劉倩

摘要：審計(jì)中的委托代理關(guān)系造成了審計(jì)師與信息使用者之間的博弈，針對(duì)緩解博弈的相關(guān)探索又導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度產(chǎn)生。盡管頗受國內(nèi)外爭(zhēng)議，但就我國民間審計(jì)現(xiàn)狀而言，它在維護(hù)審計(jì)獨(dú)立性、化解審計(jì)博弈方面的優(yōu)勢(shì)，使本土化實(shí)施具有必要性和可行性。

關(guān)鍵詞：財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度；審計(jì)博弈；必要性和可行性；審計(jì)獨(dú)立性

一、財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度的緣起和必要性

眾所周知，西方審計(jì)的誕生基于兩權(quán)分離，當(dāng)企業(yè)規(guī)模大到所有者對(duì)經(jīng)營者的行為管控鞭長(zhǎng)莫及時(shí)，這個(gè)值得信賴的角色就在委托代理關(guān)系中出現(xiàn)了。隨著大量的企業(yè)藉由上市來籌集更多資金，委托人也逐漸演變成涉及無數(shù)當(dāng)下與潛在中小股東的龐大群體，他們自詡信息不對(duì)稱、利益極易受損，并且傾向于相信：審計(jì)師與被審計(jì)單位管理層之間關(guān)系密切，容易造成審計(jì)過程中種種串通舞弊。這就導(dǎo)致了審計(jì)師與信息使用者雙方之間的博弈。

然而西方上世紀(jì)七十年代的“訴訟爆炸時(shí)期”，與本世紀(jì)期初頻發(fā)的一系列公司財(cái)務(wù)舞弊與合謀案件，又在無形之中加劇這場(chǎng)博弈：信息使用者們?cè)V求監(jiān)管機(jī)構(gòu)出臺(tái)嚴(yán)厲的政策規(guī)避舞弊串通行為，引發(fā)一連串約束性制度條文隨之問世；與此同時(shí)，面臨重重枷鎖威脅，審計(jì)師們也游說相關(guān)法律機(jī)構(gòu)保護(hù)自己的合法行為與財(cái)產(chǎn)。正因?yàn)榇?，種種旨在緩和審計(jì)博弈的探索才前赴后繼，并促使財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度（簡(jiǎn)稱FSI）產(chǎn)生。

（一）職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)機(jī)制

追究財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度構(gòu)想的起源，職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)機(jī)制則是試圖緩解審計(jì)利益雙方之間博弈的初步探索。當(dāng)審計(jì)意見發(fā)表不再意味著責(zé)任終結(jié)，面對(duì)信息使用者保留著最終起訴權(quán)，審計(jì)師不禁要為審計(jì)過失多層擔(dān)憂。尤其是在那些以高昂道德風(fēng)險(xiǎn)成本為特征的合伙制事務(wù)所中，每個(gè)合伙人都將更加畏于承擔(dān)無限連帶責(zé)任。此時(shí)該機(jī)制的出現(xiàn)既保證了起訴者的求償權(quán)，又緩解了審計(jì)師與事務(wù)所的經(jīng)濟(jì)壓力，可謂一石二鳥。

這對(duì)應(yīng)于我國有關(guān)實(shí)踐則是風(fēng)險(xiǎn)基金制度——注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)內(nèi)部明文要求事務(wù)所必須購買職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)。然而當(dāng)時(shí)我國民間審計(jì)對(duì)象多為國有企業(yè)，財(cái)報(bào)審計(jì)是一項(xiàng)強(qiáng)制慣例，盡管不完全對(duì)稱信息依然為逆向選擇和道德風(fēng)險(xiǎn)留有生存土壤，民間審計(jì)在那時(shí)卻是一個(gè)高收入低風(fēng)險(xiǎn)行業(yè)，因而這項(xiàng)職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)的應(yīng)有價(jià)值難以發(fā)揮。可是在2001年，銀廣夏事件引起我國整個(gè)審計(jì)界軒然大波，受到職業(yè)道德詬病的中天勤事務(wù)所名下寥寥幾項(xiàng)資產(chǎn)，難以抵減原告索賠，這個(gè)事實(shí)讓中注協(xié)開始質(zhì)疑：當(dāng)初在1999年針對(duì)事務(wù)所全面脫鉤改制涉及的職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金，是否達(dá)到了預(yù)期功效。

