馬曉星

摘要：隨著我國增值稅的重大變革和企業(yè)所得稅的不斷完善，會計(jì)工作中的涉稅業(yè)務(wù)發(fā)生了重大變化，稅會差異日趨加大。電子稅務(wù)局的推廣對會計(jì)人員計(jì)算機(jī)和軟件的操作能力提出了新的要求。為了降低企業(yè)的納稅成本，會計(jì)人員在偷稅與合理避稅之間進(jìn)行行為選擇，而合理避稅對會計(jì)人員的稅收政策掌握程度要求很高。面對這些新的挑戰(zhàn)，會計(jì)人員應(yīng)加強(qiáng)稅收政策法規(guī)的學(xué)習(xí)、提高計(jì)算機(jī)和軟件的操作和運(yùn)用能力、加強(qiáng)與稅務(wù)部門和同行業(yè)之間的溝通、充分發(fā)輝稅務(wù)會計(jì)人員的作用，以應(yīng)對現(xiàn)行稅制下面臨的各種挑戰(zhàn)。

關(guān)鍵詞：稅收政策法規(guī)；會計(jì)人員；納稅成本；合理避稅

中圖分類號：F233 文獻(xiàn)識別碼：A 文章編號：1001-828X（2017）009-00-02

一、會計(jì)人員面臨的挑戰(zhàn)

1.實(shí)體稅法的變革

近年來我國增值稅完成了轉(zhuǎn)型改革，于2009年I月1日在全國范圍內(nèi)實(shí)行消費(fèi)型增值稅。從2012年1月1日起在部分地區(qū)和部分行業(yè)開展“營改增”試點(diǎn)到2016年5月1日全面推開“營改增”，使會計(jì)核算中的增值稅業(yè)務(wù)發(fā)生重大變化，增值稅申報(bào)表的填列也更加復(fù)雜。企業(yè)所得稅方面，從2008年1月1日開始實(shí)行統(tǒng)一的企業(yè)所得稅法至今，企業(yè)所得稅制度不斷完善，企業(yè)所得稅年度申報(bào)表的填表說明已達(dá)到十萬余字。這些稅收制度的改革給會計(jì)人員的從業(yè)帶來了新的挑戰(zhàn)。一名稱職的會計(jì)人員，不應(yīng)僅局限于會計(jì)法規(guī)。對于企業(yè)的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)在進(jìn)行會計(jì)核算的同時(shí)，應(yīng)充分考慮現(xiàn)行稅收政策法規(guī)，對企業(yè)的各項(xiàng)涉稅業(yè)務(wù)進(jìn)行及時(shí)準(zhǔn)確的處理。

2.稅會差異的日趨加大

會計(jì)與稅收的目的不同是稅會差異產(chǎn)生的根本原因。稅收則是政府為了達(dá)到社會公共需求，憑借其政治權(quán)利取得財(cái)政收入的一種形式，其本質(zhì)是一種分配關(guān)系。[1]隨著我國會計(jì)體系和稅法體系的不斷發(fā)展和完善，稅會差異日趨加大。經(jīng)濟(jì)的高速發(fā)展之下企業(yè)的交易活動越來越復(fù)雜，會計(jì)人員面對每一項(xiàng)具體業(yè)務(wù)都要從會計(jì)規(guī)定和稅法規(guī)定兩個(gè)角度出發(fā)，并對稅會差異做出正確的處理，增加了會計(jì)人員的工作量和工作難度。

3.辦稅方式的改變

隨著科技的進(jìn)步，會計(jì)工作越來越與計(jì)算機(jī)應(yīng)用密不可分，例如財(cái)務(wù)軟件的操作和運(yùn)用。最近，全國范圍內(nèi)又推出了電子稅務(wù)局，會計(jì)人員可以依托遠(yuǎn)程電子申報(bào)軟件進(jìn)行納稅申報(bào)，并實(shí)現(xiàn)稅款自動劃轉(zhuǎn)入庫。這些都要求會計(jì)人員要熟練地掌握計(jì)算機(jī)設(shè)備的使用和簡單維護(hù)，以及各種電子軟件的操作和運(yùn)用。而這些對于從事會計(jì)工作多年但未能跟上電子化腳步的會計(jì)人員來說，工作會變得力不從心，甚至面臨被淘汰的風(fēng)險(xiǎn)。

