自然資源資產(chǎn)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬔芯?/h1>
2017-05-12 15:24解華
合作經(jīng)濟與科技 2017年9期
解華
[提要] 自然資源資產(chǎn)審計是當(dāng)前審計研究的熱點問題，其中自然資源資產(chǎn)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍且豁梽?chuàng)新的審計理論與實踐構(gòu)想。按照規(guī)范研究方法，類比傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫞岢鲎匀毁Y源資產(chǎn)風(fēng)險審計的概念，并設(shè)計相關(guān)的審計流程，進行風(fēng)險評估，并提出風(fēng)險應(yīng)對措施，將審計風(fēng)險降至可接受的低水平。
關(guān)鍵詞：自然資源資產(chǎn)審計；風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?；風(fēng)險評估；風(fēng)險應(yīng)對
基金項目：2017年河北省科技廳軟科學(xué)項目：“我國自然資源資產(chǎn)審計理論體系研究：概念、理論模型與研究進展”（項目編號：174576339D）；2016年河北省教育廳高等學(xué)校人文社會科學(xué)重點項目：“減排責(zé)任下低碳供應(yīng)鏈網(wǎng)絡(luò)均衡和協(xié)調(diào)研究”（項目編號：SD161026）階段研究成果
中圖分類號：F239 文獻標(biāo)識碼：A
收錄日期：2017年3月10日
一、引言
自然資源關(guān)系著國家發(fā)展的命脈，是人民生存之本。自然資源資產(chǎn)審計為審計領(lǐng)域翻開了一個新的篇章，諸多學(xué)者對其進行了深入地探索和研究?？v觀審計模式的發(fā)展歷程，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍悄壳白罹哂袃?yōu)勢和普遍性的審計模式，如果把風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬕氲阶匀毁Y源資產(chǎn)審計當(dāng)中，那么就構(gòu)成了一個全新的概念，即自然資源資產(chǎn)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?。按照風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷睦砟?，自然資源資產(chǎn)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫅?yīng)以自然資源資產(chǎn)風(fēng)險為導(dǎo)向，對重大錯報風(fēng)險進行評估，設(shè)計并實施恰當(dāng)?shù)膶徲嫵绦颍瑢徲嬶L(fēng)險降至可接受的低水平。
二、文獻綜述
自20世紀(jì)90年代起，隨著西方國家的環(huán)境保護意識不斷加強，資源環(huán)境審計發(fā)展迅猛，對其研究和實踐逐漸深入。Boivin等（1991）分析了環(huán)境審計的主要目的。Black（1998）認為環(huán)境審計的發(fā)展趨勢將從對合規(guī)性的關(guān)注轉(zhuǎn)變?yōu)閷Νh(huán)境系統(tǒng)有效性的評價。由于環(huán)境風(fēng)險對企業(yè)的經(jīng)濟業(yè)務(wù)有直接影響，環(huán)境審計師應(yīng)發(fā)揮其職能，識別存在風(fēng)險的流程點、評估風(fēng)險的大小、采取措施降低風(fēng)險。Moor等（2005）分析了在環(huán)境審計中注冊會計師發(fā)揮的重要作用。注冊會計師能夠獨立、客觀地評價企業(yè)的環(huán)境管理系統(tǒng)，并可以借助專家和工程師的專業(yè)知識進一步了解企業(yè)的流程及其對環(huán)境的不利影響。Tucker等（1998）認為內(nèi)部審計師應(yīng)充分參與到企業(yè)的環(huán)境管理中，重視對環(huán)境系統(tǒng)的審計、對環(huán)境風(fēng)險敞口的評估和對環(huán)境負債的計量。
在國內(nèi)，周澤紅（2003）闡述了環(huán)境審計風(fēng)險的概念、三大要素及要素間的關(guān)系，建立了審計風(fēng)險模型的雛形。劉長翠（2005）對環(huán)境審計風(fēng)險做出了科學(xué)的解釋，并建立了如下模型：環(huán)境審計風(fēng)險=環(huán)境會計風(fēng)險×環(huán)境管理風(fēng)險×環(huán)境檢查風(fēng)險。蔡春（2014）提到自然資源資產(chǎn)審計內(nèi)容應(yīng)包括戰(zhàn)略與政策審計、合規(guī)性審計、財務(wù)審計、資產(chǎn)負債表審計和績效審計這五個部分。谷樹忠（2016）指出自然資源資產(chǎn)審計，是資源環(huán)境審計的重要方面，是對一個地區(qū)的自然資源資產(chǎn)實物量、質(zhì)量、價值量、使用、投資及收益分配等情況進行的審計。
