賈 玲，甘 泓，汪 林，秦長海

（1.中國水利水電科學研究院 流域水循環(huán)模擬與調(diào)控國家重點實驗室，北京 100038；2.中國水利水電科學研究院 水資源研究所，北京 100038）

1 研究背景

2013年11月，中共十八屆三中全會《決定》提出“探索編制自然資源資產(chǎn)負債表”“制定生態(tài)文明評價體系，把資源消耗、環(huán)境損害、生態(tài)效益納入經(jīng)濟社會發(fā)展評價體系，編制體現(xiàn)生態(tài)文明要求的自然資源資產(chǎn)負債表”［1］。2015年11月，國務院辦公廳印發(fā)“編制自然資源資產(chǎn)負債表試點方案”，要求2018年底前編制出自然資源資產(chǎn)負債表，核算內(nèi)容包括土地資源、林木資源和水資源［2］。編制自然資源資產(chǎn)負債表，正在作為一項國家層面的任務不斷推進，其核算思路也在不斷探索。

資產(chǎn)負債表起初作為一種會計學工具，被廣泛運用于記錄社會各經(jīng)濟責任主體的財務狀況。20世紀30年代，資本主義經(jīng)濟危機催生了將資產(chǎn)負債表應用于國家宏觀經(jīng)濟管理的構(gòu)想［3］，20世紀60年代，Goldsmith［4］開始研究國家（地區(qū)）資產(chǎn)負債表，這是會計方法在國民經(jīng)濟核算體系中的具體應用。20世紀70年代，隨著生態(tài)環(huán)境問題的日益凸顯，會計領(lǐng)域出現(xiàn)了環(huán)境會計（或稱綠色會計）和自然資源會計核算，提出需在企業(yè)資產(chǎn)負債表中考慮環(huán)境成本、環(huán)境負債。同時在可持續(xù)發(fā)展理念下，國際社會在不斷探索、充實和完善國民賬戶體系，試圖將反映可持續(xù)發(fā)展因素的資源、環(huán)境內(nèi)容納入到統(tǒng)計體系中。1993年至2012年期間，聯(lián)合國統(tǒng)計署、聯(lián)合國規(guī)劃署等國際組織數(shù)次發(fā)布并更新了《綜合環(huán)境經(jīng)濟核算體系》（SEEA）［5］，將其作為《國民賬戶體系》（SNA）的衛(wèi)星賬戶。然而，針對生態(tài)文明評價、建立生態(tài)環(huán)境損害責任終身追究制要求，反映經(jīng)濟體與環(huán)境之間關(guān)系的自然資源資產(chǎn)負債表，目前國內(nèi)外難覓蹤跡。

根據(jù)資產(chǎn)負債表的產(chǎn)生及發(fā)展過程可知，資產(chǎn)負債表有兩條核算思路：一條是會計核算思路，從針對單一企業(yè)經(jīng)濟狀況的傳統(tǒng)會計核算到考慮資源、環(huán)境成本的環(huán)境會計或自然資源會計核算；另一條是統(tǒng)計核算思路，包括SNA中的國家（地區(qū)）資產(chǎn)負債表和考慮資源耗減成本、環(huán)境退化成本的SEEA。那么，編制自然資源資產(chǎn)負債表應該運用會計核算思路還是統(tǒng)計核算思路，對此，學術(shù)界眾說紛紜。耿建新等［6］從統(tǒng)計核算的角度認為，自然資源資產(chǎn)負債表不能脫離國民經(jīng)濟核算表而存在，自然資源以非金融非生產(chǎn)性有形資產(chǎn)的形式出現(xiàn)在國家資產(chǎn)負債表中，沒有自然資源負債項。楊睿寧等［7］、沈菊琴等［8］從會計核算的角度認為，只要將自然資源負債的內(nèi)容界定清楚，自然資源資產(chǎn)負債表就可以在企業(yè)資產(chǎn)負債表的邏輯指導下進行編制，并符合“自然資源資產(chǎn)＝自然資源負債＋自然資源凈資產(chǎn)”的平衡關(guān)系。高敏雪［9］、封志明等［10］、史丹等［11］認為，自然資源資產(chǎn)負債表的編制更應從資源管理的角度編制，自然資源負債應反映自然資源損耗和生態(tài)環(huán)境破壞。

編制反映人類經(jīng)濟活動對自然資源存量及其變化情況的影響，以及作為經(jīng)濟主體與虛擬環(huán)境主體之間關(guān)于自然資源的債務債權(quán)關(guān)系的自然資源資產(chǎn)負債表是生態(tài)文明建設評價體系的一個重要環(huán)節(jié)，是自然資源管理、生態(tài)環(huán)境損害責任追究不可或缺的工具，概念新、內(nèi)容廣、多學科交叉特征明顯。作者針對自然資源中的水資源，認為水資源資產(chǎn)、水資源負債不應脫離資產(chǎn)、負債本身的基本原理和概念，并結(jié)合水資源的特點探討了水資源資產(chǎn)、水資源負債的基本含義［12-13］。本文進一步針對水資源資產(chǎn)負債表編制的需求，通過系統(tǒng)解析資產(chǎn)負債表的會計核算思路和統(tǒng)計核算思路，結(jié)合水核算研究視角及水資源管理中的特點，歸納總結(jié)資產(chǎn)負債表的核算原理，討論水資源資產(chǎn)負債表的核算思路。