可見，職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)機(jī)制出發(fā)點(diǎn)是為了緩和審計(jì)博弈，但在國內(nèi)外實(shí)踐領(lǐng)域卻難以收獲理想效果。

（二）新險(xiǎn)種的問世

對(duì)審計(jì)本質(zhì)進(jìn)行深入挖掘之后提出的新險(xiǎn)種，也是財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度構(gòu)想的前身。其核心觀點(diǎn)是將審計(jì)看作一種對(duì)財(cái)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的變相轉(zhuǎn)嫁，債務(wù)賠償改由保險(xiǎn)公司來承擔(dān)。新險(xiǎn)種曾一度頗受審計(jì)界關(guān)注與推崇，尤其是國際四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為成功的踐行者，為了規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，更是不惜每年擲下重金購買這類保險(xiǎn)。

同樣在我國一些市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)地區(qū)，許多保險(xiǎn)公司也相繼為事務(wù)所推出了新險(xiǎn)種，例如平安保險(xiǎn)公司，在深、滬兩地分別推行一種叫做注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)的險(xiǎn)種。該險(xiǎn)種試圖通過轉(zhuǎn)嫁審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)來間接保護(hù)博弈雙方的利益。依照仇瑩等[1]（2001）的研究，這種新險(xiǎn)種具體而言，是將審計(jì)師執(zhí)業(yè)責(zé)任認(rèn)定，交由行業(yè)專家、政府代表、律師、保險(xiǎn)公司理賠專家等一系列人員組成的委員會(huì)進(jìn)行投票表決，這項(xiàng)特質(zhì)無疑為提高注會(huì)行業(yè)公信力加入了強(qiáng)有力砝碼。但是研究者陳俊、韓洪靈等[2]（2009）認(rèn)為，我國現(xiàn)階段難以針對(duì)此類保險(xiǎn)提供生存的必要土壤，與此同時(shí)，國際四大能成為該制度的最大受益者，主要?dú)w咎國外高訴訟風(fēng)險(xiǎn)環(huán)境，以及這些大型事務(wù)所對(duì)維護(hù)自身聲譽(yù)的迫切需求。

因此，新險(xiǎn)種受限于適用范圍，也無法在緩和博弈中起到廣泛影響。但是無論如何，新險(xiǎn)種與職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)機(jī)制，都為接下來財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度出現(xiàn)奠定了堅(jiān)實(shí)基礎(chǔ)。

二、財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度的可行性分析

（一）財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度引發(fā)的探討

財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度最初是由美國紐約大學(xué)的羅恩教授在2002年提出，其突破在于沖擊了原有審計(jì)制度，加入了保險(xiǎn)公司這一“第四方關(guān)系人”來承擔(dān)聘請(qǐng)審計(jì)師及一系列后續(xù)責(zé)任。可是它在這十多年間頗受國內(nèi)外爭(zhēng)議，并且僅僅停留在理論階段，質(zhì)疑聲主要來自于削弱審計(jì)獨(dú)立性，還有保險(xiǎn)公司地位上升帶來的種種問題。