由國內(nèi)外研究文獻可以發(fā)現(xiàn)，國內(nèi)外學(xué)者都認為環(huán)境審計應(yīng)采用風(fēng)險導(dǎo)向模式，審計人員應(yīng)更加關(guān)注環(huán)境風(fēng)險；環(huán)境風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍黔h(huán)境審計的發(fā)展趨勢和研究重點，部分學(xué)者探索性地建立了環(huán)境審計風(fēng)險模型。但是，已有文獻對自然資源資產(chǎn)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬌钊搿⑾到y(tǒng)的研究較少，沒有明確的定義并且尚未形成一套成熟的風(fēng)險模型和風(fēng)險審計流程。本文借鑒前人的研究思路和方法，構(gòu)建自然資源資產(chǎn)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷哪Ｐ?，設(shè)計具有可行性的審計流程，并針對審計實施存在的問題提出相應(yīng)的建議。
三、自然資源資產(chǎn)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｐ蜆?gòu)建
自然資源資產(chǎn)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍且粋€全新的概念，將風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬤\用到自然資源資產(chǎn)審計中是一個探索性的嘗試，符合審計的發(fā)展方向。自然資源資產(chǎn)審計，是指各級審計機關(guān)對同級或下級政府在本地區(qū)自然資源資產(chǎn)保護和保全、保值和增值、配置和分配等方面履行相關(guān)義務(wù)的情況所進行的審計。自然資源資產(chǎn)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?，以風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｐ蜑榛A(chǔ)，要求審計人員識別評估重大錯報風(fēng)險，采取風(fēng)險應(yīng)對措施，最終對自然資源資產(chǎn)審計風(fēng)險做出合理判斷，并將風(fēng)險降低至可接受水平。因而，可以建立如下的自然資源資產(chǎn)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷哪Ｐ停?/p>
自然資源資產(chǎn)審計風(fēng)險=重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險
自然資源資產(chǎn)審計風(fēng)險是審計機關(guān)對被審計單位的自然資源資產(chǎn)信息發(fā)表不恰當(dāng)審計意見的可能性。其中，重大錯報風(fēng)險是指與自然資源資產(chǎn)相關(guān)的信息在審計前就已經(jīng)存在重大錯報的可能性。檢查風(fēng)險是指若存在重大錯報，審計人員實施審計程序后依然沒有發(fā)現(xiàn)這種錯報的風(fēng)險。為了將審計風(fēng)險降至可以接受的低水平，審計人員在自然資源資產(chǎn)審計過程中，需要運用該模型，科學(xué)設(shè)計審計程序，并使其得到有效執(zhí)行。
一般的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｐ鸵越?jīng)營風(fēng)險為導(dǎo)向，將審計的視角定位于經(jīng)營風(fēng)險對財務(wù)報表可能產(chǎn)生的影響，類比風(fēng)險導(dǎo)向財務(wù)報表審計模式。本文認為，自然資源資產(chǎn)審計重點關(guān)注的是所有與資源相關(guān)的活動、事項及其存在的自然資源資產(chǎn)風(fēng)險。模型中的重大錯報風(fēng)險是由自然資源資產(chǎn)風(fēng)險引起的。自然資源資產(chǎn)風(fēng)險，可以定義為與自然資源資產(chǎn)相關(guān)的活動、事項所引起的重大錯報風(fēng)險，包括自然資源資產(chǎn)會計風(fēng)險和管理風(fēng)險。自然資源資產(chǎn)會計風(fēng)險是指被審計單位出具的與自然資源資產(chǎn)相關(guān)的報表和會計賬戶發(fā)生重大差錯的可能性，以及自然資源資產(chǎn)風(fēng)險管理控制系統(tǒng)設(shè)計不合理或執(zhí)行無效的可能性；自然資源資產(chǎn)管理風(fēng)險是被審計單位的自然資源資產(chǎn)受內(nèi)外部因素的影響導(dǎo)致企業(yè)遭受經(jīng)濟損失或形象下滑的可能性，包括企業(yè)技術(shù)落后或自然災(zāi)害等因素。
四、自然資源資產(chǎn)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬃鞒淘O(shè)計
自然資源資產(chǎn)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷某绦蚩梢苑譃橹贫▽徲嬘媱?、實施風(fēng)險評估程序、實施風(fēng)險應(yīng)對措施和出具審計報告四個步驟，審計流程圖如圖1所示。（圖1）
