梁甜甜

摘 要：本文選擇了蘋果、微軟、谷歌三家國際典型跨國企業(yè)，并就其避稅模式進行了分析，最后就當前避稅模式進行了總結(jié)，并對當前國際避稅的法律問題進行了一定的探討。本文也結(jié)合國內(nèi)中興通訊的避稅現(xiàn)狀進行分析，希望對于我國國有企業(yè)合理合法避稅提供意見和建議。

關(guān)鍵詞：國際避稅；模式；法律；思考

中圖分類號：D922.22 文獻標識碼：A 文章編號：1673-2596（2017）05-0071-03

一、國際避稅的定義

國際避稅（International Tax Avoidance），是指跨國納稅人（Transnational Taxpayers）利用各國間稅法的差別、漏洞、不完善或特例，規(guī)避或減少其納稅義務(wù)及應(yīng)繳稅款的行為[1]。

二、國際避稅的通用模式

（一）蘋果模式

在截至今年9月底的2012財年，蘋果以557.6 億美元的全年稅前收入，僅繳納了140億美元稅款，總稅率僅為22%，遠低于聯(lián)邦稅率。按照美國稅法的規(guī)定，對于蘋果這種年營收規(guī)模超過1833.33萬美元的公司，大部分的營收應(yīng)適用35%的聯(lián)邦稅率。22013年5月美國國會參議院就蘋果公司的“海外避稅”問題召開聽證會，聽證會所列舉的重要避稅事實如下：（1）向美國海外轉(zhuǎn)移利潤2012年底蘋果共擁有現(xiàn)金或現(xiàn)金資產(chǎn)1450億美元，其中有1020億美元存放在美國國外，無任何繳稅；（2）海外關(guān)聯(lián)公司的非稅收居民身份：蘋果在愛爾蘭的兩家關(guān)鍵的關(guān)聯(lián)公司對其愛爾蘭的居民納稅人身份進行了自我否定，也不承認為其美國為稅收居民的身份，該兩家公司為是蘋果國際運營公司（Apple Operation International，下稱AOI）和蘋果國際銷售公司（Apple Sales International，下稱ASI）；（3）濫用成本分攤協(xié)議：蘋果通過成本分攤協(xié)議（CostSharing Agreement，下稱CSA）將其大部分利潤轉(zhuǎn)移到愛爾蘭境內(nèi)。

蘋果通過自否居民納稅人身份的做法避稅，達到“雙邊均不納稅”的效果。當前國家間避免雙重征稅的協(xié)定基本采用的是OECD的稅收協(xié)定范本。但是當協(xié)定在具體和國家的國內(nèi)法相結(jié)合時，就會出現(xiàn)漏洞。美國蘋果也就是恰恰利用了這一的漏洞，實現(xiàn)了其在美國和愛爾蘭兩國“雙邊均不納稅”的目的。

蘋果采取全球化采購模式。蘋果全球的研發(fā)活動都在美國本土境內(nèi)，同時蘋果將其生產(chǎn)活動幾乎全部外包給第三方進行生產(chǎn)。蘋果在全球范圍內(nèi)進行采購，其按照自身的需求對產(chǎn)品的零部件進行采購，并且通過自身的強勢地位，壓低供應(yīng)商提供的價格，將自己的成本降低到最小。蘋果將其從采購的零配件和部件全部運往中國，交給中國的合約制造商，位于中國的合約制造商是依據(jù)其與蘋果達成的《合約加工服務(wù)協(xié)議》向蘋果提供合約制造服務(wù)，最終產(chǎn)出蘋果產(chǎn)品。

美國在銷售市場上，分為美洲市場和美洲以外的市場。對美洲市場，由中國的合約制造商銷售給蘋果美國公司，直接轉(zhuǎn)售到美國，而對于除美國之外的北美市場，采取的是通過在該區(qū)域的關(guān)聯(lián)公司以轉(zhuǎn)賣的方式。對美國以外的市場，對于歐洲和亞太地區(qū)，都是由中國合約制造商專賣給蘋果國際銷售公司，之后，對于歐洲地域，通過位于愛爾蘭的蘋果國際分銷公司進行銷售，而對于除去中國外的亞太地區(qū)，是通過蘋果新加坡公司銷售。而對于中國地區(qū)，中國合約制造商先轉(zhuǎn)讓給位于愛爾蘭的蘋果國際分銷公司，然后再通過蘋果中國公司進行銷售。