2 資產(chǎn)負債表核算原理及演變

2.1 會計核算 資產(chǎn)負債表源于15世紀意大利沿海商業(yè)城市流行的借貸復式記賬法，具有深厚的東西方哲學思想底蘊，體現(xiàn)出人類認識事物及其發(fā)展變化的復式思維邏輯，是同體二分平衡關(guān)系和分類分層方法應用的具體體現(xiàn)。會計核算中的資產(chǎn)負債表歷經(jīng)無數(shù)次改造，均未能改變其根本的分類方法和列示方式，是企業(yè)會計第一報表，并伴隨著資源環(huán)境會計的研究開始從微觀的企業(yè)會計領(lǐng)域進入宏觀的資源環(huán)境會計領(lǐng)域［7］。會計核算中資產(chǎn)負債表的基本原理包括：

（1）會計恒等式。資產(chǎn)負債表遵循“資產(chǎn)=負債+所有者權(quán)益”這一會計恒等式，其基本原理就是同體二分平衡思想，即資金的“同體兩面”，恒等式的左邊和右邊表示同一資金從兩個不同側(cè)面的分類與解釋。左邊表示資金的存在形態(tài)，包括固定資產(chǎn)、原材料、現(xiàn)金、銀行存款等等；右邊表示資金的權(quán)益歸屬，具體表現(xiàn)為債權(quán)人權(quán)益（即負債）和所有者權(quán)益。因此，該恒等式也可表達為“資產(chǎn)=債權(quán)人權(quán)益+所有者權(quán)益”，即“資產(chǎn)=權(quán)益”。

（2）復式記賬法。遵循對每項經(jīng)濟業(yè)務按相等的金額在兩個或兩個以上有關(guān)賬戶中同時進行登記的原則，簡言之“有借必有貸，借貸必相等”。任何一項經(jīng)濟業(yè)務都會引起資產(chǎn)與權(quán)益之間至少兩個項目發(fā)生增減變動，而且增減變動的金額相等。因此對每一筆經(jīng)濟業(yè)務的發(fā)生，都可以以相等的金額在兩個或兩個相關(guān)賬戶中作等額雙重記錄。這種記賬如實反映了經(jīng)濟事物的客觀聯(lián)系，可以全面、清晰地反映出經(jīng)濟業(yè)務的來龍去脈，而且還能通過會計要素的增減變動，全面系統(tǒng)地反映經(jīng)濟活動的過程和結(jié)果。

（3）權(quán)責發(fā)生制。權(quán)責發(fā)生制，即以權(quán)利和責任的發(fā)生來決定收入和費用歸屬期的一項原則。按照權(quán)責發(fā)生制原則，凡是本期已經(jīng)實現(xiàn)收入和已經(jīng)發(fā)生或應當負擔的費用，不論其款項是否已經(jīng)收付，都應作為當期的收入和費用處理；凡是不屬于當期的收入和費用，即使款項已經(jīng)在當期收付，都不應作為當期的收入和費用，與收付實現(xiàn)制相對。因此，權(quán)責發(fā)生制屬于會計要素確認計量方面的要求，它解決收入和費用何時予以確認及確認多少的問題。

隨著生態(tài)環(huán)境問題的日益凸顯和可持續(xù)發(fā)展理念的不斷深入，產(chǎn)生了環(huán)境會計（或稱綠色會計）和自然資源會計。1998年聯(lián)合國國際會計和報告標準政府間專家工作組通過了《環(huán)境成本和負債的會計與財務報告》，這是國際上第一份關(guān)于環(huán)境會計和報告的系統(tǒng)而完整的指南［14］。該報告中明確指出，那些由企業(yè)承擔的環(huán)境成本、環(huán)境負債，以及任何與環(huán)境成本、環(huán)境負債相關(guān)的特定會計政策和法律、規(guī)章說明等都應在企業(yè)的環(huán)境會計核算中予以計量或披露。羅素清［15］在總結(jié)國內(nèi)外會計學者對環(huán)境會計的定義的基礎上，提出環(huán)境會計是指通過會計特有的方法將會計學與環(huán)境相結(jié)合，確認、計量和記錄環(huán)境污染、環(huán)境預防和治理、環(huán)境資源的開發(fā)和利用的成本、費用，向會計報表使用者提供環(huán)境信息的一種會計理論與方法。與傳統(tǒng)會計只強調(diào)提高企業(yè)的經(jīng)濟效益不同，環(huán)境會計的目標是實現(xiàn)經(jīng)濟效益、環(huán)境效益和社會效益的同步最優(yōu)化。我國目前在環(huán)境會計方面還處于理論框架的研究階段，尚未形成相關(guān)的法律或準則。而自然資源會計的產(chǎn)生則是源于人們對自然資源價值的深入研究，它是變自然資源的計劃配置為市場配置的必要手段，但目前還尚未形成一個統(tǒng)一的自然資源會計的理論框架體系。沈振宇等［16］提出自然資源會計的理論基礎是自然資源權(quán)益價值理論，即自然資源同主體結(jié)合所附著的權(quán)利和要求在經(jīng)濟體得到體現(xiàn)，就形成了自然資源的權(quán)益價值。具體在會計核算報表中，自然資源以“遞耗資產(chǎn)”的形式體現(xiàn)，列于固定資產(chǎn)項目下。遞耗資產(chǎn)是指通過開掘、采伐、利用而逐漸耗竭，以致無法或難以恢復、更新或無法按原樣重置的可耗竭自然資源和其可持續(xù)性受人類利用方式影響的可再生自然資源。