（一）制定審計計劃。制定審計計劃可以幫助項目組成員有條不紊地進行審計工作，能夠使資源得到優(yōu)化配置。這是一項持續(xù)的工作，貫穿于審計始終。
1、總體審計策略。自然資源資產(chǎn)審計的總體審計策略確定了審計范圍、時間安排和方向。審計范圍應(yīng)包括對政策的執(zhí)行程度、項目進度、項目資金的使用及撥付等情況。制定總體審計策略應(yīng)考慮影響審計業(yè)務(wù)的重要因素，從而確定審計工作的重點，例如了解被審計單位所處的行業(yè)狀況和適用的自然資源資產(chǎn)法律法規(guī)以及資源稅費政策等，確定重要性水平，說明何時調(diào)配多少名項目成員到何地進行自然資源資產(chǎn)審計，或何時就復(fù)雜問題利用專家工作等。
2、具體審計計劃。具體審計計劃是在總體審計策略的基礎(chǔ)上制定的，詳細說明了具體審計程序的性質(zhì)、時間和范圍。隨著自然資源資產(chǎn)審計工作不斷深入，審計人員會遇到各種新的情況和問題，需要對計劃做出相應(yīng)的修改以滿足審計需求，若涉及重大修改應(yīng)在工作底稿中注明修改的內(nèi)容和理由。
（二）實施風(fēng)險評估程序。自然資源資產(chǎn)審計風(fēng)險評估是指審計人員通過風(fēng)險評估程序搜集到大量相關(guān)材料后，再通過一定的方法對這些材料進行分析，判斷企業(yè)在哪些方面可能存在風(fēng)險。
1、評估整體層次的重大錯報風(fēng)險。通過了解被審計單位的管理和經(jīng)營活動，審計人員可以評價其對報表的整體造成的不利影響，同時結(jié)合財務(wù)和非財務(wù)信息，判斷企業(yè)可能存在的自然資源資產(chǎn)風(fēng)險。例如，審計人員通過詢問、觀察等了解企業(yè)的管理活動，發(fā)現(xiàn)企業(yè)自然資源資產(chǎn)的內(nèi)部控制系統(tǒng)薄弱，甚至存在管理層凌駕于內(nèi)控之上的現(xiàn)象，從而可以認為報表的整體層次具有較高的錯報風(fēng)險。
2、評估認定層次的重大錯報風(fēng)險。某些自然資源資產(chǎn)風(fēng)險可能與某類交易、資源資產(chǎn)賬戶余額和披露資源資產(chǎn)信息的完整性、準(zhǔn)確性、存在或計價等認定相關(guān)，即產(chǎn)生認定層次的重大錯報風(fēng)險。例如，被審計單位是煉焦煤生產(chǎn)企業(yè)，當(dāng)期國家出臺相關(guān)政策，控制煉焦煤的生產(chǎn)總量，煉焦煤價值有望被重估，這可能影響到期末存貨的計價和對煉焦煤價值量的核算，存在認定層次的重大錯報風(fēng)險。
（三）實施風(fēng)險應(yīng)對措施。自然資源資產(chǎn)審計風(fēng)險應(yīng)對是指審計人員應(yīng)當(dāng)針對上述評估的高風(fēng)險領(lǐng)域?qū)嵤徲嫵绦?，以將自然資源資產(chǎn)審計風(fēng)險控制在可接受范圍內(nèi)。
1、總體應(yīng)對措施?？傮w應(yīng)對措施是針對整體層次的重大錯報風(fēng)險實施的審計程序。審計人員應(yīng)首先保持職業(yè)謹慎懷疑的態(tài)度，不能被財務(wù)信息和自然資源資產(chǎn)信息的表象數(shù)據(jù)所蒙蔽。為了避免被審計單位采取“反審計”手段規(guī)避檢查，審計人員可以提高審計程序的不可預(yù)見性。選取不同的地點實施審計程序，或調(diào)整擬實施審計程序的時間，預(yù)先不告知被審計單位，從而減少了人為因素的影響，獲取的審計證據(jù)的可靠程度更高。
2、進一步審計程序。進一步審計程序是指審計人員針對認定層次重大錯報風(fēng)險實施的審計程序，包括控制測試和實質(zhì)性程序。
控制測試實施的前提是審計人員預(yù)期內(nèi)部控制系統(tǒng)的運行是有效的。審計人員應(yīng)對企業(yè)自然資源資產(chǎn)內(nèi)部管理控制系統(tǒng)的設(shè)計和執(zhí)行的情況做出評價，主要途徑包括：向企業(yè)或組織的管理層或員工詢問有關(guān)自然資源資產(chǎn)管理控制運行情況的問題，檢查自然資源資產(chǎn)監(jiān)測數(shù)據(jù)和管理控制系統(tǒng)生成并留存下來的文件記錄等書面證據(jù)，或?qū)嵉赜^察單位員工對自然資源資產(chǎn)的開發(fā)和使用情況。
實質(zhì)性程序包括細節(jié)測試以及實質(zhì)性分析程序。細節(jié)測試是對自然資源資產(chǎn)的認定層次的具體細節(jié)進行測試。審計人員可以通過檢查會計資料、資源監(jiān)測數(shù)據(jù)、合同協(xié)議等文件記錄，或?qū)Ρ粚徲媶挝坏淖匀毁Y源資產(chǎn)進行盤點，以獲取相關(guān)審計證據(jù)。實質(zhì)性分析程序是指審計人員通過分析各類數(shù)據(jù)之間的勾稽關(guān)系，對自然資源資產(chǎn)信息的真實性、合理性做出評價。例如將當(dāng)年的礦產(chǎn)資源的存量或價值量與以前年度相比，判斷是否存在重大變化以及重大變化是否合理，或?qū)⒈粚徲媶挝坏南嚓P(guān)指標(biāo)與自然資源審計評價指標(biāo)相比較進行實質(zhì)性分析，或?qū)⒈粚徲媶挝坏南嚓P(guān)指標(biāo)與自然資源審計評價指標(biāo)和同行業(yè)平均水平進行比較判斷有無異常變化。