4.偷稅與合理避稅的選擇

稅收征收管理法規(guī)定納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證，或者在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)或者進(jìn)行虛假的納稅申報(bào)，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的，是偷稅。合理避稅就是納稅人遵循稅法條例或者是不違背稅法本意時(shí)，通過安排企業(yè)經(jīng)營、投資、理財(cái)活動來減輕或者延續(xù)企業(yè)稅負(fù)的行為。合理避稅又稱稅務(wù)籌劃，它的積極意義首先是減輕延緩企業(yè)稅務(wù)負(fù)擔(dān)。[2]稅收籌劃和偷稅的本質(zhì)區(qū)別在于是否合法，偷稅和稅收籌劃的目的都是減少納稅人的稅款流出。[3]

在稅務(wù)部門的納稅評估程序中，由于企業(yè)會計(jì)人員非主觀故意而引起的少繳稅款，通常采取由企業(yè)自行補(bǔ)正，補(bǔ)繳稅款和滯納金的方式。而對于偷稅的，通常移交稽查，除追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金外，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款；構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。所以會計(jì)人員在進(jìn)行會計(jì)核算時(shí)，應(yīng)更加謹(jǐn)慎，嚴(yán)格遵守會計(jì)職業(yè)道德的同時(shí)也應(yīng)遵守現(xiàn)行稅收政策法規(guī)的規(guī)定，從而降低企業(yè)的納稅成本和涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)生活中，有相當(dāng)一部分的會計(jì)人員為了減少企業(yè)繳納稅款，采取少計(jì)收入、多列成本、偽造變造會計(jì)憑證等違法手段。這違背了會計(jì)職業(yè)道德，加大了會計(jì)人員的執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí)也增加了企業(yè)不必要的滯納金、罰款等納稅成本，增加了企業(yè)的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。也有一部分會計(jì)人員，他們通過準(zhǔn)確的掌握稅收政策法規(guī)，在遵循稅法的前提下，通過稅務(wù)籌劃降低了企業(yè)的納稅成本。

二、稅務(wù)籌劃實(shí)例分析

隨著商品經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)之間的競爭越來越激烈。為了擴(kuò)大商品銷量、為客戶提供方便，各大商場和超市的組合銷售行為屢見不鮮，例如買西服送襯衫。本文以常見的買一贈一業(yè)務(wù)為例，對稅務(wù)籌劃進(jìn)行實(shí)例分析。

S商場為增值稅一般納稅人，服裝區(qū)推出買西服送襯衫的優(yōu)惠活動。西服的售價(jià)為1000元、價(jià)為700元，襯衫售價(jià)為200元、進(jìn)價(jià)為100元（以上價(jià)格均為不含增值稅價(jià)格）?；顒赢?dāng)日組合銷售西服襯衫100套，收到銷售貨款100000元。

1.會計(jì)處理

S商場采取買一贈一的方式組合銷售西服和襯衫，西服和襯衫均屬于S商場經(jīng)營范圍內(nèi)的商品，應(yīng)該按照1000元的銷售金額按西服和襯衫的公允價(jià)值的比例分?jǐn)偞_認(rèn)西服和襯衫的銷售收入。

西服應(yīng)確認(rèn)的銷售收入=100000*1000/（1000+200）=83333.33

西服應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)的銷售成本=700*100=70000

襯衫應(yīng)確認(rèn)的銷售收入=100000*200/（1000+200）=16666.67

襯衫應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)的銷售成本=100*100=10000

2.企業(yè)所得稅業(yè)務(wù)處理

根據(jù)企業(yè)所得稅相關(guān)規(guī)定，企業(yè)以買一贈一等方式組合銷售本企業(yè)商品的，不屬于捐贈，應(yīng)將總的銷售金額按各項(xiàng)商品的公允價(jià)值的比例來分?jǐn)偞_認(rèn)各項(xiàng)的銷售收入?？梢姡髽I(yè)所得稅法的規(guī)定與會計(jì)處理趨于一致，不會產(chǎn)生稅會差異，不需要進(jìn)行納稅調(diào)整。