在實踐方面，目前許多國家如瑞典、加拿大、美國、荷蘭和日本等已經(jīng)發(fā)布了環(huán)境會計體系，規(guī)范了環(huán)境保護成本、環(huán)境效益的確認、計量與披露。但我國在環(huán)境會計和自然資源會計方面還處于理論研究階段，尚未形成相關(guān)的法律或準則。

目前所形成的環(huán)境會計和自然資源會計核算框架均是以價值量計量為主，以企事業(yè)單位或經(jīng)濟組織為核算主體，在傳統(tǒng)會計核算的基礎上分別增加環(huán)境成本、環(huán)境負債或遞耗資產(chǎn)等會計要素，從提高核算主體經(jīng)濟效益的單一目標擴展為實現(xiàn)經(jīng)濟效益、環(huán)境效益和社會效益同步最優(yōu)化的多元目標。這雖然在會計學的基礎上融入了資源、環(huán)境核算要素，但仍舊是以企業(yè)的經(jīng)濟效益為主要核算目標，與編制體現(xiàn)生態(tài)文明要求的自然資源資產(chǎn)負債表的要求還有一定差距，而以企事業(yè)單位或經(jīng)濟組織為核算主體的資產(chǎn)負債表會計學原理則可為水資源資產(chǎn)負債表的核算思路提供參考。

2.2 統(tǒng)計核算 隨著關(guān)于國家（地區(qū)）資產(chǎn)負債表的編制和研究方法的討論日趨活躍，其功能也超越單純的統(tǒng)計核算，逐漸顯示出成為宏觀經(jīng)濟分析基本方法之一的強勁勢頭。2007年金融海嘯席卷全球，資產(chǎn)負債表的分析方法進一步得到了學術(shù)界、政府以及國際機構(gòu)的廣泛重視與認可。近年來，我國許多專家學者也順應形勢，積極開展對中國的經(jīng)濟問題的分析［18］。SNA中國家（地區(qū)）資產(chǎn)負債表的基本原理包括：

（1）平衡關(guān)系式。國家（地區(qū)）資產(chǎn)負債表遵循“資產(chǎn)-負債=資產(chǎn)凈值”這一平衡關(guān)系式，其中資產(chǎn)凈值是一個機構(gòu)單位或部門擁有的所有資產(chǎn)價值（非金融資產(chǎn)和金融資產(chǎn)價值）減去其所有未償還的負債價值，是資產(chǎn)負債表中的平衡項。對于國家經(jīng)濟總體而言，資產(chǎn)負債表反映了非金融資產(chǎn)之和以及對國外的凈債權(quán)，該總和通常被稱作國民財富。

（2）四式記賬法。對于一個單位或部門而言，統(tǒng)計核算如同會計核算一樣，以復式記賬法為基礎。而統(tǒng)計核算中大多數(shù)交易都會涉及兩個機構(gòu)單位，每項交易都必須由交易雙方分別記錄兩次，因此記錄一項活動對所有單位或部門的影響，應以四式記賬法為基礎。四式記賬法是垂直復式記賬法和水平復式記賬法的同時應用，其中前者就是會計核算使用的復式記賬法，主要特征是每筆交易最少產(chǎn)生兩筆記錄，一筆貸方分錄和一筆借方分錄，由此檢查每個單位賬戶的一致性。后者是反映不同機構(gòu)單位之間共同經(jīng)濟關(guān)系的賬戶，確保每個交易類別記錄的一致性。

（3）權(quán)責發(fā)生制。SNA同樣遵循權(quán)責發(fā)生制原則，即機構(gòu)單位間的交易必須在債權(quán)和債務產(chǎn)生、轉(zhuǎn)換或取消之時進行記錄。

SNA-2008重新審視了資產(chǎn)的一般定義，完善了關(guān)于非金融非生產(chǎn)資產(chǎn)的處理，將其中的有形資產(chǎn)直接命名為自然資源列入資產(chǎn)負債表。并明確自然資源只要機構(gòu)單位能夠?qū)ζ湫惺褂行У乃袡?quán)，確實能夠從中獲得經(jīng)濟利益，即可包括在資產(chǎn)負債表中。資產(chǎn)不一定要歸私人所有，也可以由政府部門代表整個社會行使所有權(quán)。因此，許多環(huán)境資產(chǎn)都可以包括在SNA中。但SNA中的資產(chǎn)負債表更側(cè)重資產(chǎn)存量的測算，尤其是對于自然資源，目的是摸清自然資源資產(chǎn)“家底”及其變動情況，沒有負債項，難以明確經(jīng)濟體與資源環(huán)境之間的債務債權(quán)關(guān)系。

從20世紀70年代起，許多國家和國際組織相繼開展了綠色國民經(jīng)濟核算的理論方法研究與實踐探索，如挪威、加拿大、英國、韓國、墨西哥以及聯(lián)合國、世界銀行和歐盟等國際組織。1993年聯(lián)合國統(tǒng)計局提出環(huán)境和經(jīng)濟一體化核算（SEEA），并將SEEA-1993作為SNA-1993的附屬體系，而后又相繼推出了SEEA-2000、SEEA-2003、SEEA-2006、SEEA-2012［5］。聯(lián)合國SEEA中心框架（SEEA-2012），是描述經(jīng)濟與環(huán)境之間的相互作用，以及環(huán)境資產(chǎn)存量和存量變化的多用途概念框架，是第一個國際環(huán)境核算綜合標準。SEEA-2012將經(jīng)濟和環(huán)境存量和流量信息編排并整合在一系列表格和賬戶中，包括供應使用表、環(huán)境資產(chǎn)賬戶、經(jīng)濟賬戶和功能賬戶等，反映了經(jīng)濟體對環(huán)境的利用和保護，同時也間接反映了人類活動對環(huán)境的不利影響，具體表現(xiàn)為對資源耗減和環(huán)境退化的核算。SEEA側(cè)重從經(jīng)濟體的立場來反映環(huán)境經(jīng)濟關(guān)系，以資產(chǎn)的變化來反映經(jīng)濟活動對環(huán)境的欠賬，沒有明確表達負債，難以確定債權(quán)方、債務方以及債務債權(quán)關(guān)系，難以直接反映責任主體制定補償措施。SEEA中雖不涉及資產(chǎn)負債表，但它能夠為自然資源（包括水資源）資產(chǎn)負債表的編制提供很好的核算基礎。

