●劉海洋 俞 宇 劉 蘭 孫 凱

內(nèi)部控制

我國農(nóng)業(yè)科研院所內(nèi)部控制制度評價指標體系構建
——基于COSO內(nèi)部控制框架的分析

●劉海洋 俞 宇 劉 蘭 孫 凱

本文以美國COSO內(nèi)部控制框架的控制環(huán)境、風險評估、控制活動、信息溝通、監(jiān)督活動五大方面以及17項細分原則為基礎，結合我國農(nóng)業(yè)科研單位的內(nèi)部控制制度建設實踐，構建我國農(nóng)業(yè)科研院所內(nèi)部控制制度評價指標體系，并以某中央級農(nóng)業(yè)研究所為例進行實證評價，最后提出相應對策建議。

COSO內(nèi)部控制框架 農(nóng)業(yè)科研院所 內(nèi)部控制制度建設 評價指標體系

一、引言

近年來，中央和地方政府不斷持續(xù)擴大對農(nóng)業(yè)科研資金投入，但目前我國科研項目支出浪費巨大，存在項目安排分散重復、管理不夠科學透明、資金使用效益亟待提高（張?zhí)伊郑?014）等諸多問題。這些問題很大程度上來源于我國行政科研事業(yè)單位的內(nèi)部控制制度體制的不健全，從而制約了我國科學技術研究事業(yè)的工作效率。大量的科研資金的濫用引起了社會各界的廣泛關注，要解決這一問題必然要求有相應的內(nèi)部控制制度和會計制度對科研資金的使用進行規(guī)范，然而農(nóng)業(yè)科研行政單位與企業(yè)和非營利的經(jīng)濟組織等其他社會法人組織相比，其內(nèi)部控制制度的建設相對滯后，國家目前尚沒有專門針對科研行政單位內(nèi)部會計控制制度的出臺，并且關于科研行政單位的內(nèi)部控制理論也較少，因此內(nèi)部控制制度的實施中也沒有一套固定的管理流程。那么，若想改進加強農(nóng)業(yè)科研項目和資金管理，必須要建立健全科研和財務管理等相結合的內(nèi)部控制制度 （財政部，2014）。雖然財政部2012年發(fā)布了 《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制基本規(guī)范 （試行）》（財政部〔2012〕21號），但執(zhí)行效果并不理想（張慶龍、馬雯，2015）。

針對我國農(nóng)業(yè)科研院所的內(nèi)部控制制度建設，有不少研究文獻 （王卉，2014；魏文芳等，2014；唐曉玉，2013；肖小英，2010），但這些研究多為定性研究，較少對我國農(nóng)業(yè)科研院所內(nèi)部控制制度建設現(xiàn)狀進行定量評價。而針對農(nóng)業(yè)科研院所的科研項目和資金管理文獻，主要單一地從會計核算和財務管理的角度展開（黃紅花，2015；劉曉鳳等，2013；韓海斌等，2011），普遍認為科研資金管理是單位財務部門的責任，并未從內(nèi)部控制的角度思考科研單位作為一個有機整體如何從各個部門來規(guī)范項目管理和資金使用。

本文以現(xiàn)在世界上使用范圍最廣、認可度最高的COSO內(nèi)部控制框架為基礎，結合我國農(nóng)業(yè)科研院所內(nèi)部控制制度建設實踐情況，構建我國農(nóng)業(yè)科研院所內(nèi)部控制制度評價指標體系，并以某中央級農(nóng)業(yè)研究所為例進行實證分析。

二、指標體系構建

（一）COSO內(nèi)部控制框架

1977年，在“水門事件”發(fā)生以后，美國國會頒布了 《反海外賄賂行為法》（FCPA)，首次以法律的形式對內(nèi)部控制進行了明確的規(guī)范。為了防止舞弊和腐敗行為的蔓延，在多項法案的推動之下，1983年，GAO發(fā)布了《聯(lián)邦政府內(nèi)部控制準則》。1985年，隨著公眾開始廣泛關注內(nèi)部控制問題，美國注冊會計師協(xié)會（AICPA)、美國會計學會(AAA)、財務經(jīng)理協(xié)會(FEI,Financial Executives International)、國際內(nèi)部審計師協(xié)會（IIA）以及美國管理會計師協(xié)會(IMA)五大機構發(fā)起設立了Treadway委員會（又名全國欺詐性財務報告委員會）。Treadway委員會提供了許多關于內(nèi)部控制的建議，它強調內(nèi)部控制環(huán)境、道德操守、勝任能力、審計委員會以及一個活躍且客觀的內(nèi)部審計的重要性。同時，它在管理當局對內(nèi)部控制有效性進行報告方面提出了要求。