（四）出具審計報告。審計人員在完成自然資源資產(chǎn)審計后，匯總審計結(jié)果，評價審計中的重大發(fā)現(xiàn)，關(guān)注或有事項和期后事項對自然資源資產(chǎn)狀況和財務(wù)報表的影響，復(fù)核自然資源資產(chǎn)審計工作底稿和財務(wù)報表等。在此基礎(chǔ)上，審計人員應(yīng)評價審計結(jié)果，最后與被審計單位的負責(zé)人進行溝通，提出調(diào)整建議，確定應(yīng)出具的審計報告的意見類型和措辭，進而編制并報送自然資源資產(chǎn)審計報告，終結(jié)審計工作。
五、自然資源資產(chǎn)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媽嵤┑碾y點及建議
自然資源資產(chǎn)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍亲匀毁Y源資產(chǎn)審計模式發(fā)展的必然選擇，由于其理論尚不完善、實踐不充分，其具體實施仍存在諸多難點。針對這些難點，嘗試性地提出相關(guān)建議，以期對其實施起到推動作用。
（一）實施難點
1、缺乏理論依據(jù)。首先，自然資源資產(chǎn)審計缺乏會計基礎(chǔ)，學(xué)術(shù)界對自然資源的資產(chǎn)和負債的認定仍存有爭議，相關(guān)的資源資產(chǎn)賬戶的編制還未有明確的指導(dǎo)性理論。至2016年，自然資源資產(chǎn)負債表初顯研究成果，但仍然缺乏普適性，不適用于所有行業(yè)。并且各學(xué)者關(guān)于自然資源資產(chǎn)審計的審計主體、目標(biāo)、方法等理論的觀點不一致。因此，自然資源資產(chǎn)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷膶嵤┤狈τ辛Φ睦碚撝С?，阻礙了相關(guān)工作的開展。
2、自然資源資產(chǎn)風(fēng)險管理控制系統(tǒng)未建立。自然資源資產(chǎn)風(fēng)險作為自然資源資產(chǎn)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷那腥朦c，還未引起廣泛的重視。相關(guān)企業(yè)的經(jīng)營活動和事項涉及到自然資源資產(chǎn)，但是對其可能引發(fā)的財務(wù)風(fēng)險和資產(chǎn)管理風(fēng)險以及風(fēng)險發(fā)生后如何防范還未有深刻的認識。公司的風(fēng)險管理機制是自然資源資產(chǎn)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷幕鶞?zhǔn)。
3、審計評價標(biāo)準(zhǔn)不一致。由于自然資源資產(chǎn)具有復(fù)雜性，對其管理和開發(fā)等情況的評價很難找到確切統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)。審計評價指標(biāo)體系正處于探索研究中，還未建立適用于多個企業(yè)或行業(yè)的評價體系，阻礙了審計工作的順利實施。由于審計人員對審計結(jié)果評價的主觀性較強，若不建立定量與定性相結(jié)合的評價指標(biāo)，那么實施審計程序得到的審計意見將難以使公眾信服。
（二）實施建議
1、完善理論體系。會計是審計的基礎(chǔ)。要發(fā)展自然資源資產(chǎn)審計，應(yīng)該首先完善相關(guān)的會計體系，明確與自然資源相關(guān)的會計要素的確認和計量，對于不同類型的行業(yè)編制適用的資產(chǎn)負債表。權(quán)威機構(gòu)應(yīng)該制定有關(guān)自然資源資產(chǎn)的會計和審計準(zhǔn)則，以此保證審計人員在實施審計時可以有理可循、有法可依。
2、建立相關(guān)風(fēng)險管理控制機制。涉及自然資源資產(chǎn)的公司應(yīng)了解相關(guān)風(fēng)險，建立規(guī)范、有效的風(fēng)險管理機制，提高風(fēng)險防范能力，保證財務(wù)信息和自然資源資產(chǎn)信息的真實性和可靠性，提高自然資源資產(chǎn)管理水平和資源配置效率。在審計實施過程中，通過測試風(fēng)險管控機制，有助于審計人員對被審計單位的內(nèi)部控制有效性做出判斷，可以減少實質(zhì)性程序，節(jié)約審計成本。
3、建立審計評價標(biāo)準(zhǔn)。自然資源資產(chǎn)的種類繁多，應(yīng)聘請相關(guān)資源的專家和技術(shù)人員，從存量、分布、增減變化、專項資金使用和制度建設(shè)等方面確定審計內(nèi)容。針對不同類別的自然資源資產(chǎn)，建立分類評價指標(biāo)，對于難以用貨幣反映的自然資源資產(chǎn)，可以考慮用數(shù)量或質(zhì)量的變化狀況來進行考核。同時，還應(yīng)注意評價指標(biāo)的穩(wěn)定性和可比性，科學(xué)設(shè)立評價指標(biāo)體系，保證審計結(jié)論的客觀公正，保障自然資源資產(chǎn)審計制度體系的建立和完善。
主要參考文獻：
[1]Moor P D，Beelde I D.Environmental auditing and the role of the accountancy profession：a literature review[J].Environmental Management，2005.36.2.