2.3 水核算 以水資源為對象的水資源環(huán)境經(jīng)濟核算或稱水核算（SEEAW）是SEEA的組成部分。在澳大利亞和歐盟等20多個國家和地區(qū)的研究和實踐的基礎上，2006年聯(lián)合國統(tǒng)計司與環(huán)境核算倫敦小組合作編制了SEEAW-2006，2012年又推出了SEEAW-2012［19］。此前我國也出現(xiàn)了水核算相關(guān)的探索性研究［20-21］，但缺乏一定的系統(tǒng)性。SEEAW-2006的成功編制推動了我國水核算理論框架的逐步成熟，結(jié)合水核算的框架基礎和已有的水利統(tǒng)計基礎，形成了許多水資源實物量核算的代表成果［22-24］，但在水資源耗減和水環(huán)境退化價值的機理研究和評價方法上還不足以支撐水資源資產(chǎn)負債表的編制。

2005—2007年間，沈菊琴等在國內(nèi)外環(huán)境會計研究的基礎上提出了水資源會計和水環(huán)境會計的理論框架［8，25-26］。二者均是以各個企事業(yè)單位或經(jīng)濟組織為核算主體，通過確認、計量和披露其在一定期間的有關(guān)水資源水環(huán)境的財務狀況和經(jīng)營效益等，反映企業(yè)與環(huán)境之間的相互影響，以貨幣計量為主，輔之以實物、指標和文字說明。核算內(nèi)容包括對企業(yè)使用水資源的核算（水資源資產(chǎn)的計價和資產(chǎn)折耗的計量）和對企業(yè)所造成的水環(huán)境污染治理成本與收益的核算。目前該項研究側(cè)重于理論框架，缺乏實踐應用研究，在現(xiàn)階段的中國難以操作。

澳大利亞近年來創(chuàng)新并大力推廣水核算系統(tǒng)，于2012年頒布實施了水會計準則（AWAS）［27］，目前已在澳大利亞部分地區(qū)建立了關(guān)于水資源的計量、建管和報告體系。AWAS以權(quán)責發(fā)生制為基礎，以物理流量為計量單位，采用復式記賬法，由水報告主體定期編制三張水會計報表，包括水資產(chǎn)負債表、水資產(chǎn)和水負債變動表（損益表）和水流量表，來描述、計量、記錄和報告該主體下的水資源增減變動。陳波等［28］，劉汗等［29］分析討論了澳大利亞水會計準則對我國的啟示，認為AWAS能夠彌補我國現(xiàn)有水統(tǒng)計核算和《企業(yè)會計準則》中水資源會計核算的不足。AWAS以區(qū)域管理者或水資源系統(tǒng)擁有者為核算主體，包括州和地區(qū)政府機構(gòu)、城鄉(xiāng)水資源公共事業(yè)單位、用水大戶和環(huán)境水權(quán)持有者。其中，政府機構(gòu)主要負責區(qū)域的水核算任務，對一個地區(qū)水資源總量進行宏觀測算和調(diào)控；城鄉(xiāng)水資源公共事業(yè)單位和用水大戶是澳大利亞水會計核算的主要群體；環(huán)境水權(quán)持有者指以環(huán)保為目的而持有大量水權(quán)的單位，負責管理環(huán)境水資源活動。水資產(chǎn)負債表中，水資產(chǎn)指水報告主體擁有或負責管理，并有可能給水報告主體或其股東帶來未來的經(jīng)濟利益的水的數(shù)量；水負債指有可能導致水報告主體的水資產(chǎn)減少或者對另一個水主體義務的增加的現(xiàn)時義務。水資產(chǎn)和水負債是從權(quán)屬的角度，在水權(quán)明晰的情況下，按照市場經(jīng)濟規(guī)則，通過水主體之間的各種水權(quán)交易，所導致的水會計要素的增減變動。但AWAS適用于相對完善的水權(quán)交易市場環(huán)境，其水資源會計報表的編制目的是服務于水資源的精細化管理，為水權(quán)交易雙方或潛在的交易雙方提供決策有用的信息，而不能直接反映經(jīng)濟活動對環(huán)境產(chǎn)生的影響，以及經(jīng)濟體與環(huán)境的債務債權(quán)關(guān)系。