3.增值稅業(yè)務(wù)處理

目前，稅務(wù)總局未出臺正式文件對增值稅的買一贈一業(yè)務(wù)加以明確。各地執(zhí)行情況不一致，對買一贈一是否視同銷售繳納增值稅爭議很大。筆者認(rèn)為在沒有特殊規(guī)定的情況下，應(yīng)遵循一般規(guī)定，即：增值稅暫行條例的相關(guān)規(guī)定。增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則規(guī)定，單位或個(gè)體經(jīng)營者將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物無償贈送其他單位或者個(gè)人的行為視同銷售貨物。

然而，從另一個(gè)角度來說，買一贈一業(yè)務(wù)的贈品相當(dāng)于實(shí)物折扣，而增值稅對于折扣銷售是有明確規(guī)定的。納稅人采取折扣方式銷售貨物，如果銷售額和折扣額在同一張發(fā)票上分別注明的，可按折扣后的銷售額征收增值稅。如果將折扣額另開發(fā)票，不論其在財(cái)務(wù)上如何處理，均不得從銷售額中減除折扣額。銷售額和折扣額在同一張發(fā)票上分別注明，指銷售額和折扣額在同一張發(fā)票上的金額欄分別注明的，可按折扣后的銷售額征收增值稅。未在同一張發(fā)票金額欄注明折扣額，而僅在發(fā)票的備注欄注明折扣額的，折扣額不得從銷售額中減除。由此可見發(fā)票如何開具非常關(guān)鍵。

企業(yè)可以在銷售時(shí)將商品、贈品的正常銷售價(jià)格開具在同一張發(fā)票上。將贈品的售價(jià)按商品和贈品的公允價(jià)值比例分?jǐn)偅謩e作為商品和贈品的折扣額，負(fù)數(shù)開具在同一發(fā)票上的金額欄內(nèi)。折扣總額即為贈品的售價(jià)，折扣后的商品和贈品價(jià)值合計(jì)仍與商品售價(jià)一致。這種開票方式符合增值稅折扣銷售的規(guī)定，可按折扣后的銷售額計(jì)算繳納增值稅。發(fā)票金額欄內(nèi)容如下：西服1000、西服折扣-166.67、襯衫200、襯衫折扣-33.33，金額欄合計(jì)1000。此種開票方式與會計(jì)和企業(yè)所得稅收入的確認(rèn)金額能夠?qū)?yīng)上，方便會計(jì)核算，同時(shí)可以避免贈品按視同銷售計(jì)算繳納增值稅。

增值稅銷項(xiàng)稅額=1000*100*0.17=17000

4.S商場銷售西服襯衫100套的會計(jì)分錄如下：

借：庫存現(xiàn)金 117000

貸：主營業(yè)務(wù)收入—西服 83333.33

主營業(yè)務(wù)收入—襯衫 16666.67

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 17000

借：主營業(yè)務(wù)成本—西服70000

主營業(yè)務(wù)成本—襯衫10000

貸：庫存商品—西服 70000

庫存商品—襯衫 10000

一個(gè)完整的會計(jì)循環(huán)包括憑證、賬簿和報(bào)表，每一個(gè)環(huán)節(jié)都與稅收政策法規(guī)密不可分。現(xiàn)行稅制對會計(jì)人員的能力提出了更高的要求，會計(jì)人員應(yīng)摒棄那些粗淺的偷稅行為，通過自我充實(shí)不斷提升執(zhí)業(yè)技能以勝任崗位，為企業(yè)進(jìn)行稅務(wù)籌劃，實(shí)現(xiàn)合理避稅。

三、現(xiàn)行稅制挑戰(zhàn)下會計(jì)人員的應(yīng)對策略

1.加強(qiáng)稅收政策法規(guī)的學(xué)習(xí)

我國現(xiàn)行稅制不斷變革并日趨完善，會計(jì)人員在學(xué)習(xí)會計(jì)理論知識和實(shí)務(wù)操作技能的同時(shí)，應(yīng)多學(xué)習(xí)稅收政策法規(guī)，關(guān)注稅收政策的變化并及時(shí)學(xué)習(xí)、更新知識，將稅制的變化與企業(yè)會計(jì)核算業(yè)務(wù)相結(jié)合。在會計(jì)核算中準(zhǔn)確使用涉稅會計(jì)科目，同一筆業(yè)務(wù)既考慮會計(jì)核算又考慮稅法規(guī)定，重視稅會差異并對稅會差異進(jìn)行調(diào)整，及時(shí)準(zhǔn)確的進(jìn)行納稅申報(bào)。

