章君

為倡導(dǎo)企業(yè)實(shí)施公益捐贈(zèng)，進(jìn)一步鼓勵(lì)和支持我國(guó)公益慈善事業(yè)發(fā)展，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局于2016年聯(lián)合發(fā)布了《關(guān)于公益股權(quán)捐贈(zèng)企業(yè)所得稅政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2016〕45號(hào)，以下簡(jiǎn)稱45號(hào)通知）。45號(hào)通知明確規(guī)定，企業(yè)面向公益性社會(huì)團(tuán)體實(shí)施公益股權(quán)捐贈(zèng)，應(yīng)當(dāng)視同企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)并確認(rèn)公益股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入；實(shí)施股權(quán)捐贈(zèng)的捐贈(zèng)額，按照企業(yè)所得稅法的有關(guān)規(guī)定，允許在計(jì)算企業(yè)所得稅前予以扣除。此外，45號(hào)通知還對(duì)公益性社會(huì)團(tuán)體和股權(quán)捐贈(zèng)行為進(jìn)行了明確界定，為企業(yè)進(jìn)行公益股權(quán)捐贈(zèng)涉稅處理提供了操作依據(jù)。本文基于該文件，對(duì)公益股權(quán)捐贈(zèng)企業(yè)所得稅問(wèn)題進(jìn)行探討。

一、45號(hào)通知理解與思考

（一）45號(hào)通知源起

隨著我國(guó)資本市場(chǎng)的完善與發(fā)展，財(cái)政部于2009年10月發(fā)布了《財(cái)政部關(guān)于企業(yè)公益性捐贈(zèng)股權(quán)有關(guān)財(cái)務(wù)問(wèn)題的通知》（財(cái)企〔2009〕213號(hào)，以下簡(jiǎn)稱213號(hào)通知）。213號(hào)通知的出臺(tái)，突破了企業(yè)“捐股無(wú)門”的限制。一些企業(yè)和企業(yè)家紛紛實(shí)施公益股權(quán)捐贈(zèng)，通過(guò)股權(quán)捐贈(zèng)成立慈善基金會(huì)等。但由于213號(hào)文件的不完善，產(chǎn)生了股權(quán)捐贈(zèng)的納稅問(wèn)題。典型的案例是福耀玻璃創(chuàng)始人曹德旺的“捐股事件”。曹德旺于2011年向何仁慈善基金會(huì)，捐贈(zèng)了3億股價(jià)值35.49億元的福耀玻璃股份，但由于此次捐贈(zèng)負(fù)擔(dān)了7億多元的稅。由此看來(lái)，不捐贈(zèng)則不交稅，捐得越多則稅負(fù)越重，顯然不利于促進(jìn)公益股權(quán)捐贈(zèng)事業(yè)的發(fā)展。

筆者認(rèn)為，45號(hào)通知是213號(hào)通知的延伸和完善。213號(hào)通知明確規(guī)定，企業(yè)公益捐贈(zèng)股權(quán)需要通過(guò)法定的決策程序，并通過(guò)投資者審議決定才可以實(shí)施。企業(yè)實(shí)施公益股權(quán)捐贈(zèng)后，必須辦理股權(quán)變更手續(xù)，不再對(duì)其所捐贈(zèng)的股權(quán)行使股東權(quán)利，也不得要求受贈(zèng)企業(yè)給予經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償。由此可見(jiàn)，企業(yè)公益股權(quán)捐贈(zèng)后，股權(quán)的權(quán)屬發(fā)生了實(shí)質(zhì)性的變更，其目的主要是為了規(guī)避企業(yè)假慈善、真避稅的行為。但對(duì)于企業(yè)實(shí)施公益股權(quán)捐贈(zèng)是否屬于“視同轉(zhuǎn)讓股權(quán)”并確認(rèn)轉(zhuǎn)讓收入，實(shí)施股權(quán)捐贈(zèng)的捐贈(zèng)額，是否允許按照現(xiàn)行企業(yè)所得稅法的有關(guān)規(guī)定在所得稅前扣除等問(wèn)題，213號(hào)通知并未明確。

