張淼

[提要] 上市公司會計舞弊行為是一個全球性的問題。會計舞弊行為影響經(jīng)濟(jì)社會的發(fā)展，損害投資者利益，導(dǎo)致信任危機(jī)，因此識別和防范會計舞弊行為有著至關(guān)重要的作用。本文從分析會計舞弊手段入手，列舉常見舞弊手段，同時分析會計舞弊產(chǎn)生的主觀原因和客觀原因，這對識別和防范上市公司會計舞弊有一定的參考價值。

關(guān)鍵詞：上市公司；會計舞弊；內(nèi)部監(jiān)管；會計師事務(wù)所

基金項目：江蘇高校品牌專業(yè)建設(shè)工程；淮安市科技局：“淮安市中小企業(yè)科技金融與創(chuàng)業(yè)服務(wù)平臺”項目（編號：HAP201576）

中圖分類號：F23 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

收錄日期：2017年3月26日

一、會計舞弊常用手段

會計舞弊的手段多種多樣。上市公司會計舞弊的常見手段有：

（一）利用自我交易、關(guān)聯(lián)交易造假。很多上市公司通過與關(guān)聯(lián)方交易來虛增收入或資產(chǎn)，虛減費用或債務(wù)。如果關(guān)聯(lián)方交易不在報表和附注做充分的披露的話，財務(wù)報表反映出來的信息將會對報表使用者產(chǎn)生很大的誤導(dǎo)。常見的關(guān)聯(lián)交易手段有：（1）上市公司將募集到的資金拆借給母公司并按高利率收取資金占用費；（2）上市公司操縱與集團(tuán)公司之間費用的支付和分?jǐn)偂＜瘓F(tuán)公司通過替上市公司承擔(dān)各種費用來虛增上市公司利潤；（3）不按規(guī)定合并報表。隨意合并報表或者隨意抵消來虛增利潤或虛減費用。

（二）虛增收入、虛擬合同、虛增資產(chǎn)。上市公司通過偽造商品實際收入或者憑空虛擬銷售行為來虛增利潤，為了證實銷售的真實性虛造銷售合同并且偽造虛假客戶。在上市公司萬福生科舞弊案中，萬福生科2012年上半年虛增營業(yè)額1.77億元、虛增營業(yè)成本1.46億元、虛增利潤4，023萬元。為達(dá)到虛增收入的目的，該公司從虛構(gòu)客戶到虛訂合同，再到虛增預(yù)付賬款和在建工程，隱瞞公司重要事項，對經(jīng)營規(guī)劃和政策變動以及不利消息均未公布。從2008年到2012年上半年，萬福生科所披露的10家主要客戶中，有6家存在或涉嫌虛假交易、虛增銷售收入等行為。

（三）隨意變更會計政策，會計估計造假。一些上市公司利用會計政策和會計估計的靈活性進(jìn)行舞弊行為。通過會計估計、會計政策的變更來調(diào)節(jié)利潤。（1）隨意變更固定資產(chǎn)使用年限。企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定固定資產(chǎn)的折舊年限和凈殘值一經(jīng)確定不得隨意變更。舞弊的公司往往通過延長折舊年限來減少當(dāng)期固定資產(chǎn)折舊額，從而減少費用或成本來增加利潤；（2）會計核算方法的隨意變動。長期股權(quán)投資的核算方法有兩種，分別是成本法和權(quán)益法。采用成本法核算的企業(yè)在被投資單位實現(xiàn)凈利潤時不能確定投資收益。很多上市公司隨意變動會計政策，在被投資單位盈利時采用權(quán)益法，當(dāng)被投資單位虧損時又換回成本法。