基于Treadway委員會建議，其贊助機構又組成了一個專門研究內(nèi)部控制問題的委員會——COSO委員會。1992年，COSO委員會在進行了專門研究內(nèi)部控制的基礎上提出了《內(nèi)部控制——整體框架》，也稱為“COSO報告”。

2013年，COSO委員會聯(lián)合普華永道更新了內(nèi)部控制的框架，增加了內(nèi)部控制的17條指導原則，為內(nèi)部控制框架的構建提出了具體的實踐性要點，使得內(nèi)部控制框架不再是束之高閣的理論知識，而是更加實用。2014年，聯(lián)邦政府根據(jù)新的COSO框架和十多年來政府內(nèi)部控制的經(jīng)驗，再次重新修訂了《聯(lián)邦政府內(nèi)部控制準則》。COSO框架目前是世界上使用最為廣泛的內(nèi)部控制框架。

表1列出了COSO內(nèi)部控制框架在控制環(huán)境、風險評估、控制活動、信息與溝通、監(jiān)督活動五大方面下屬的17項具體細分原則。

（二）指標選擇

借鑒2013版COSO內(nèi)部控制框架，結合我國農(nóng)業(yè)科研院所自身發(fā)展特點，以“提高科研業(yè)務效果和效率”、“確保財會報告可靠性”、“符合現(xiàn)行相關法律法規(guī)”為目標，以內(nèi)部控制環(huán)境、風險評估、控制活動、信息與溝通、監(jiān)督活動5大方面及其17項具體細化標準為依據(jù)，對照某國家級研究所內(nèi)部制度建設情況，結合《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制基本規(guī)范（試行）》（財政部〔2012〕21號）要求以及整合模式下單位內(nèi)控評價邏輯思路（唐大鵬，2015），提出指標體系如表2。

以上指標體系由控制環(huán)境、風險評估、控制活動、信息與溝通、監(jiān)督活動5個目標層、17個準則層、42項指標層構成。

（三）權重設置

權重用以描述指標對于評價目的的相對重要程度。設目標層X1,X2,…,X5的權重分別為準則層Xi1,Xi2,…,Xij的權重分別為其中mi為目標層i所屬準則層的數(shù)量；指標層Xij1,Xij2,…,Xijnij的權重分別為其中nij為目標層i所屬準則層j下的指標數(shù)量。本文權重值的確定采用德爾菲法，具體分值見表2。

表1 COSO內(nèi)部控制框架

（四）分值計算

指標層分值計算方法為，每個指標分非常好、較好、一般、

表2 我國農(nóng)業(yè)科研研究院所內(nèi)部控制現(xiàn)狀分析指標體系

較差、非常差5個等級，得分依次按照每個指標權重的100%、80%、60%、40%、20%計算，具體評價等級由專家打分獲得，有多個專家參與打分時，每個指標的最終得分根據(jù)模糊數(shù)學中的最大隸屬度原則確定，最終獲得每個指標的計算分值Vijk。

目標層i所屬準則層j的分值計算方法為：

目標層i的分值計算方法為：

三、評價結果

以某中央級農(nóng)業(yè)研究所為評價對象，對該研究所的內(nèi)部控制制度按照前述評價指標體系進行評價，評價結果見表3。

按照公式（1）、（2）可以分別計算出準則層、目標層的得分，將目標層得分加總可得到總分?？偡譃?7.5分，可見該研究所的內(nèi)部控制制度還存在較大的完善空間。對目標層5項得分指標得分率進行分析，從高到低排序情況見圖1。

可以看出，該研究所在控制活動和信息與溝通方面做得相對較好，風險評估和控制環(huán)境建設做得一般，監(jiān)督活動做得較差。

四、結論與建議

（一）加強內(nèi)部控制環(huán)境建設

首先，目前單位層面對價值觀引導、執(zhí)行力度不夠。研究所層面應將學術共同體行為規(guī)范和國家關于科研經(jīng)費使用辦法作為重要的入職培訓內(nèi)容、日常宣貫內(nèi)容、年度總結大會內(nèi)容開展宣傳，對學術不端和不當使用科研經(jīng)費行為進行及時披露并通報批評，引導科研人員堅持正確的學術價值取向和經(jīng)費使用規(guī)范，自覺、自發(fā)抵制學術不端行為和科研經(jīng)費套取行為，以確保單位科研人員學術道德較高水準和科研經(jīng)費合規(guī)使用。