[2]Tucker R R，Kasper J.Pressures for change in environmental auditing and in the role of the internal auditor[J].Journal of Managerial Issues，1998.10.3.
[3]谷樹忠.自然資源資產(chǎn)及其負債表編制與審計[J].中國環(huán)境管理，2016.1.
[4]商思爭，吳價寶，李學(xué)嵐.海洋資源環(huán)境審計：一個概念框架[J].中國審計評論，2016.1.
[5]楊明增，任慶玲.現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ竭\用及其研究[J].中國注冊會計師，2015.3.
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自然資源關(guān)系著國家發(fā)展的命脈，是人民生存之本。自然資源資產(chǎn)審計為審計領(lǐng)域翻開了一個新的篇章，諸多學(xué)者對其進行了深入地探索和研究?？v觀審計模式的發(fā)展歷程，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍悄壳白罹哂袃?yōu)勢和普遍性的審計模式，如果把風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬕氲阶匀毁Y源資產(chǎn)審計當(dāng)中，那么就構(gòu)成了一個全新的概念，即自然資源資產(chǎn)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?。按照風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷睦砟?，自然資源資產(chǎn)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫅?yīng)以自然資源資產(chǎn)風(fēng)險為導(dǎo)向，對重大錯報風(fēng)險進行評估，設(shè)計并實施恰當(dāng)?shù)膶徲嫵绦颍瑢徲嬶L(fēng)險降至可接受的低水平。
二、文獻綜述
自20世紀(jì)90年代起，隨著西方國家的環(huán)境保護意識不斷加強，資源環(huán)境審計發(fā)展迅猛，對其研究和實踐逐漸深入。Boivin等（1991）分析了環(huán)境審計的主要目的。Black（1998）認為環(huán)境審計的發(fā)展趨勢將從對合規(guī)性的關(guān)注轉(zhuǎn)變?yōu)閷Νh(huán)境系統(tǒng)有效性的評價。由于環(huán)境風(fēng)險對企業(yè)的經(jīng)濟業(yè)務(wù)有直接影響，環(huán)境審計師應(yīng)發(fā)揮其職能，識別存在風(fēng)險的流程點、評估風(fēng)險的大小、采取措施降低風(fēng)險。Moor等（2005）分析了在環(huán)境審計中注冊會計師發(fā)揮的重要作用。注冊會計師能夠獨立、客觀地評價企業(yè)的環(huán)境管理系統(tǒng)，并可以借助專家和工程師的專業(yè)知識進一步了解企業(yè)的流程及其對環(huán)境的不利影響。Tucker等（1998）認為內(nèi)部審計師應(yīng)充分參與到企業(yè)的環(huán)境管理中，重視對環(huán)境系統(tǒng)的審計、對環(huán)境風(fēng)險敞口的評估和對環(huán)境負債的計量。
在國內(nèi)，周澤紅（2003）闡述了環(huán)境審計風(fēng)險的概念、三大要素及要素間的關(guān)系，建立了審計風(fēng)險模型的雛形。劉長翠（2005）對環(huán)境審計風(fēng)險做出了科學(xué)的解釋，并建立了如下模型：環(huán)境審計風(fēng)險=環(huán)境會計風(fēng)險×環(huán)境管理風(fēng)險×環(huán)境檢查風(fēng)險。蔡春（2014）提到自然資源資產(chǎn)審計內(nèi)容應(yīng)包括戰(zhàn)略與政策審計、合規(guī)性審計、財務(wù)審計、資產(chǎn)負債表審計和績效審計這五個部分。谷樹忠（2016）指出自然資源資產(chǎn)審計，是資源環(huán)境審計的重要方面，是對一個地區(qū)的自然資源資產(chǎn)實物量、質(zhì)量、價值量、使用、投資及收益分配等情況進行的審計。
由國內(nèi)外研究文獻可以發(fā)現(xiàn)，國內(nèi)外學(xué)者都認為環(huán)境審計應(yīng)采用風(fēng)險導(dǎo)向模式，審計人員應(yīng)更加關(guān)注環(huán)境風(fēng)險；環(huán)境風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍黔h(huán)境審計的發(fā)展趨勢和研究重點，部分學(xué)者探索性地建立了環(huán)境審計風(fēng)險模型。但是，已有文獻對自然資源資產(chǎn)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬌钊搿⑾到y(tǒng)的研究較少，沒有明確的定義并且尚未形成一套成熟的風(fēng)險模型和風(fēng)險審計流程。本文借鑒前人的研究思路和方法，構(gòu)建自然資源資產(chǎn)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷哪Ｐ?，設(shè)計具有可行性的審計流程，并針對審計實施存在的問題提出相應(yīng)的建議。
