè)，沒(méi)有得到相關(guān)政府管制機(jī)構(gòu)的認(rèn)同與接受，間接的傷害了相關(guān)企業(yè)的部分利益，最后反而被排斥在會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)市場(chǎng)之外。

四、審計(jì)法律制度不完善

從另一個(gè)角度來(lái)看，作為審計(jì)工作從業(yè)者的會(huì)計(jì)事務(wù)所的注冊(cè)會(huì)計(jì)師們，他們到底敢不敢“配合”審計(jì)市場(chǎng)，降低所提供的審計(jì)服務(wù)質(zhì)量水平，更多的取決于審計(jì)市場(chǎng)所對(duì)應(yīng)的制度管理因素，尤其是審計(jì)工作后所必須承擔(dān)的法律風(fēng)險(xiǎn)。若國(guó)家所指定的相關(guān)法律制度體系，對(duì)違法違規(guī)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師懲罰強(qiáng)度大，那么大多數(shù)的從業(yè)者們也就不敢輕易的放棄自己的職業(yè)道德，對(duì)審計(jì)工作玩忽職守，更不敢為了眼前的短期收益，承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)幫助相關(guān)企提供虛假的審計(jì)報(bào)告，進(jìn)而破壞自己的業(yè)界名譽(yù)、葬送自己的從業(yè)未來(lái)。這樣，在一定程度上能夠保證從業(yè)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行審計(jì)過(guò)程中，保持住自己的“獨(dú)立、客觀、公正”的從業(yè)立場(chǎng)。

目前而言，國(guó)內(nèi)現(xiàn)在所實(shí)行的，對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)工作的法律責(zé)任的法律制度規(guī)范并不是很健全。很多時(shí)候?qū)ψ?cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的規(guī)定與考察都不能做到詳盡仔細(xì)的考核，這也使得大多數(shù)會(huì)計(jì)事務(wù)所的注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行審計(jì)工作過(guò)程中出現(xiàn)無(wú)法可依的困境。另一方面而言，國(guó)家對(duì)于審計(jì)方面的法律規(guī)章制度，對(duì)違法違規(guī)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師的懲處力度也不夠嚴(yán)厲。例如過(guò)去發(fā)生的瓊民源、鄭百文、紅光實(shí)業(yè)、銀廣夏、麥科特等十大上市公司審計(jì)管理舞弊案中，只有參與審計(jì)“銀廣夏”的會(huì)計(jì)師事務(wù)所——“中天勤”所受到的處罰最為嚴(yán)重，其他的參與審計(jì)舞弊的會(huì)計(jì)事務(wù)所都沒(méi)有受到應(yīng)有的懲處。正是因?yàn)槿绱?，審?jì)行業(yè)工作的整體風(fēng)險(xiǎn)水平很低，所以才會(huì)出現(xiàn)部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，在經(jīng)濟(jì)利益誘導(dǎo)下最終放棄了自己的職業(yè)操守，放棄審核工作的獨(dú)立性，選擇與被審計(jì)的企業(yè)“合謀”。

總之，會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)獨(dú)立性的要求對(duì)于相應(yīng)的投資者與會(huì)計(jì)師事務(wù)所不會(huì)存在必要的影響聯(lián)系。它的主要內(nèi)容強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)事務(wù)所的從業(yè)人員要在經(jīng)濟(jì)和思想上保持一種脫離世俗的狀態(tài)，每一位會(huì)計(jì)師都要求擁有自己主觀的態(tài)度和相應(yīng)的職業(yè)道德，從而促使市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)定和健康發(fā)展。

參考文獻(xiàn)：

[1]李連軍.獨(dú)立性一注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)的靈魂[J].中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師，2012.（05）

[2]祁會(huì)萍.審計(jì)獨(dú)立性問(wèn)題研究--非審計(jì)服務(wù)對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的影響及發(fā)展策略[D]，西安建筑科技大學(xué)，2008

[3]鄧力文.會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)獨(dú)立性[J].財(cái)會(huì)審計(jì)，2009.（360）