蘋果通過其成本分攤協(xié)議轉(zhuǎn)讓定價工具，與其全球市場的劃分和價值鏈的設(shè)計密切配合。成本分攤協(xié)議主要存在于蘋果美國公司和蘋果國際分銷公司之間，此二家公司共同承擔蘋果在全球范圍內(nèi)的研發(fā)成本。雖然蘋果的研發(fā)活動幾乎都在美國境內(nèi)，但是其根據(jù)成本分攤協(xié)議將成本按照銷售收入的比例進行分攤。成本分攤協(xié)議對蘋果的知識產(chǎn)權(quán)也進行了特殊安排，把知識產(chǎn)權(quán)拆分為法律利益和經(jīng)濟利益，其中全部的法律利益由蘋果美國公司擁有，即蘋果美國公司是蘋果知識產(chǎn)權(quán)中的法律權(quán)利的唯一擁有者。而對經(jīng)濟利益，蘋果美國公司擁有的是美洲市場部分，蘋果國際銷售公司擁有歐洲和亞太市場部分。

（二）微軟模式

微軟的業(yè)務(wù)主要分為OEM和零售業(yè)務(wù)。OEM業(yè)務(wù)由位于美國的區(qū)域運營中心運營，其收入需要在美國境內(nèi)按照法定程序繳納稅款。零售業(yè)務(wù)主要是由愛爾蘭、新加坡、波多黎各的區(qū)域運營中心負責。

愛爾蘭都柏林區(qū)域運營中心包括位于愛爾蘭的多個實體：（l）Round Island One公司在爰爾蘭運營，但總部設(shè)在百慕大群島，其出資建立了微軟在波多黎各的全資子公司微軟波多黎各研發(fā)（Microsoft Operations Puerto Rico）公司，用以支付波多黎各制造工廠的建設(shè)費用以及其依據(jù)成本分攤協(xié)議所承擔的義務(wù)。（2）微軟愛爾蘭研究公司是Round Island One公司的一家作為非獨立實體的全資子公司，其在愛爾蘭區(qū)域運營中心的運營中處于核心地位。根據(jù)成本分攤協(xié)議，微軟波多黎各研發(fā)公司大約分攤微軟在全球范圍內(nèi)研發(fā)成本的30%，同時享有在歐洲、中東和非洲地區(qū)銷售微軟產(chǎn)品的權(quán)利，但是其并不直接生產(chǎn)或銷售任何產(chǎn)品給客戶，而是將該經(jīng)濟權(quán)利轉(zhuǎn)授給其全資子公司——微軟愛爾蘭經(jīng)營有限公司（Microsoft Ireland Operations Limited）[3]。事實上，絕大部分的無形資產(chǎn)研發(fā)活動都是在位于美國境內(nèi)的微軟公司進行的，而微軟波多黎各研發(fā)公司實際負責的研發(fā)不足微軟公司總研發(fā)量很小比例。

新加坡區(qū)域運營中心也包括多個實體，其中新加坡微軟集團有限公司（Microsoft Singapore Holdings Pte. Ltd.）是美國微軟的一家全資子公司，它為微軟亞洲有限公司（Microsoft Asia Island limited）參與美國微軟的全球成本分攤協(xié)議提供資金支持[3]。微軟亞洲有限公司位于百慕大群島，是新加坡微軟集團有限公司的一家非獨立實體的全資子公司。根據(jù)其與美國微軟在2004年達成的全球成本分攤協(xié)議，新加坡微軟集團有限公司大約分攤微軟全球研發(fā)成本的10%。新加坡微軟集團有限公司實為一家空殼公司，主要是參與美國微軟的全球成本分攤，然后將其所獲得經(jīng)濟利益輸送給微軟集團有限公司（Microsoft Operations Pte. Ltd.）。