（二）公益股權(quán)捐贈(zèng)視同股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入額的確定

企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第25條對(duì)企業(yè)所得稅的視同銷售行為進(jìn)行了界定。企業(yè)將貨物、財(cái)產(chǎn)或勞務(wù)用于捐贈(zèng)等用途的，所有權(quán)權(quán)屬發(fā)生了轉(zhuǎn)移，屬于所得稅的視同銷售行為。45號(hào)通知明確規(guī)定，企業(yè)向公益性社會(huì)團(tuán)體實(shí)施股權(quán)捐贈(zèng)應(yīng)當(dāng)“視同轉(zhuǎn)讓股權(quán)”。筆者認(rèn)為，股權(quán)屬于企業(yè)的財(cái)產(chǎn)范疇，將企業(yè)所擁有的股權(quán)用于公益捐贈(zèng)，其擁有股權(quán)的權(quán)屬發(fā)生改變，符合企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第25條規(guī)定。因此，此處的“視同轉(zhuǎn)讓股權(quán)”應(yīng)當(dāng)屬于企業(yè)所得稅的視同銷售行為。

45號(hào)通知規(guī)定，企業(yè)實(shí)施公益股權(quán)捐贈(zèng)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入額，以企業(yè)所捐贈(zèng)股權(quán)時(shí)取得的歷史成本確定。所謂歷史成本，是該項(xiàng)股權(quán)在取得時(shí)實(shí)際所支付的價(jià)款。筆者認(rèn)為，企業(yè)所擁有的股權(quán)取得方式具有多樣性，且股權(quán)價(jià)格具有不確定性，以歷史成本作為股權(quán)轉(zhuǎn)讓的收入額，則可以有效降低捐贈(zèng)企業(yè)的納稅負(fù)擔(dān)。之前企業(yè)實(shí)施公益股權(quán)捐贈(zèng)，則必須按照該項(xiàng)股權(quán)的公允價(jià)值作為轉(zhuǎn)讓收入額，捐贈(zèng)企業(yè)需要就該項(xiàng)股權(quán)的增值部分繳納企業(yè)所得稅，不利于提高企業(yè)實(shí)施公益股權(quán)捐贈(zèng)的積極性，一些有意向捐贈(zèng)股權(quán)的企業(yè)面對(duì)高昂稅負(fù)則望而卻步。

（三）公益股權(quán)捐贈(zèng)視同股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得額的確定

45號(hào)通知并未明確企業(yè)公益股權(quán)捐贈(zèng)視同股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得額的確定。根據(jù)《關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函〔2010〕79號(hào)）規(guī)定，企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入應(yīng)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效并且完成股權(quán)變更手續(xù)時(shí)，確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，且股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得=股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入-股權(quán)成本。筆者認(rèn)為，對(duì)于企業(yè)實(shí)施公益股權(quán)捐贈(zèng)行為，應(yīng)按視同銷售行為，即視同轉(zhuǎn)讓股權(quán)確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。即公益股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得=公益股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入-股權(quán)成本。前述公益股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入，是以股權(quán)取得時(shí)的歷史成本來(lái)確定的。因此，公益股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得為零，企業(yè)實(shí)施公益股權(quán)捐贈(zèng)，股票增值部分無(wú)需繳納企業(yè)所得稅。下面以案例形式分析新政前和新政后，公益股權(quán)捐贈(zèng)對(duì)企業(yè)所得稅的影響。假定2015年年初甲企業(yè)以實(shí)物資產(chǎn)600萬(wàn)元直接投資于乙居民企業(yè)，取得乙企業(yè)20%的股權(quán)。2016年甲企業(yè)將所持有乙企業(yè)10%的股權(quán)，捐贈(zèng)給某公益性社會(huì)團(tuán)體。已知甲企業(yè)捐贈(zèng)股權(quán)時(shí)，乙企業(yè)在甲企業(yè)投資期間形成的未分配利潤(rùn)為500萬(wàn)元，捐贈(zèng)股權(quán)時(shí)該項(xiàng)股權(quán)的公允價(jià)值為800萬(wàn)元。則新政前甲企業(yè)的所得稅稅務(wù)處理為：將10%的股權(quán)實(shí)施公益股權(quán)捐贈(zèng)行為，應(yīng)確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得100萬(wàn)元（400-300）。45號(hào)新政后所得稅稅務(wù)處理為：應(yīng)確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得0萬(wàn)元（300-300）。比較45號(hào)新政前后可得，45號(hào)新政后，企業(yè)稅負(fù)大幅度減輕，有利于激勵(lì)企業(yè)實(shí)施大額公益股權(quán)捐贈(zèng)。