三、自然資源資產(chǎn)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｐ蜆?gòu)建
自然資源資產(chǎn)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍且粋€全新的概念，將風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬤\用到自然資源資產(chǎn)審計中是一個探索性的嘗試，符合審計的發(fā)展方向。自然資源資產(chǎn)審計，是指各級審計機關(guān)對同級或下級政府在本地區(qū)自然資源資產(chǎn)保護和保全、保值和增值、配置和分配等方面履行相關(guān)義務(wù)的情況所進行的審計。自然資源資產(chǎn)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?，以風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｐ蜑榛A(chǔ)，要求審計人員識別評估重大錯報風(fēng)險，采取風(fēng)險應(yīng)對措施，最終對自然資源資產(chǎn)審計風(fēng)險做出合理判斷，并將風(fēng)險降低至可接受水平。因而，可以建立如下的自然資源資產(chǎn)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷哪Ｐ停?/p>
自然資源資產(chǎn)審計風(fēng)險=重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險
自然資源資產(chǎn)審計風(fēng)險是審計機關(guān)對被審計單位的自然資源資產(chǎn)信息發(fā)表不恰當(dāng)審計意見的可能性。其中，重大錯報風(fēng)險是指與自然資源資產(chǎn)相關(guān)的信息在審計前就已經(jīng)存在重大錯報的可能性。檢查風(fēng)險是指若存在重大錯報，審計人員實施審計程序后依然沒有發(fā)現(xiàn)這種錯報的風(fēng)險。為了將審計風(fēng)險降至可以接受的低水平，審計人員在自然資源資產(chǎn)審計過程中，需要運用該模型，科學(xué)設(shè)計審計程序，并使其得到有效執(zhí)行。
一般的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｐ鸵越?jīng)營風(fēng)險為導(dǎo)向，將審計的視角定位于經(jīng)營風(fēng)險對財務(wù)報表可能產(chǎn)生的影響，類比風(fēng)險導(dǎo)向財務(wù)報表審計模式。本文認為，自然資源資產(chǎn)審計重點關(guān)注的是所有與資源相關(guān)的活動、事項及其存在的自然資源資產(chǎn)風(fēng)險。模型中的重大錯報風(fēng)險是由自然資源資產(chǎn)風(fēng)險引起的。自然資源資產(chǎn)風(fēng)險，可以定義為與自然資源資產(chǎn)相關(guān)的活動、事項所引起的重大錯報風(fēng)險，包括自然資源資產(chǎn)會計風(fēng)險和管理風(fēng)險。自然資源資產(chǎn)會計風(fēng)險是指被審計單位出具的與自然資源資產(chǎn)相關(guān)的報表和會計賬戶發(fā)生重大差錯的可能性，以及自然資源資產(chǎn)風(fēng)險管理控制系統(tǒng)設(shè)計不合理或執(zhí)行無效的可能性；自然資源資產(chǎn)管理風(fēng)險是被審計單位的自然資源資產(chǎn)受內(nèi)外部因素的影響導(dǎo)致企業(yè)遭受經(jīng)濟損失或形象下滑的可能性，包括企業(yè)技術(shù)落后或自然災(zāi)害等因素。
四、自然資源資產(chǎn)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬃鞒淘O(shè)計
自然資源資產(chǎn)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷某绦蚩梢苑譃橹贫▽徲嬘媱?、實施風(fēng)險評估程序、實施風(fēng)險應(yīng)對措施和出具審計報告四個步驟，審計流程圖如圖1所示。（圖1）
（一）制定審計計劃。制定審計計劃可以幫助項目組成員有條不紊地進行審計工作，能夠使資源得到優(yōu)化配置。這是一項持續(xù)的工作，貫穿于審計始終。