微軟和其各區(qū)域運營中心之間簽署了一個成本分攤協(xié)議，每個參與公司實體基于其在微軟在全球收入中的份額對其知識產(chǎn)權(quán)的費用進行分攤。美國微軟分攤其中的35%，其余部分為美國為圖案的海外各中心分攤。由于成本分攤協(xié)議的每個參與方均被視為被研發(fā)無形資產(chǎn)的所有人，依此方法，微軟將其所研發(fā)的無形產(chǎn)轉(zhuǎn)移到了美國境外，也因此將無形資產(chǎn)所產(chǎn)生的收益轉(zhuǎn)移到了美國境外[3]事實上，微軟各地分銷商在獲取收益后，將收益交給微軟位于世界各中心控制的子公司，而利潤就在此處進行了截留，而對于截留的此部分稅收，公司在當?shù)乜隙ㄕ魇盏亩惵?，當然，也可以通過其他渠道，轉(zhuǎn)移到稅率更低的地區(qū)。

（三）谷歌模式

谷歌的模式與蘋果、微軟的模式比較類似。總部位于美國加利福尼亞州芒廷維尤的Google公司也運用了與蘋果公司類似的避稅方法[4]。谷歌的避稅方法分為四步：第一步，谷歌位于美國的母公司，將開發(fā)的知識產(chǎn)權(quán)以及在歐洲、非洲和中東的特許權(quán)賣給總部位于百慕大的愛爾蘭A公司（谷歌的海外子公司）；第二步，A公司繼而將IP轉(zhuǎn)讓給位于愛爾蘭都柏林的B公司。需要注意的是，B公司為A公司的全資子公司。第三步，B公司將獲得的所有海外銷售收入（扣除掉買入IP的費用后），全部轉(zhuǎn)入位于荷蘭的空殼公司。第四步，荷蘭的空殼公司再將所有的收入轉(zhuǎn)入管理中心位于百慕大的愛爾蘭A公司，實現(xiàn)避稅[5]。其中，將管理中心設(shè)置在百慕大是為了實現(xiàn)免稅，愛爾蘭的法律允許如果一家愛爾蘭公司的管理權(quán)和控制權(quán)都不在本國的情況下的不在愛爾蘭納稅。中間把部分利潤轉(zhuǎn)移到荷蘭的原因是因為愛爾蘭和一些歐盟國家的協(xié)議，不向本國公司從荷蘭，盧森堡和瑞士等國取得的收入征稅。因此，谷歌為避開愛爾蘭的稅收，必須采取繞道荷蘭的方式，最終再轉(zhuǎn)入百慕大。

（四）中興模式

由于國際業(yè)務(wù)的飛速發(fā)展，目前中興通訊的主要精力主要集中在國際訂單的獲取以及設(shè)備和工程的交付層面，對于國際業(yè)務(wù)的成本，中興將大量的精力放在了設(shè)備成本的降低上，對于稅務(wù)籌劃并沒有給與足夠的重視，這從目前公司財務(wù)體系并沒有設(shè)置專門的稅務(wù)籌劃部門可以明顯看到。在海外業(yè)務(wù)快速發(fā)展的情況下，由于人員的不足和專業(yè)水平的缺乏，導(dǎo)致中興通訊的稅務(wù)籌劃目前僅停留在合同或項目層面，沒有從整個集團的層面，來合理安排整個集團的稅務(wù)籌劃事宜，從整體來對于國際稅務(wù)籌劃工作沒有清晰的規(guī)劃和發(fā)展策略[6]。

三、國際避稅的主要方式

（一）利用轉(zhuǎn)價定價轉(zhuǎn)移利潤

轉(zhuǎn)移定價指的是跨國公司內(nèi)部的母子公司之間的一系列銷代產(chǎn)品，提供商務(wù)、轉(zhuǎn)讓技術(shù)和資金借貸等活動所確定的企業(yè)集團內(nèi)部價格。比如，跨國公司可以在母子公司之間，人為地制定一個低于或者高于市場正常價格，把在關(guān)聯(lián)企業(yè)間將利潤從高稅率國家轉(zhuǎn)移到低稅率國家，以實現(xiàn)公司總體繳納稅款的減少。其方式一般為通過關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的購銷業(yè)務(wù)、勞務(wù)服務(wù)、資金來往、設(shè)備提供來實現(xiàn)轉(zhuǎn)移定價，從而實現(xiàn)利潤的轉(zhuǎn)移。利用轉(zhuǎn)價定價轉(zhuǎn)移利潤，較為隱蔽，但是，往往也為當前國際上大多數(shù)跨國公司采用。