其次，鑒于目前治理層和管理層不獨立的現(xiàn)狀，在現(xiàn)有院所黨委的基礎上成立獨立于單位管理層的治理委員會（相當于企業(yè)的董事會），治理委員會主席一般由同級書記兼任，委員包括上級黨委指派聯(lián)系人、所長、職工代表（工會主席或其他全所職工選舉的科研業(yè)務代表）、紀委書記、外部獨立董事等。治理委員會設立獨立于其他部門的內(nèi)控辦公室為常設辦事機構，主要負責全所內(nèi)部控制體系設計，以及監(jiān)督全所管理層對內(nèi)部控制制度執(zhí)行情況。內(nèi)控辦公室需由內(nèi)控專業(yè)人員組成。

表3 我國農(nóng)業(yè)科研研究院所內(nèi)部控制現(xiàn)狀分析指標體系

最后，內(nèi)控辦公室牽頭編制崗位手冊，對科研管理、財務管理、人力資源管理等不同管理崗位不同分工設置具體的崗位能力要求和工作流程手冊。對科研人員按照不同崗位制定崗位能力要求并形成文件。針對管理崗位、科研崗位制定不同的、可以量化的績效考核辦法，并掛鉤獎勵措施，在職務上升渠道中，確保能者上、庸者下、劣者汰。

（二）強化內(nèi)部科研、財務活動風險評估

1、制定清晰的發(fā)展目標和規(guī)劃。由所領導班子負責，在學科建設、平臺建設、成果轉化、基礎研究、人才團隊、研究生教育等方面制定清晰的中長期發(fā)展目標，理清現(xiàn)狀、差距，制定時間表、路線圖。圍繞單位發(fā)展戰(zhàn)略目標，科研業(yè)務層面、管理業(yè)務層面以及具體崗位提出清晰的甚至可量化的發(fā)展目標。

2、定期開展風險識別，建立風險分析隊伍與機制。內(nèi)控辦公室建立固定的風險分析隊伍，定期展開威脅到研究所中長期發(fā)展的相關資料搜索，如行業(yè)地位競爭風險、人才競爭風險、單位學術聲譽風險、科研經(jīng)費獲取渠道風險、科研經(jīng)費相關法律法規(guī)違規(guī)風險等，并建立風險識別方法、評估分析模型、風險應對等工作方法與機制。

3、重點考慮潛在的欺詐。內(nèi)控辦公室梳理單位各個崗位的各種業(yè)務活動，考慮各個環(huán)節(jié)如果存在欺詐會以何種形式出現(xiàn)，如違規(guī)外撥經(jīng)費、支出與課題不相關的開支、虛假發(fā)票、真實發(fā)票但虛假的商品或服務業(yè)務、不規(guī)范支出勞務費和咨詢費等財務欺詐風險，直接抄襲他人論文、利用課題組長或者領導地位霸占課題組成員成果、利用科研經(jīng)費直接對外購買論文、引用不規(guī)范等學術欺詐風險，針對潛在的各種欺詐，制定有效的識別、防范、舉報及舉報保護和應對機制。

圖1 目標層得分率

4、對可能對內(nèi)控體系產(chǎn)生重大影響的變化事項進行識別與評價。及時對內(nèi)部人事調整、組織結構調整等內(nèi)部因素變化可能帶來的業(yè)務風險和欺詐風險進行重新評估，以及對外部科研環(huán)境、法律法規(guī)、政策導向的變化可能導致的業(yè)務風險和欺詐風險進行重新評估。

（三）針對風險設計控制活動

1、定期開展單位層面績效評估。定期評估單位整體的計劃、目標實現(xiàn)程度并找出與目標之間的差距，并分析產(chǎn)生差距原因。

2、定期開展業(yè)務層績效評估。業(yè)務層（團隊或部門）對具體業(yè)務層面的目標實現(xiàn)程度進行評估，并找出差距，并分析產(chǎn)生差距原因。

3、加強人力資源管理。只有擁有經(jīng)過良好的知識培訓、具有責任心的科學家，在提供必備的工具、科學的組織結構、正向的激勵條件下，才能使研究所的目標得以達成。負責人力資源管理的部門需要持續(xù)評估研究所為了達成既定目標所需要人力資源具備的知識、技能和能力，并定期組織培訓。定期對研究人員和管理人員進行業(yè)績評估并與其收入掛鉤以進行正向激勵和反饋。

4、重視信息處理控制，以提高信息質量和確保信息安全。如對錄入數(shù)據(jù)進行校對核實，按明細分類入賬，比較統(tǒng)馭賬戶和明細分類賬戶以檢查每一明細記錄的正確性，控制對數(shù)據(jù)、文件和計算機程序的訪問權限等。