3 資產(chǎn)負債表核算思路比較

基于會計學原理的微觀層面的資產(chǎn)負債表，包括：①傳統(tǒng)會計中針對企事業(yè)單位或經(jīng)濟組織所編制的資產(chǎn)負債表；②在傳統(tǒng)會計基礎上增加環(huán)境成本、環(huán)境負債或遞耗資產(chǎn)等核算要素的環(huán)境會計中的資產(chǎn)負債表；③針對水資源及其涉水活動經(jīng)濟進行的水資源會計核算中的水資源資產(chǎn)負債表；④澳大利亞水會計準則（AWAS）中的水資產(chǎn)負債表。其共同點是核算主體均為單個的權(quán)益實體或水權(quán)益實體，并遵循權(quán)責發(fā)生制和復式記賬原則。區(qū)別在于前三種的核算對象以經(jīng)濟活動為主，采用價值量計量單位，遵循“資產(chǎn)=負債+所有者權(quán)益”這一會計恒等式，核算目的仍是以提高權(quán)益實體的經(jīng)濟效益為主要目標，只是環(huán)境會計和水資源會計核算比傳統(tǒng)會計核算增加了環(huán)境效益和社會效益同步最優(yōu)化的多元目標，這與針對水資源本身進行精細核算，進而支撐水資源管理還有一定差距。AWAS中的水資產(chǎn)負債表有其特殊性，雖也以財務會計原理為基礎，但采用實物量計量單位，以區(qū)域管理者或水資源系統(tǒng)擁有者為核算主體，幫助其獲得關(guān)于水資源分配方面決策有用的信息，從而為水資源的合理調(diào)配、水權(quán)水市場的有序運行提供支撐。其平衡關(guān)系也與前三種不同，為“水資產(chǎn)-水負債=凈水資產(chǎn)”，其中水負債的含義為應供而未供的水量、或尚未分配的水量?？梢姡瑫嫼怂闼悸肥菑膯我缓怂阒黧w的微觀視角出發(fā)，服務于核算主體對于涉水活動相關(guān)的分析、決策與管理。核算主體可以是某一水權(quán)益實體，如水廠、水庫管理機構(gòu)、灌區(qū)等；也可以是國家（地區(qū)）經(jīng)濟體，如AWAS為區(qū)域水資源分配提供決策信息，這同時也為會計學從微觀層面向宏觀層面的探索提供了操作的可能。

基于統(tǒng)計學原理的宏觀層面的資產(chǎn)負債表，以國民賬戶體系（SNA）為代表。SNA中的國家（地區(qū)）資產(chǎn)負債表是以國家或地區(qū)經(jīng)濟總體為核算主體，遵循權(quán)責發(fā)生制和四式記賬原則，采用價值量計量單位，平衡關(guān)系為“資產(chǎn)-負債=資產(chǎn)凈值”，核算目的是反映核算主體所持有的全部資產(chǎn)價值或國民財富。統(tǒng)計核算思路是從國家（地區(qū)）總體的宏觀視角出發(fā)，核算主體可以是一個或多個，通過四式記賬法能夠反映不同主體之間在同一交易類別中的關(guān)系。因此，要反映國家（地區(qū)）經(jīng)濟體與環(huán)境之間的債務債權(quán)關(guān)系，需借助統(tǒng)計核算思路，在核算主體中引入環(huán)境作為虛擬主體。此外，SEEA和SEEAW也屬于統(tǒng)計核算體系，雖然其中沒有資產(chǎn)負債表，但其核算的目的及賬戶能夠為自然資源或水資源資產(chǎn)負債表的核算提供基礎。資產(chǎn)負債表核算思路的異同點詳見表1。

無論是基于會計學原理還是統(tǒng)計學原理的資產(chǎn)負債表核算方法，隨著資源約束趨緊、環(huán)境污染嚴重、生態(tài)退化加劇的形勢日益嚴峻，將其用于自然資源或水資源核算的優(yōu)勢逐漸凸顯。編制水資源資產(chǎn)負債表，就是試圖以資產(chǎn)負債表的概念和表達方式，來反映水資源作為資產(chǎn)的增減變化、以及不適當?shù)拈_發(fā)利用對環(huán)境產(chǎn)生的負債，從而為最嚴格水資源管理、建立生態(tài)文明評價制度提供支撐。

4 水資源資產(chǎn)負債表的核算思路

4.1 基于會計核算原理 基于會計核算原理的水資源資產(chǎn)負債表，根據(jù)核算主體的不同可進一步分為水權(quán)益實體水資源資產(chǎn)負債表和國家（地區(qū)）經(jīng)濟體水資源資產(chǎn)負債表，以水資源實物量為計量單位，可以為立方米或噸，均遵循“資產(chǎn)=負債+所有者權(quán)益”會計恒等式，以及復式記賬法和權(quán)責發(fā)生制等原則。

（1）會計恒等式。水資源資產(chǎn)=水資源負債+水資源所有者權(quán)益。其中左側(cè)是對資產(chǎn)的存在形態(tài)的描述。對于水資源數(shù)量來說，表現(xiàn)為用途，用取用水量表示；對于水資源質(zhì)量來說，表現(xiàn)為水質(zhì)狀態(tài)，用污染物數(shù)量或水質(zhì)類別表示；右側(cè)是對權(quán)益來源的描述，其中水資源所有者權(quán)益為核算主體的水資源權(quán)益，具體可表現(xiàn)為水權(quán)益實體的許可取水量、取水限額、用水總量控制、江河水量分配指標、灌溉用水戶用水權(quán)益、水質(zhì)控制目標等等；而水資源負債則是核算主體擠占其他水權(quán)益實體、其他地區(qū)經(jīng)濟體或環(huán)境的水資源權(quán)益。