（四）企業(yè)公益股權(quán)捐贈(zèng)所得稅前扣除的確定

45號(hào)通知規(guī)定，企業(yè)實(shí)施公益股權(quán)捐贈(zèng)后，以其股權(quán)歷史成本為基礎(chǔ)來(lái)確定捐贈(zèng)額，并依此按照企業(yè)所得稅法的有關(guān)規(guī)定，在所得稅前予以扣除。同時(shí)強(qiáng)調(diào)公益性社會(huì)團(tuán)體接受股權(quán)捐贈(zèng)后，應(yīng)當(dāng)按照捐贈(zèng)企業(yè)所提供的股權(quán)歷史成本開(kāi)具捐贈(zèng)票據(jù)。至于企業(yè)實(shí)施公益股權(quán)捐贈(zèng)的稅前具體扣除標(biāo)準(zhǔn)，45號(hào)通知并未明確。按照《企業(yè)所得稅法》第九條及《企業(yè)所得稅實(shí)施條例》第五十三條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出，不超過(guò)年度會(huì)計(jì)利潤(rùn)總額12%的部分準(zhǔn)予扣除，超標(biāo)的部分不允許稅前扣除。筆者認(rèn)為，企業(yè)實(shí)施公益股權(quán)捐贈(zèng)的稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)，可以依照上述規(guī)定，捐贈(zèng)支出不超過(guò)年度會(huì)計(jì)利潤(rùn)總額12%的部分準(zhǔn)予扣除，超標(biāo)的部分不允許稅前扣除。這樣一來(lái)，企業(yè)實(shí)施公益股權(quán)捐贈(zèng)，不僅可以免交股權(quán)增值部分的所得稅，而且可以按照規(guī)定的比例在稅前扣除，進(jìn)一步提高了企業(yè)實(shí)施大額公益股權(quán)捐贈(zèng)的積極性，有利于促進(jìn)社會(huì)公益事業(yè)和慈善事業(yè)的健康發(fā)展。

二、45號(hào)通知貫徹落實(shí)

（一）完善個(gè)人實(shí)施公益捐贈(zèng)所得稅優(yōu)惠政策

為進(jìn)一步規(guī)范企業(yè)公益捐贈(zèng)行為，維護(hù)所有者權(quán)益，促進(jìn)社會(huì)公益事業(yè)的發(fā)展，完善公益股權(quán)捐贈(zèng)所得稅稅收政策，還需進(jìn)一步出臺(tái)相關(guān)政策，對(duì)股權(quán)捐贈(zèng)所得稅稅務(wù)處理進(jìn)行細(xì)化，以期更具操作性。目前已有的公益股權(quán)捐贈(zèng)行為，大多是以企業(yè)的名義進(jìn)行的，對(duì)于個(gè)人實(shí)施公益股權(quán)捐贈(zèng)行為，視同財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得繳納個(gè)人所得稅還是免征個(gè)人所得稅，捐贈(zèng)額能否按照應(yīng)納稅所得額的30%在稅前扣除，這些問(wèn)題在這次出臺(tái)的新政中并沒(méi)有明確。