5、加強對脆弱資產(chǎn)的物理控制。資產(chǎn)管理部門建立物理控制措施以確保脆弱資產(chǎn)的安全，如對現(xiàn)金、證券、科研設備等容易遭受滅失風險或未授權使用風險的資產(chǎn)，設置保護和限制接觸措施。資產(chǎn)管理部門定期對這些資產(chǎn)進行盤點，比較實有資產(chǎn)與資產(chǎn)記錄賬務之間是否有出入。

6、通過分權，將關鍵工作職責進行分離并分配給不同的人以降低犯錯、濫用或欺詐風險。為了確保沒有人可以單獨控制重要業(yè)務（如預算管理、科研項目管理、商品與服務采購、資產(chǎn)管理與處置、收支賬款管理、基建項目管理等）的所有關鍵環(huán)節(jié)，應對授權環(huán)節(jié)進行分權，并記錄與檢查回顧授權過程。其中，對于錢財、賬務、票據(jù)、重要設備等薄弱資產(chǎn)，設置接觸權限，同時對于不相容職能應分別授予不同的崗位和個人，比如賬務和現(xiàn)金應歸不同的人保管，設備和原料的使用者和采購者應進行分離，重要設備的使用者和保管者應進行分離，同時要有專門的部門定期對賬務進行審查；對于耗材、實驗儀器設備、軟件開發(fā)外包、測試化驗等商品貨物采購，應單獨或由財務部門成立采購辦公室，承擔全所科研與其他行政部門的商品和服務采購職能，以實現(xiàn)商品與服務的使用、采購、驗收分離。

7、完整、準確、及時的痕跡記錄。通過完整的業(yè)務記錄，促進科研管理和財務管理緊密結合，避免財務管理與科研業(yè)務脫節(jié)。其中，科研業(yè)務從申請、預算開始，到立項、經(jīng)費下達、科研活動開展、商品與服務采購、項目驗收等全過程，都應該有詳細、準確的記錄。

8、對資源、記錄進行授權訪問或限制訪問。對資源和記錄，進行授權管理以限制訪問，并分配和維護管理與使用職責。定期將資源與訪問記錄進行比較，以減少錯誤、欺騙、濫用風險，以及違規(guī)改動風險。

9、將業(yè)務流程與內(nèi)部控制文檔化、制度化。

（四）通過縱、橫向和內(nèi)、外部信息溝通促進內(nèi)部控制

1、開發(fā)或采用項目管理系統(tǒng)。所有科研項目在申報時應由科研人員在系統(tǒng)中填寫申報項目題目、渠道、摘要、經(jīng)費總額等內(nèi)容，項目下達時由科研人員根據(jù)任務書填寫每個項目具體科目的預算金額，并由科研管理人員和財務管理人員確認，確認后預算信息無法修改?？蒲腥藛T發(fā)生的每一筆支出（差旅、勞務、咨詢、測試化驗費、耗材、外撥款等）都應在系統(tǒng)中申請并上傳相關附件 （如合同或其他必要材料），并由相關人員在線授權審批，然后科研人員或采購辦公室人員下載打印審批后的網(wǎng)絡單據(jù)，與其他原始憑據(jù)一同送財務部門報賬。財務部門賬務會計可以通過系統(tǒng)快速查看支出業(yè)務與預算是否相符、相關人員是否在線審批。商品或服務采購后的驗收入庫信息也應記錄其中。系統(tǒng)自動記錄每個項目的財務活動的同時，應由科研人員主動定期或不定期記錄相關科研活動日志、科研成果產(chǎn)出并上傳相關附件。通過該系統(tǒng)，促進科研業(yè)務與財務活動相結合，也便于內(nèi)部控制辦公室實時查閱、監(jiān)督。另外，基建等非科研項目也應通過該系統(tǒng)進行管理。

2、加強內(nèi)部溝通。單位應將所有的經(jīng)費審批、人力資源政策、崗位職責與要求、財務管理等所有內(nèi)部控制相關制度或審批單據(jù)分門別類放在官網(wǎng)上，以便于單位職工查找；設立單位一把手信箱、紀委信箱等意見與違規(guī)信息采集渠道，并設立回復、調查處置和舉報人保護制度；設立所有科研和基建項目財務收支及執(zhí)行進度公示制度，特別是單位重大事項披露制度，定期公開單位重大事項。