（四）通過債務(wù)重組調(diào)節(jié)利潤。債務(wù)重組的目的是為了調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、整合內(nèi)部資源、優(yōu)化資源配置，以實現(xiàn)產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型。但很多上市公司通過債務(wù)重組做假賬；有的企業(yè)通過虛構(gòu)債權(quán)債務(wù)關(guān)系來調(diào)節(jié)利潤。比如，虛構(gòu)債權(quán)人對債務(wù)人的讓步來提高營業(yè)外收入；虛構(gòu)非現(xiàn)金資產(chǎn)抵債來實現(xiàn)銷售收入。很多上市公司都通過債務(wù)重組來粉飾報表以達(dá)到扭虧為盈的假象。

二、會計舞弊產(chǎn)生的原因

（一）主觀原因

1、審計過程中盲目輕信客戶，沒有保持職業(yè)懷疑態(tài)度。通常情況下，會計師事務(wù)所和客戶之間存在多年合作關(guān)系，因此事務(wù)所對老客戶極其信賴，不存在半點懷疑。然而，在眾多審計失敗案例中，審計人員過于信賴自己的客戶，沒有實施嚴(yán)格的審計程序?qū)е聦徲嬍　?009年的撒蒂揚案將普華永道印度分公司推到風(fēng)口浪尖上。普華永道在連續(xù)多年的審計里沒有發(fā)現(xiàn)20世紀(jì)90年代印度最大的會計舞弊丑聞。當(dāng)2008年金融危機(jī)嚴(yán)重影響印度整個軟件外包產(chǎn)業(yè)但撒蒂揚并沒有受到金融海嘯的影響時，這時普華永道的會計師事務(wù)所就應(yīng)當(dāng)不掉以輕心，實施嚴(yán)格的風(fēng)險評估程序進(jìn)行審計，找出根本原因。

2、審計人員知識水平不高。審計人員必須時刻重視專業(yè)知識的學(xué)習(xí)，不僅熟練掌握會計、審計、稅法等學(xué)科，還要盡量熟悉其他方面的知識，只有這樣才能作出恰當(dāng)?shù)穆殬I(yè)判斷。在格林柯爾的案件中，德勤對格林柯爾的審計顯然沒有盡職盡責(zé)。會計師事務(wù)所的審計人員并沒有發(fā)現(xiàn)財務(wù)報表和附注之間的矛盾，對于財務(wù)報表中低劣的造假手法視而不見。因此，應(yīng)當(dāng)要求審計人員，特別是起關(guān)鍵作用的審計人員一定要熟練掌握專業(yè)知識和與企業(yè)相關(guān)的基本知識。

3、會計人員身份不獨立，制度缺陷導(dǎo)致會計舞弊。會計人員的職業(yè)素質(zhì)和會計道德在某種程度上反映了會計工作的質(zhì)量，同時會計人員受單位行政領(lǐng)導(dǎo)的直接領(lǐng)導(dǎo)，這種雙重身份阻礙了會計人員對會計工作的監(jiān)督。一方面會計人員代表著單位的利益，另一方面他們不得不按照單位行政負(fù)責(zé)人的要求完成會計工作。這樣，單位的實際利益由該單位領(lǐng)導(dǎo)人員掌握，會計人員的獨立性不能得到保證。

4、會計師玩忽職守，相互“謙讓”。我國的審計市場面臨著審計客戶多而事務(wù)所少的尷尬局面，在經(jīng)濟(jì)上嚴(yán)重依賴于少數(shù)客戶。與此同時，國際事務(wù)所的審計質(zhì)量與其實力也名不符實。國際事務(wù)所對亞洲公司進(jìn)行審計時，一般采用較低的審計標(biāo)準(zhǔn)，實際上亞洲公司并沒有享受到與其收費相符的服務(wù)。安達(dá)信是格林柯爾上市時聘請的國際會計師事務(wù)所，2001年安達(dá)信由安然事件退出，格林柯爾在香港的審計業(yè)務(wù)便由普華永道接手，可是普華永道卻把審計業(yè)務(wù)讓給了德勤。2004年在德勤為科龍出具“保留意見”后，2005年德勤也辭掉了在科龍的審計業(yè)務(wù)。事務(wù)所了解比投資者多得多的信息，他們的“謙讓”行為解釋了格林柯爾的財務(wù)可能存在問題。