（2）復式記賬法。遵循任何一項涉水活動事件都會引起資產(chǎn)與權(quán)益之間至少兩個項目發(fā)生增減變動。根據(jù)會計學的借貸復式記賬法，采用“借”“貸”二字為記賬符號，那么資產(chǎn)類賬戶“借”記增加，“貸”記減少；權(quán)益類賬戶則相反，“借”記減少，“貸”記增加。因此在水資源資產(chǎn)負債表中，可將涉水活動事件分為四種類型。一是資產(chǎn)與權(quán)益雙方同時等量增加，如許可取水量或用水總量分配事件，核算主體獲得用水權(quán)益但尚未使用，表現(xiàn)為“借：水資源資產(chǎn)-未使用水量，貸：水資源所有者權(quán)益-許可水量”；再如，對于購買其他水實體水資源權(quán)益的事件，表現(xiàn)為“借：水資源資產(chǎn)-未使用水量，貸：水資源所有者權(quán)益-購買其他水實體權(quán)益”；又如，因核算主體工業(yè)用水超額使用，擠占了其他水實體水資源權(quán)益的事件，表現(xiàn)為“借：水資源資產(chǎn)-工業(yè)用水，貸：水資源負債-擠占其他水實體水量”。二是資產(chǎn)與權(quán)益雙方同時等量減少，如核算主體售出許可取水量事件（因采用節(jié)水措施，許可取水量有結(jié)余），表現(xiàn)為“借：水資源所有者權(quán)益-許可水量，貸：水資源資產(chǎn)-未使用水量”。三是資產(chǎn)形態(tài)一增一減等量變化，如經(jīng)濟社會用水事件，如生活用水增加，表現(xiàn)為“借：水資源資產(chǎn)-生活用水，貸：水資源資產(chǎn)-未使用水量”。四是權(quán)益關(guān)系一增一減等量變化，如核算主體因長期擠占某一水實體的水資源權(quán)益，決定購買其一定水量，簽訂購買協(xié)議的事件，表現(xiàn)為“借：水資源負債-擠占其他水實體水量，貸：水資源所有者權(quán)益-購買其他水實體權(quán)益”。

（3）權(quán)責發(fā)生制。基于會計學原理的權(quán)責發(fā)生制原則，以權(quán)利和責任的發(fā)生來決定收入和費用的歸屬期，因此水資源資產(chǎn)負債表的核算期為水權(quán)益實體或地區(qū)經(jīng)濟體水資源權(quán)益的分配期。若經(jīng)濟體的水資源權(quán)益按日歷年分配，如年用水總量控制紅線，那么水資源資產(chǎn)負債表的核算期即為日歷年。

水權(quán)益實體水資源資產(chǎn)負債表和國家（地區(qū)）經(jīng)濟體水資源資產(chǎn)負債表，由于其核算主體不同，核算目的也不同，前者為幫助核算主體獲得關(guān)于涉水活動方面決策有用的信息，提高水資源精細化管理水平，評估微觀水權(quán)益實體的涉水活動質(zhì)量；后者為描述國家/地區(qū)經(jīng)濟體涉水活動對水資源、水環(huán)境、水生態(tài)帶來的不利影響，從微觀的會計核算層面擴展到宏觀的資源環(huán)境核算層面，這也為會計學從微觀層面向宏觀層面發(fā)展提供了參考。

4.2 基于統(tǒng)計核算原理 基于統(tǒng)計核算原理的水資源資產(chǎn)負債表，與基于會計核算原理的最大區(qū)別在于引入“環(huán)境”作為虛擬部門，與經(jīng)濟體共同組成核算主體，從宏觀層面反映國家（地區(qū)）的水資源資產(chǎn)本底和經(jīng)濟體與環(huán)境之間關(guān)于水資源的債務債權(quán)關(guān)系。現(xiàn)階段同樣以水資源實物量為計量單位，遵循“水資源資產(chǎn)-水資源負債=水資源資產(chǎn)凈值”平衡關(guān)系式，以及四式記賬法和權(quán)責發(fā)生制等原則。

（1）平衡關(guān)系式。國家（地區(qū)）水資源資產(chǎn)負債表遵循“水資源資產(chǎn)-水資源負債=水資源資產(chǎn)凈值”這一平衡關(guān)系式，其中水資源資產(chǎn)包括水資源實物資產(chǎn)和水資源權(quán)益資產(chǎn)，前者是水資源總量的概念，是指通過降水形成的可更新的水資源量，包括地表水和地下水資源量；后者是指按照法律法規(guī)（或相關(guān)的權(quán)益額度分配辦法）規(guī)定并受其保護的，水資源使用者（包括環(huán)境）在涉水活動中所擁有的使用一定水資源量的權(quán)利和利益。現(xiàn)階段可依據(jù)用水總量控制紅線、年度用水總量考核指標以及相關(guān)的水量（水權(quán)）分配辦法等，通過確權(quán)的方式直接分配得到經(jīng)濟體水資源權(quán)益資產(chǎn)，而從水資源實物資產(chǎn)中扣除經(jīng)濟體水資源權(quán)益資產(chǎn)后，間接分配可得到環(huán)境水資源權(quán)益資產(chǎn)。其中水資源實物資產(chǎn)沒有負債項，水資源權(quán)益資產(chǎn)有負債項，并稱之為水資源權(quán)益負債。根據(jù)SNA資產(chǎn)負債表核算原理，水資源權(quán)益資產(chǎn)=水資源權(quán)益負債。因此，水資源資產(chǎn)凈值是資產(chǎn)負債表中的平衡項，是一個國家或地區(qū)所擁有的全部水資源實物資產(chǎn)加上水資源權(quán)益資產(chǎn)，再減去水資源權(quán)益負債。國家（地區(qū)）水資源資產(chǎn)負債表，既反映了一個國家（地區(qū)）的水資源資產(chǎn)本底（水資源實物資產(chǎn)），又建立了經(jīng)濟體與環(huán)境之前關(guān)于水資源的債務債權(quán)關(guān)系，反映經(jīng)濟社會活動對水資源生態(tài)環(huán)境服務功能的影響。