（二）進(jìn)一步規(guī)范公益股權(quán)捐贈(zèng)手續(xù)和程序

隨著社會(huì)公益事業(yè)的進(jìn)一步發(fā)展和完善，越來(lái)越多的企業(yè)，會(huì)通過(guò)基金會(huì)等方式（如捐贈(zèng)的慈善基金）來(lái)保存和延續(xù)其資產(chǎn)，企業(yè)實(shí)施公益股權(quán)捐贈(zèng)所得稅優(yōu)惠政策需要進(jìn)一步完善，同時(shí)公益股權(quán)捐贈(zèng)的手續(xù)及相關(guān)程序，還需要進(jìn)一步規(guī)范和管理。非營(yíng)利組織、免稅資格的認(rèn)定需進(jìn)一步明確。

（三）公益稅收優(yōu)惠體系仍待建立

45號(hào)新政解決了公益股權(quán)捐贈(zèng)所得稅優(yōu)惠的困局，但慈善稅收領(lǐng)域還需要進(jìn)一步完善，如我國(guó)慈善稅收優(yōu)惠立法方面出現(xiàn)混亂現(xiàn)狀，條文籠統(tǒng)，結(jié)構(gòu)界限模糊，條款內(nèi)容復(fù)雜，未能形成體系，法律條款之間不能有機(jī)結(jié)合。這降低了企業(yè)實(shí)施公益股權(quán)捐贈(zèng)的積極性，同時(shí)也對(duì)慈善組織形成了諸多障礙。

三、結(jié)語(yǔ)

以轉(zhuǎn)讓股權(quán)的歷史成本來(lái)確定企業(yè)公益股權(quán)捐贈(zèng)的轉(zhuǎn)讓收入額，事實(shí)上減免了捐贈(zèng)人此前需繳納的股票增值部分的企業(yè)所得稅。在國(guó)家《慈善法》立法通過(guò)后，企業(yè)公益股權(quán)捐贈(zèng)所得稅新政率先實(shí)施，這將成為完善慈善稅收優(yōu)惠體制和激勵(lì)企業(yè)大額捐贈(zèng)的積極措施。公益股權(quán)捐贈(zèng)作為較新的捐贈(zèng)模式和新生事物，能夠促使社會(huì)公益基金因所持企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)績(jī)良好獲得分紅而持續(xù)性取得收益，能夠促進(jìn)公益基金財(cái)產(chǎn)的保值增值，促進(jìn)公益事業(yè)和慈善事業(yè)的健康發(fā)展。

隨著我國(guó)資本市場(chǎng)的完善和發(fā)展，社會(huì)公益意識(shí)進(jìn)一步增強(qiáng)，“股權(quán)捐贈(zèng)”越來(lái)越成為一種流行的捐助模式，相關(guān)部門需采取措施應(yīng)對(duì)。首先，我國(guó)第一代企業(yè)家已經(jīng)進(jìn)入大規(guī)模的代際交迭時(shí)期，通過(guò)基金的方式保全資產(chǎn)將成為一種趨勢(shì)，用于公益性捐贈(zèng)的慈善基金就屬于其中一種。因此，相關(guān)部門應(yīng)強(qiáng)化這方面的監(jiān)察管理，進(jìn)一步加強(qiáng)相關(guān)立法進(jìn)行完善。其次，45號(hào)文件應(yīng)與《慈善法》有機(jī)結(jié)合，相得益彰，逐步形成完善的慈善稅收優(yōu)惠體制。最后，在公益股權(quán)捐贈(zèng)稅前扣除資格認(rèn)定權(quán)限和程序等方面，還需要進(jìn)一步出臺(tái)配備操作性較強(qiáng)的文件并加強(qiáng)監(jiān)督管理，設(shè)計(jì)更加合理完善的企業(yè)捐贈(zèng)稅優(yōu)惠制度，有利于企業(yè)勇于承擔(dān)更多的社會(huì)責(zé)任，在社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活中發(fā)揮重要責(zé)任。