1、總體審計策略。自然資源資產(chǎn)審計的總體審計策略確定了審計范圍、時間安排和方向。審計范圍應(yīng)包括對政策的執(zhí)行程度、項目進度、項目資金的使用及撥付等情況。制定總體審計策略應(yīng)考慮影響審計業(yè)務(wù)的重要因素，從而確定審計工作的重點，例如了解被審計單位所處的行業(yè)狀況和適用的自然資源資產(chǎn)法律法規(guī)以及資源稅費政策等，確定重要性水平，說明何時調(diào)配多少名項目成員到何地進行自然資源資產(chǎn)審計，或何時就復(fù)雜問題利用專家工作等。
2、具體審計計劃。具體審計計劃是在總體審計策略的基礎(chǔ)上制定的，詳細說明了具體審計程序的性質(zhì)、時間和范圍。隨著自然資源資產(chǎn)審計工作不斷深入，審計人員會遇到各種新的情況和問題，需要對計劃做出相應(yīng)的修改以滿足審計需求，若涉及重大修改應(yīng)在工作底稿中注明修改的內(nèi)容和理由。
（二）實施風(fēng)險評估程序。自然資源資產(chǎn)審計風(fēng)險評估是指審計人員通過風(fēng)險評估程序搜集到大量相關(guān)材料后，再通過一定的方法對這些材料進行分析，判斷企業(yè)在哪些方面可能存在風(fēng)險。
1、評估整體層次的重大錯報風(fēng)險。通過了解被審計單位的管理和經(jīng)營活動，審計人員可以評價其對報表的整體造成的不利影響，同時結(jié)合財務(wù)和非財務(wù)信息，判斷企業(yè)可能存在的自然資源資產(chǎn)風(fēng)險。例如，審計人員通過詢問、觀察等了解企業(yè)的管理活動，發(fā)現(xiàn)企業(yè)自然資源資產(chǎn)的內(nèi)部控制系統(tǒng)薄弱，甚至存在管理層凌駕于內(nèi)控之上的現(xiàn)象，從而可以認為報表的整體層次具有較高的錯報風(fēng)險。
2、評估認定層次的重大錯報風(fēng)險。某些自然資源資產(chǎn)風(fēng)險可能與某類交易、資源資產(chǎn)賬戶余額和披露資源資產(chǎn)信息的完整性、準(zhǔn)確性、存在或計價等認定相關(guān)，即產(chǎn)生認定層次的重大錯報風(fēng)險。例如，被審計單位是煉焦煤生產(chǎn)企業(yè)，當(dāng)期國家出臺相關(guān)政策，控制煉焦煤的生產(chǎn)總量，煉焦煤價值有望被重估，這可能影響到期末存貨的計價和對煉焦煤價值量的核算，存在認定層次的重大錯報風(fēng)險。
（三）實施風(fēng)險應(yīng)對措施。自然資源資產(chǎn)審計風(fēng)險應(yīng)對是指審計人員應(yīng)當(dāng)針對上述評估的高風(fēng)險領(lǐng)域?qū)嵤徲嫵绦?，以將自然資源資產(chǎn)審計風(fēng)險控制在可接受范圍內(nèi)。
1、總體應(yīng)對措施?？傮w應(yīng)對措施是針對整體層次的重大錯報風(fēng)險實施的審計程序。審計人員應(yīng)首先保持職業(yè)謹慎懷疑的態(tài)度，不能被財務(wù)信息和自然資源資產(chǎn)信息的表象數(shù)據(jù)所蒙蔽。為了避免被審計單位采取“反審計”手段規(guī)避檢查，審計人員可以提高審計程序的不可預(yù)見性。選取不同的地點實施審計程序，或調(diào)整擬實施審計程序的時間，預(yù)先不告知被審計單位，從而減少了人為因素的影響，獲取的審計證據(jù)的可靠程度更高。
2、進一步審計程序。進一步審計程序是指審計人員針對認定層次重大錯報風(fēng)險實施的審計程序，包括控制測試和實質(zhì)性程序。
控制測試實施的前提是審計人員預(yù)期內(nèi)部控制系統(tǒng)的運行是有效的。審計人員應(yīng)對企業(yè)自然資源資產(chǎn)內(nèi)部管理控制系統(tǒng)的設(shè)計和執(zhí)行的情況做出評價，主要途徑包括：向企業(yè)或組織的管理層或員工詢問有關(guān)自然資源資產(chǎn)管理控制運行情況的問題，檢查自然資源資產(chǎn)監(jiān)測數(shù)據(jù)和管理控制系統(tǒng)生成并留存下來的文件記錄等書面證據(jù)，或?qū)嵉赜^察單位員工對自然資源資產(chǎn)的開發(fā)和使用情況。
實質(zhì)性程序包括細節(jié)測試以及實質(zhì)性分析程序。細節(jié)測試是對自然資源資產(chǎn)的認定層次的具體細節(jié)進行測試。審計人員可以通過檢查會計資料、資源監(jiān)測數(shù)據(jù)、合同協(xié)議等文件記錄，或?qū)Ρ粚徲媶挝坏淖匀毁Y源資產(chǎn)進行盤點，以獲取相關(guān)審計證據(jù)。實質(zhì)性分析程序是指審計人員通過分析各類數(shù)據(jù)之間的勾稽關(guān)系，對自然資源資產(chǎn)信息的真實性、合理性做出評價。例如將當(dāng)年的礦產(chǎn)資源的存量或價值量與以前年度相比，判斷是否存在重大變化以及重大變化是否合理，或?qū)⒈粚徲媶挝坏南嚓P(guān)指標(biāo)與自然資源審計評價指標(biāo)相比較進行實質(zhì)性分析，或?qū)⒈粚徲媶挝坏南嚓P(guān)指標(biāo)與自然資源審計評價指標(biāo)和同行業(yè)平均水平進行比較判斷有無異常變化。