（2）四式記賬法。國家（地區(qū)）水資源資產(chǎn)負債表將核算主體分為兩大類，經(jīng)濟體和環(huán)境，具體編制過程中可根據(jù)涉水活動情況進一步細分。記錄每一項涉水活動事件都會涉及兩個部門，每項涉水活動都必須由雙方分別記錄兩次，應以四式記賬法為基礎。

（3）權(quán)責發(fā)生制。國家（地區(qū)）水資源資產(chǎn)負債表同樣遵循權(quán)責發(fā)生制原則，即以水資源權(quán)益的分配期作為水資源資產(chǎn)負債表的核算期。

4.3 討論

（1）基于會計和統(tǒng)計核算原理的兩種水資源資產(chǎn)負債表核算思路，與以往單純以水量平衡關(guān)系為主的單式計量的水核算思路不同，引入“水資源權(quán)益”的概念，使得資產(chǎn)的權(quán)益主體和負債的責任主體進一步明確；引入“權(quán)責發(fā)生制”和“復式記賬法”，使得水資源資產(chǎn)的轉(zhuǎn)化軌跡和水資源權(quán)益的變化過程進一步清晰。

（2）兩種水資源資產(chǎn)負債表核算思路各有側(cè)重，前者以會計學原理為基礎，站在水權(quán)益實體或地區(qū)經(jīng)濟體的立場，通過記錄涉水活動事項，提供水資源管理決策信息；后者以統(tǒng)計核算思想為主導，引入“環(huán)境”虛擬主體，通過記錄水資源資產(chǎn)本底和經(jīng)濟體與環(huán)境之間的水資源債務債權(quán)關(guān)系，反映某一國家或地區(qū)的水資源資產(chǎn)財富，以及經(jīng)濟社會活動對水資源數(shù)量、水環(huán)境質(zhì)量和水生態(tài)系統(tǒng)帶來的不利影響。

（3）水資源資產(chǎn)負債表編制應充分吸納會計核算的微觀過程化控制和統(tǒng)計核算的宏觀決策性支持等優(yōu)勢，既遵守資產(chǎn)負債表規(guī)則，又針對水資源特點和水資源管理需求。根據(jù)兩種核算思路提出了三類水資源資產(chǎn)負債表，雖然基于不同的核算目的、針對不同的核算主體，但均是水資源精細化管理與建立生態(tài)文明評價指標體系過程中的重要組成。兩種核算思路下的三類水資源資產(chǎn)負債表基本原理詳見表2。

表2 兩種核算思路下的三類水資源資產(chǎn)負債表基本原理

（4）編制基于統(tǒng)計核算原理下的第③類“國家/地區(qū)水資源資產(chǎn)負債表”，以國家/地區(qū)經(jīng)濟體和環(huán)境為核算主體，反映國家/地區(qū)的水資源資產(chǎn)本底和經(jīng)濟體與環(huán)境之間關(guān)于水資源的債務債權(quán)關(guān)系，是面向國家生態(tài)文明評價體系下、探索編制自然資源資產(chǎn)負債表的有效應對。但此表的編制并非一蹴而就，而是以單個核算主體的水資源資產(chǎn)、水資源權(quán)益、水資源負債等為基礎，通過建立數(shù)據(jù)間的直接與間接關(guān)系、賬戶間的邏輯脈絡和勾稽關(guān)系，最終統(tǒng)計匯總而成。其中，編制基于會計核算原理下的第①類“水權(quán)益實體水資源資產(chǎn)負債表”、第②類“國家/地區(qū)經(jīng)濟體水資源資產(chǎn)負債表”是其關(guān)鍵步驟。

5 結(jié)論

編制國家資產(chǎn)負債表和自然資源資產(chǎn)負債表，目前已被明確納入全面深化改革的宏偉藍圖，成為國家級的戰(zhàn)略任務，從而引發(fā)了一批專家學者對自然資源資產(chǎn)負債表的理論探討。無論從會計、統(tǒng)計還是資源管理的角度，都有不同的研究結(jié)論。

本文提出的兩種水資源資產(chǎn)負債表核算思路，分別基于會計核算原理和統(tǒng)計核算原理，前者根據(jù)核算主體的不同分為水權(quán)益實體水資源資產(chǎn)負債表和國家/地區(qū)經(jīng)濟體水資源資產(chǎn)負債表，目的是為核算主體提供水資源管理決策信息；后者基于SNA資產(chǎn)負債表核算思路，旨在反映國家/地區(qū)水資源資產(chǎn)本底和經(jīng)濟體與環(huán)境之間關(guān)于水資源的債務債權(quán)關(guān)系?；趦煞N核算思路進一步提出了三類水資源資產(chǎn)負債表，雖然基于不同的核算目的、針對不同的核算主體，但均是水資源精細化管理與建立生態(tài)文明評價指標體系過程中的重要組成。

盡管在我國現(xiàn)階段推廣實施存在一定的難度，主要原因包括初始水權(quán)尚未確定、水權(quán)水市場還不成熟、水資源管理的部分環(huán)節(jié)相對粗獷、水資源監(jiān)測能力和計量水平有待提高等等，但水資源資產(chǎn)負債表的編制在一定程度上可倒逼水權(quán)制度建設、水資源監(jiān)控能力建設以及水資源管理模式的創(chuàng)新，同時也為自然資源資產(chǎn)負債表的編制思路提供參考。

參 考 文 獻：

［1］ 中共十八屆三中全會.中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定［M］.北京：人民出版社，2013.