（二）客觀原因

1、日常監(jiān)管不力、執(zhí)法不嚴(yán)、對違法違紀(jì)行為制裁太輕?？傮w說來，我國對發(fā)生會計舞弊行為的單位和個人處罰太輕，導(dǎo)致會計舞弊制造者和責(zé)任者的機(jī)會成本不高。由于會計舞弊的責(zé)任者并不承擔(dān)投資者的損失賠償，導(dǎo)致投資者損失慘重，但股東及其公司的管理階層的損失卻微乎其微。在瓊民源案件中，最后的處理結(jié)果僅僅是董事長馬玉和會計班文昭分別被判以有期徒刑三年和有期徒刑兩年，中介機(jī)構(gòu)中華會計師事務(wù)所只暫停業(yè)務(wù)六個月。如果沒有嚴(yán)格執(zhí)法的威懾作用，必然誘導(dǎo)更多的公司通過會計舞弊來獲得暴利，后果不堪設(shè)想。

2、會計師事務(wù)所的有限責(zé)任以及會計師事務(wù)所權(quán)威性不足?！蹲詴嫀煼ā芬?guī)定會計師事務(wù)所的組織形式分為有限責(zé)任制和合伙制。我國會計師事務(wù)所大多數(shù)以有限責(zé)任公司的形式存在。會計師事務(wù)所的有限責(zé)任經(jīng)常被作為逃避風(fēng)險責(zé)任的堡壘。即使會計師事務(wù)所被投資者通過法律手段要求賠償，注冊會計師也只需要有限責(zé)任，與通過造假獲得的巨額收益相比仍然是很劃算的。有限責(zé)任淡化了賠償責(zé)任，導(dǎo)致少數(shù)注冊會計師鋌而走險，片面追求個人經(jīng)濟(jì)利益。與此同時，會計師事務(wù)所的權(quán)威性不足。對上市公司的社會監(jiān)督責(zé)任主要是由會計師事務(wù)所承擔(dān)的，但是很多注冊會計師為了完成會計師事務(wù)所的審計業(yè)務(wù)，業(yè)績目標(biāo)，對上市公司的會計舞弊行為視而不見。

3、市場經(jīng)濟(jì)機(jī)制不完善，體制缺陷，導(dǎo)致會計舞弊。我國目前的法制尚不健全，經(jīng)濟(jì)管理工作依舊需要依靠國家行政手段的監(jiān)督。政府作為社會經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定發(fā)展的管理者，應(yīng)該從公眾立場出發(fā)，以維持市場穩(wěn)定發(fā)展為目的，加強(qiáng)對上市公司會計舞弊的監(jiān)管。但是，長期以來很多地方政府監(jiān)管不力以及地方保護(hù)主義助長了上市公司的舞弊。甚至有些地方政府參與企業(yè)活動，過度干涉企業(yè)的運營，有時為了地方業(yè)績“好看”而對上市公司舞弊行為視而不見，或者迫使企業(yè)制造虛假信息。

4、上市公司內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制不健全。健全的公司內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制能夠確保穩(wěn)定的經(jīng)營活動，對提升公司治理、強(qiáng)化監(jiān)督、保護(hù)股東權(quán)利有著至關(guān)重要的作用。我國“公司法”規(guī)定在股東大會下設(shè)立監(jiān)事會和董事會。監(jiān)事會對上市公司和證券市場進(jìn)行監(jiān)督，是公司的法定的監(jiān)督機(jī)關(guān)；獨立董事是董事會的組成部分，對董事會進(jìn)行監(jiān)督；董事會和監(jiān)事會互相獨立。但事實上，我國很多上市公司并沒有建立起完善的內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制。大多數(shù)獨立董事形同虛設(shè)，沒有發(fā)揮其作用，在相關(guān)事項的決策中很少投反對票。主要原因是由于獨立董事并不獨立，并且獨立董事所獲取的信息相比于其他董事并不對等，因此無法實施有效的監(jiān)督。

主要參考文獻(xiàn)：

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