2.提高計(jì)算機(jī)和電子軟件的操作和運(yùn)用能力

從會計(jì)電算化到電子稅務(wù)局，對會計(jì)人員在計(jì)算機(jī)和電子軟件的操作和運(yùn)用能力提出了新的要求，會計(jì)人員應(yīng)提高這方面的能力以適應(yīng)信息化時(shí)代、互聯(lián)網(wǎng)時(shí)代的要求。電子稅務(wù)突破了時(shí)間與空間的限制，會計(jì)人員可隨時(shí)隨地通過電腦直接向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)、納稅，并可通過網(wǎng)站獲得相應(yīng)服務(wù)，會計(jì)人員應(yīng)充分利用這種便利，節(jié)省報(bào)稅納稅成本、提高工作效率。

3.加強(qiáng)與稅務(wù)本門之間的溝通

近年來稅務(wù)部門針對稅制變革面向廣大納稅人舉辦各種業(yè)務(wù)培訓(xùn)班。企業(yè)會計(jì)人員應(yīng)該積極參加。對稅收政策有疑問或不能準(zhǔn)確理解的，應(yīng)主動到稅務(wù)部門進(jìn)行咨詢，或者撥打稅務(wù)部門咨詢電話，以便準(zhǔn)確的掌握稅收政策并進(jìn)行會計(jì)核算。

4.加強(qiáng)同行業(yè)之間的溝通與協(xié)作

信息時(shí)代為會計(jì)人員之間的溝通、交流提供了極大的便利，網(wǎng)絡(luò)、論壇、微信群為會計(jì)人員之間進(jìn)行業(yè)務(wù)交流提供了平臺，會計(jì)人員應(yīng)充分加以利用，互相探討業(yè)務(wù)、互相學(xué)習(xí)、共同進(jìn)步。不同的行業(yè)具有各自的特點(diǎn)，在會計(jì)核算上也體現(xiàn)出行業(yè)特色，所以同行業(yè)的企業(yè)會計(jì)之間更應(yīng)加強(qiáng)溝通與協(xié)作。

5.將稅務(wù)會計(jì)作為財(cái)務(wù)會計(jì)的一個(gè)分支

稅務(wù)會計(jì)是以稅收法律制度為準(zhǔn)繩，以貨幣為計(jì)量單位，運(yùn)用會計(jì)學(xué)的原理和方法，對納稅人應(yīng)納稅款的形成、申報(bào)、繳納進(jìn)行反映和監(jiān)督的一種管理活動。[4]隨著企業(yè)的業(yè)務(wù)類型的復(fù)雜化和稅會差異的日趨加大，企業(yè)需要精通稅務(wù)的會計(jì)人員。稅務(wù)會計(jì)可以從財(cái)務(wù)會計(jì)中分離出來，作為財(cái)務(wù)會計(jì)的一個(gè)分支，對企業(yè)的涉稅業(yè)務(wù)進(jìn)行核算，準(zhǔn)確的計(jì)算繳納各項(xiàng)稅費(fèi)；同時(shí)對企業(yè)納稅義務(wù)的履行情況進(jìn)行監(jiān)督，并對違法行為加以制止和糾正。稅務(wù)會計(jì)應(yīng)在企業(yè)和稅務(wù)部門之間起到橋梁紐帶的作用，降低企業(yè)的涉稅風(fēng)險(xiǎn)、提高稅法遵從度，保障國家稅收政策的貫徹和落實(shí)。

四、會計(jì)人員執(zhí)業(yè)前景展望

經(jīng)濟(jì)越發(fā)展，會計(jì)越重要?，F(xiàn)行稅制下會計(jì)人員雖然面對諸多挑戰(zhàn)，但同時(shí)這也是機(jī)遇。會計(jì)人員應(yīng)樹立終身學(xué)習(xí)的理念，緊跟時(shí)代步伐，不斷提升自我，力爭做一名優(yōu)秀的會計(jì)人員，為企業(yè)、為國家稅收事業(yè)作出貢獻(xiàn)。

參考文獻(xiàn)：

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