（四）出具審計報告。審計人員在完成自然資源資產(chǎn)審計后，匯總審計結(jié)果，評價審計中的重大發(fā)現(xiàn)，關(guān)注或有事項和期后事項對自然資源資產(chǎn)狀況和財務(wù)報表的影響，復(fù)核自然資源資產(chǎn)審計工作底稿和財務(wù)報表等。在此基礎(chǔ)上，審計人員應(yīng)評價審計結(jié)果，最后與被審計單位的負責(zé)人進行溝通，提出調(diào)整建議，確定應(yīng)出具的審計報告的意見類型和措辭，進而編制并報送自然資源資產(chǎn)審計報告，終結(jié)審計工作。
五、自然資源資產(chǎn)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媽嵤┑碾y點及建議
自然資源資產(chǎn)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍亲匀毁Y源資產(chǎn)審計模式發(fā)展的必然選擇，由于其理論尚不完善、實踐不充分，其具體實施仍存在諸多難點。針對這些難點，嘗試性地提出相關(guān)建議，以期對其實施起到推動作用。
（一）實施難點
1、缺乏理論依據(jù)。首先，自然資源資產(chǎn)審計缺乏會計基礎(chǔ)，學(xué)術(shù)界對自然資源的資產(chǎn)和負債的認定仍存有爭議，相關(guān)的資源資產(chǎn)賬戶的編制還未有明確的指導(dǎo)性理論。至2016年，自然資源資產(chǎn)負債表初顯研究成果，但仍然缺乏普適性，不適用于所有行業(yè)。并且各學(xué)者關(guān)于自然資源資產(chǎn)審計的審計主體、目標(biāo)、方法等理論的觀點不一致。因此，自然資源資產(chǎn)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷膶嵤┤狈τ辛Φ睦碚撝С?，阻礙了相關(guān)工作的開展。
2、自然資源資產(chǎn)風(fēng)險管理控制系統(tǒng)未建立。自然資源資產(chǎn)風(fēng)險作為自然資源資產(chǎn)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷那腥朦c，還未引起廣泛的重視。相關(guān)企業(yè)的經(jīng)營活動和事項涉及到自然資源資產(chǎn)，但是對其可能引發(fā)的財務(wù)風(fēng)險和資產(chǎn)管理風(fēng)險以及風(fēng)險發(fā)生后如何防范還未有深刻的認識。公司的風(fēng)險管理機制是自然資源資產(chǎn)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷幕鶞?zhǔn)。
3、審計評價標(biāo)準(zhǔn)不一致。由于自然資源資產(chǎn)具有復(fù)雜性，對其管理和開發(fā)等情況的評價很難找到確切統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)。審計評價指標(biāo)體系正處于探索研究中，還未建立適用于多個企業(yè)或行業(yè)的評價體系，阻礙了審計工作的順利實施。由于審計人員對審計結(jié)果評價的主觀性較強，若不建立定量與定性相結(jié)合的評價指標(biāo)，那么實施審計程序得到的審計意見將難以使公眾信服。
（二）實施建議
1、完善理論體系。會計是審計的基礎(chǔ)。要發(fā)展自然資源資產(chǎn)審計，應(yīng)該首先完善相關(guān)的會計體系，明確與自然資源相關(guān)的會計要素的確認和計量，對于不同類型的行業(yè)編制適用的資產(chǎn)負債表。權(quán)威機構(gòu)應(yīng)該制定有關(guān)自然資源資產(chǎn)的會計和審計準(zhǔn)則，以此保證審計人員在實施審計時可以有理可循、有法可依。
2、建立相關(guān)風(fēng)險管理控制機制。涉及自然資源資產(chǎn)的公司應(yīng)了解相關(guān)風(fēng)險，建立規(guī)范、有效的風(fēng)險管理機制，提高風(fēng)險防范能力，保證財務(wù)信息和自然資源資產(chǎn)信息的真實性和可靠性，提高自然資源資產(chǎn)管理水平和資源配置效率。在審計實施過程中，通過測試風(fēng)險管控機制，有助于審計人員對被審計單位的內(nèi)部控制有效性做出判斷，可以減少實質(zhì)性程序，節(jié)約審計成本。
3、建立審計評價標(biāo)準(zhǔn)。自然資源資產(chǎn)的種類繁多，應(yīng)聘請相關(guān)資源的專家和技術(shù)人員，從存量、分布、增減變化、專項資金使用和制度建設(shè)等方面確定審計內(nèi)容。針對不同類別的自然資源資產(chǎn)，建立分類評價指標(biāo)，對于難以用貨幣反映的自然資源資產(chǎn)，可以考慮用數(shù)量或質(zhì)量的變化狀況來進行考核。同時，還應(yīng)注意評價指標(biāo)的穩(wěn)定性和可比性，科學(xué)設(shè)立評價指標(biāo)體系，保證審計結(jié)論的客觀公正，保障自然資源資產(chǎn)審計制度體系的建立和完善。
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