［2］ 國務院辦公廳.編制自然資源資產(chǎn)負債表試點方案（國辦發(fā)〔2015〕82號）［Z］.2015.

［3］ GREENE D F，EAKIN F.A Balance Sheet of the Nation’s Economy［M］.University of Illinois，1936.

［4］ GOLDSMITH R.金融結(jié)構(gòu)與金融發(fā)展［M］.上海：上海三聯(lián)書店，1990.

［5］ European Commission，F(xiàn)ood and Agriculture Organization，International Monetary Fund，Organisation for Eco?nomic Cooperation and Development，United Nations，World Bank.System of Environmental-Economic Account?ing：Central Framework［M］.2012.

［6］ 耿建新，胡天雨，劉祝君.我國國家資產(chǎn)負債表與自然資源資產(chǎn)負債表的編制與運用初探—以SNA2008和SEEA2012為線索的分析［C］//中國會計學會環(huán)境會計專業(yè)委員會2014學術(shù)年會論文集.2014.

［7］ 楊睿寧，楊世忠.論自然資源資產(chǎn)負債表的平衡關(guān)系［J］.會計之友，2015（16）：8-10.

［8］ 沈菊琴，杜曉榮，陸慶春.水資源會計若干問題探討［J］.生產(chǎn)力研究，2005（7）：211-216.

［9］ 高敏雪.擴展的自然資源核算——以自然資源資產(chǎn)負債表為重點［J］.統(tǒng)計研究，2016，33（1）：4-12.

［10］ 封志明，楊艷昭，陳玥.國家資產(chǎn)負債表研究進展及其對自然資源資產(chǎn)負債表編制的啟示［J］.資源科學，2015，37（9）：1685-1691.

［11］ 史丹，張金昌.自然資源資產(chǎn)負債表編制：問題與出路［C］//中國會計學會環(huán)境會計專業(yè)委員會2014學術(shù)年會論文集.2014.

［12］ 甘泓，汪林，秦長海，等.對水資源資產(chǎn)負債表的初步認識［J］.中國水利，2014（14）：1-7.

［13］ 賈玲，甘泓，汪林，等.水資源負債芻議［J］.自然資源學報，2017，32（1）：1-11.

［14］ 聯(lián)合國國際會計和報告標準.環(huán)境成本和負債的會計與財務報告［M］.財政部會計準則委員會秘書處譯，北京：中國財政經(jīng)濟出版社.2003.

［15］ 羅素清.環(huán)境會計研究［M］.上海：上海三聯(lián)書店，2014.

［16］ 沈振宇，王秀芹，劉青.自然資源會計［J］.財經(jīng)問題研究，2000（5）：70-75.

［17］ 聯(lián)合國，歐盟委員會，經(jīng)濟合作與發(fā)展組織，等.2008國民賬戶體系［M］.北京：中國統(tǒng)計出版社，2012.

［18］ 李揚.中國國家資產(chǎn)負債表2013—理論、方法與風險評估［M］.北京：中國社會科學出版社，2013.

［19］United Nations.System of Environmental-Economic Accounting for Water［M］.2012.

［20］ 王舒曼，曲福田.水資源核算及對GDP的修正：以中國東部經(jīng)濟發(fā)達地區(qū)為例［J］.南京農(nóng)業(yè)大學學報，2001，24（2）：115-118.

［21］ 陳東景，徐中民，陳仁升.水資源賬戶的建立—環(huán)境經(jīng)濟綜合核算的一個實例［J］.水科學進展，2003，14（5）：631-637.

［22］ 甘泓，高敏雪.創(chuàng)建我國水資源環(huán)境經(jīng)濟核算體系的基礎和思路［J］.中國水利，2008（17）：1-5.

［23］ 盧瓊，甘泓，張象明，等.水資源耗減量概念及其分析方法［J］.水利學報，2010，41（12）：1401-1406.

［24］ GAN H，WANG Y，LU Q，et al.Development and application of the system of Environmental-Economic Ac?counting for water in China［C］//Water Accounting：International Approaches to Policy and Decision-making.Cheltenham：Edward Elgar Publishing Limited，2012.

［25］ 葉慧娜，沈菊琴，謝函，等.自然資源會計的理論框架構(gòu)想［J］.價值工程，2005，24（10）：107-110.

［26］ 苗蕓.水環(huán)境會計的理論框架研究［D］.南京：河海大學，2007.

［27］ Water Accounting Standards Board，Australian Government Bureau of Meteorology.Australian Water Accounting Standard 1：Preparation and Presentation of General Purpose Water Accounting Reports［R］.2012.

［28］ 陳波，楊世忠.會計理論和制度在自然資源管理中的系統(tǒng)應用—澳大利亞水會計準則研究及其對我國的啟示［J］.會計研究，2015（2）：13-19.

［29］ 劉汗，張嵐.澳大利亞水資源會計核算的經(jīng)驗及啟示［J］.水利發(fā)展研究，2015，15（5）：70-74.