3、加強外部交流。定期在單位官網(wǎng)上對外公開單位組織機構、財務收支、人才、科研成果等現(xiàn)狀以及相關政策，并發(fā)布年報。由內(nèi)部控制辦公室定期采集外界對單位的評價信息，并及時作出應對。

（五）監(jiān)督制度化和及時糾錯

監(jiān)督制度化、常態(tài)化。在治理委員會的領導下，由內(nèi)部控制辦公室制定內(nèi)部控制基準，并將監(jiān)督常態(tài)化，每年一次開展內(nèi)部獨立審計，同時及時根據(jù)需要選擇正式或非正式形式發(fā)布審計監(jiān)督結果。

建立如下糾錯機制：（1）建立內(nèi)控制度缺陷發(fā)布機制。內(nèi)部控制辦公室應當定期或不定期檢查單位內(nèi)部管理制度和機制的建立與執(zhí)行情況，以及內(nèi)部控制關鍵崗位及人員的設置情況等，及時發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制存在的問題并反饋到相應責任主體，限期整改。（2）建立內(nèi)控制度缺陷評估機制。內(nèi)部控制辦公室應當結合內(nèi)外環(huán)境變化，定期或不定期對單位現(xiàn)有內(nèi)部控制制度進行缺陷評估或模擬壓力測試，以便于及時找到現(xiàn)有內(nèi)控制度缺陷或風險。（3）建立內(nèi)控制度缺陷糾正機制。根據(jù)內(nèi)控制度缺陷，快速、有針對性地進行糾正，形成對應工作機制。

[1]財政部．關于印發(fā)《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》的通知[EB/OL].(2012-11-29).http：//kjs.mof.gov.cn/ zhengwuxinxi/zhengcefabu/201212/t20121212_713530. html.

[2]陳鵬.行政事業(yè)單位內(nèi)控管理現(xiàn)狀調研分析[J].教育財會研究，2014，(06).

[3]國務院．關于改進加強中央財政科研項目和資金管理的若干意見[EB/OL].(2014-03-12).http：//www.gov. cn/zhengce/content/2014-03/12/content_8711.htm.

[4]韓海斌，劉悅，尚建庫．對農(nóng)業(yè)科研院所課題項目經(jīng)費財務管理的思考和建議 [J]．農(nóng)業(yè)科技管理，2011，（30）.

[5]黃紅花．公益性農(nóng)業(yè)科研單位財政項目經(jīng)費預算管理探析[J].中國農(nóng)業(yè)會計，2015，（04）.

[6]劉曉鳳，李英奎，范德清，王小容，楊會靜，羅奇，肖玉華．農(nóng)業(yè)科研項目預算編制及財務管理研究[J].南方農(nóng)業(yè)，2013，（07）.

[7]劉永澤，唐大鵬．關于行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的幾個問題[J].會計研究，2013，（01）.

[8]唐大鵬，吉津海，支博．行政事業(yè)單位內(nèi)部控制評價：模式選擇與指標構建[J].會計研究，2015，（01）.

[9]唐曉玉．我國行政事業(yè)單位內(nèi)部控制制度研究[D].北京：財政部財政科學研究所，2013.

[10]王卉．科研院所內(nèi)部控制研究[J].行政事業(yè)資產(chǎn)與財務，2014，（01）.

[11]魏文芳，劉玉秀，彭春瑞．農(nóng)業(yè)科研單位內(nèi)部控制體系探析[J].當代會計，2014，（05）.

[12]肖曉英．論農(nóng)業(yè)科研單位內(nèi)部控制制度[J].財務與金融，2010，（06）.

[13]張慶龍，馬雯．中國首份行政事業(yè)單位內(nèi)部控制實施情況白皮書（一）[J].會計之友，2015，（13）.

[14]張?zhí)伊郑畯執(zhí)伊指辈块L在全國農(nóng)業(yè)科研項目經(jīng)費使用管理情況專項檢查工作動員部署視頻會上的講話 [EB/OL].（2014-09-11）.http：//www.moa.gov.cn/ govpublic/KJJYS/201409/t20140926_4067445.htm.

[15]朱萊恩，應唯，袁敏．企業(yè)內(nèi)部控制制度設計——理論與實踐（第一版）[M].上海：上海財經(jīng)大學出版社，2005.

（本欄目責任編輯：王光?。?/p>

本欄目由浙江中煙工業(yè)有限責任公司協(xié)辦

中國農(nóng)業(yè)科學院基本科研業(yè)務費項目“農(nóng)業(yè)科研院所內(nèi)部控制制度研究”〈編號：0372015001〉）

（

農(nóng)業(yè)部南京農(nóng)業(yè)機械化研究所、西華大學工商管理學院）