而財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度在我國可行性的相關(guān)討論也形成了兩大陣營：支持的一方認(rèn)可其增強(qiáng)了審計(jì)獨(dú)立性，認(rèn)為新出現(xiàn)的第四方關(guān)系人能夠中立地去聘請(qǐng)審計(jì)人員實(shí)施審計(jì)工作，從而避免以往審計(jì)師與被審計(jì)單位之間串通舞弊，解決了審計(jì)中一直存在的博弈。依據(jù)彭曉潔[3]（2009）的研究，保險(xiǎn)中巨大的賠償額恰恰可以很好地遏制保險(xiǎn)公司逆向選擇，消除以往審計(jì)意見購買現(xiàn)象。當(dāng)然，支持者們也承認(rèn)FSI全面實(shí)施不是一蹴而就的，絕不可操之過急，因?yàn)檫€有許多環(huán)節(jié)需要考慮。劉玉紅[4]（2012）就提出可以用一個(gè)所謂的雙軌制時(shí)期來進(jìn)行過度，作為適應(yīng)期的緩沖；另一方面，反對(duì)聲也指出推行中會(huì)面臨的種種問題：比如說現(xiàn)階段我國很難提供相關(guān)運(yùn)行平臺(tái)，推行過程中會(huì)遇到重重阻力，還有擔(dān)憂保險(xiǎn)公司能否擔(dān)負(fù)起重要角色。潘煉[5]（2013）認(rèn)為我國保險(xiǎn)公司內(nèi)部結(jié)構(gòu)中“準(zhǔn)官員化”現(xiàn)象嚴(yán)重，兼之缺乏風(fēng)險(xiǎn)防范意識(shí)，實(shí)在難以堪此重任。所以研究者張婷， 余玉苗[6]（2005）甚至建議不如避重就輕，將改革注意力放在現(xiàn)行制度上面，以期達(dá)到同等效果。

（二）財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度將會(huì)終結(jié)博弈

由上述探討可知，兩派最大分歧聚焦在審計(jì)獨(dú)立性上。審計(jì)獨(dú)立性這一自上個(gè)世紀(jì)一連串財(cái)務(wù)舞弊案件以來，就遭受無盡質(zhì)疑，令審計(jì)師倍感壓力的問題，也同時(shí)關(guān)系到審計(jì)博弈能否最終消除。而獨(dú)立性難保的原因，細(xì)究之下可以得出下述三點(diǎn)：

其一來自審計(jì)師的有限意志。眾所周知，審計(jì)過程中的一連串費(fèi)用由被審計(jì)單位承擔(dān)，毋庸置疑發(fā)表審計(jì)意見會(huì)在一定程度上對(duì)事務(wù)所收入造成影響。這種境況下，審計(jì)師或事務(wù)所的行為選擇極有可能出于有限意志，只追求當(dāng)下利益最大化，發(fā)表一個(gè)大有水分的無保留意見，而不顧及長(zhǎng)遠(yuǎn)后果；其二來自信息使用者的歸因偏差。即便是嚴(yán)苛的SAS準(zhǔn)則也無法讓審計(jì)師做到將所有錯(cuò)弊一覽無遺，可是信息使用者們?cè)诔霈F(xiàn)問題時(shí)傾向于將矛頭對(duì)準(zhǔn)審計(jì)師及其事務(wù)所。這很大程度上源于他們對(duì)財(cái)報(bào)信息的認(rèn)知與處理，與審計(jì)師存在極大偏差；同時(shí)，面對(duì)個(gè)人決策失誤與隨之而來的經(jīng)濟(jì)損失，出于自身心理防衛(wèi)，他們會(huì)選擇譴責(zé)審計(jì)師來減輕自我苛責(zé)；其三來自公眾對(duì)審計(jì)師職業(yè)道德的過高期望。雖然審計(jì)行業(yè)的特殊性決定了違背職業(yè)道德將給信息使用者帶來巨大損失，但是對(duì)于那些兢兢業(yè)業(yè)恪守職責(zé)的行為，如果社會(huì)公眾視作理所應(yīng)當(dāng)并予以忽視，同時(shí)對(duì)違犯行為采取嚴(yán)厲打壓，那么此種極度缺乏正強(qiáng)化的賞罰機(jī)制，非但不能緩和矛盾，反而驅(qū)使審計(jì)師們?yōu)榱藗€(gè)人利益甘冒風(fēng)險(xiǎn)。

由此可知，審計(jì)獨(dú)立性易受威脅的事實(shí)并非空穴來風(fēng)，這一問題要想解決，審計(jì)博弈要想得到緩解甚至終結(jié)，從某種意義上來說確實(shí)需要對(duì)傳統(tǒng)審計(jì)制度進(jìn)行大膽革新，而財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度恰恰可以做到這一點(diǎn)。它通過引入獨(dú)立第四方的保險(xiǎn)公司，間接化解重重問題，也就為民間審計(jì)提供一個(gè)全新環(huán)境。屆時(shí)，管理層或是信息使用者將成為投保人，保險(xiǎn)公司在審計(jì)師與被審計(jì)單位管理層之間扮演的溝通角色，可以很好地避免二者合謀串通，維護(hù)審計(jì)獨(dú)立性的同時(shí)終結(jié)了審計(jì)博弈。

（三）財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度在我國可行的原因

顯而易見，財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度在維護(hù)審計(jì)獨(dú)立性與化解審計(jì)博弈上面具有突出優(yōu)勢(shì)。而我國民間審計(jì)起步較晚、發(fā)展緩慢，缺乏市場(chǎng)化進(jìn)程與演變的歷史背景，確實(shí)需要一項(xiàng)相較而言更為完善的制度來彌補(bǔ)不足，從而使民間審計(jì)的作用與價(jià)值得以發(fā)揮。

因此，結(jié)合我國當(dāng)前狀況，除國內(nèi)民間審計(jì)特征與背景之外，財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度本土化實(shí)施兼具必要性和可行性的主要原因，可以詳細(xì)歸納為以下幾點(diǎn)：首先來自我國審計(jì)自身發(fā)展需求。由前述可知，財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度出現(xiàn)之前的一系列探索，在我國也對(duì)應(yīng)有相關(guān)踐行，即便沒能收獲理想效果，這些豐富的經(jīng)歷依然能為它日后本土化實(shí)施鋪墊道路；其次，國內(nèi)具備相關(guān)環(huán)境基礎(chǔ)。毋庸置疑，保險(xiǎn)公司如何發(fā)揮自身重要作用是財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度成功實(shí)現(xiàn)的關(guān)鍵所在，而我國現(xiàn)狀恰是保險(xiǎn)公司比事務(wù)所更有能力與經(jīng)驗(yàn)應(yīng)對(duì)審計(jì)結(jié)束以后的種種風(fēng)險(xiǎn)甚至是高額索賠，加之保險(xiǎn)業(yè)有國家作堅(jiān)實(shí)支撐與后盾，其一半非盈利性、一半官方性特質(zhì)也因此更能贏得公眾接納與信任。再次是先前我國大量學(xué)者做出的研究成果具有極大實(shí)踐意義。雖然研究結(jié)論得出兩派大相徑庭的觀點(diǎn)，但是這一切都能為日后財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度本土化實(shí)踐帶來有力借鑒與警示。

三、結(jié)論

通過上述分析與闡述可知，財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度可以對(duì)審計(jì)中利益各方之間的博弈，起到極大緩解甚至是消除作用，同時(shí)能維護(hù)好審計(jì)獨(dú)立性，解決這一困擾審計(jì)界與社會(huì)公眾多時(shí)的難題?？梢哉f它的出現(xiàn)為我國民間審計(jì)相關(guān)領(lǐng)域探索開闊了新思路。雖然我國有效市場(chǎng)層次尚需提升，但是引進(jìn)實(shí)施財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度后，可以大大減緩對(duì)尚未健全的證券交易市場(chǎng)的外部沖擊，還能為審計(jì)行業(yè)價(jià)值彰顯提供一個(gè)相對(duì)溫和的平臺(tái)?？傊疚目梢缘贸鼋Y(jié)論：財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度在我國本土化實(shí)施具有很大必要性與可行性，能為我國審計(jì)發(fā)展與完善帶來重大突破與深遠(yuǎn)意義。

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（作者單位：山東財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院）