（二）濫用國際稅收協(xié)定

稅收協(xié)定，也稱國際稅收協(xié)定或者國際稅收條約，指的是兩個或者兩個以上的主權(quán)國家為了協(xié)調(diào)相互間在處理跨國納稅人征稅事務(wù)和其他有關(guān)稅收方面的關(guān)系，按照國際法上的主權(quán)原則和平等原則，由政府談判簽訂的一種書面協(xié)議或者條約[7]。比較常見的做法是，跨國公司的納稅人將從一國向另一國的投資通過第三國迂回進行，以便應(yīng)對不同國家的稅收協(xié)定，從而減少跨國納稅人的稅務(wù)。很明顯，蘋果、谷歌、微軟都分別在不同程度上采用了這種模式。

（三）通過資本弱化避稅

單獨從被投資方企業(yè)來看，資本弱化避稅的基本原理是債務(wù)資本的利息支出允許在稅前扣除，而股息和紅利卻不允許在稅前扣除，從而給企業(yè)帶來稅收利益[8]。但是，我們只有把投資方企業(yè)和被投資方企業(yè)組成一個關(guān)聯(lián)整體進行看待，才可以對資本弱化的稅收效應(yīng)進行較為準確的分析。比如跨國外資企業(yè)通過貸款方式注入資本金，但是，每年在稅前列支巨額的利息費用以減少當期應(yīng)納稅所得額，變相將利潤轉(zhuǎn)移出境，再如在中外合資企業(yè)中，外方投資者以流動資金不足為借口，利用其境外關(guān)聯(lián)企業(yè)，以債務(wù)資本的形式貸給企業(yè)，而貸款利息往往遠遠高于正常水平。資本弱化避稅較為隱蔽，跨國公司即使采取了該種模式，也是暫時很難察覺的。

（四）國際避稅港避稅

避稅港又稱“國際避稅港”，是指對跨國納稅人提供低稅、免稅或給予大量稅收優(yōu)惠的國家和地區(qū)。根據(jù)國際財政文獻局所編《國際稅收辭匯》最新修訂版（英文）的解釋，凡符合以下條件的國家或地區(qū)，就可以認定為避稅港：（1）不征稅或稅率很低，特別是所得稅和資本利得稅；（2）實行僵硬的銀行或商務(wù)保密法，為當事人保密，不得通融；（3）外匯開放，毫無限制，資金來去自由；（4）拒絕與外國稅務(wù)當局進行任何合作；（5）一般不定稅收協(xié)定或只有很少的稅收協(xié)定；（6）是非常便利的金融、交通和信息中心[9]。針對全球范圍內(nèi)存在數(shù)十個國家和地區(qū)對外國投資者所征收的稅率很低甚至沒有，或者銀行對相關(guān)信息進行保密，經(jīng)濟合作與發(fā)展組織（OECD）通過了《關(guān)于有害稅收競爭的報告》，這些低稅或者無稅的政策是對稅收競爭有害處的，這些行為會導(dǎo)致一系列不利后果，因此呼吁世界范圍內(nèi)的政府共同抵制。不可否認，避稅港的策略在國際避稅模式中成為了最為通用的模式。

四、結(jié)語

不難看到，當前國際上的避稅政策已經(jīng)發(fā)展到了一定規(guī)模，但是國內(nèi)的發(fā)展仍然處于萌芽、初步發(fā)展時期。在此，本文并不是一味地主張，中國的企業(yè)也要向蘋果、谷歌、微軟一樣，實現(xiàn)多樣式的避稅策略，比如利用轉(zhuǎn)價定價轉(zhuǎn)移利潤、濫用國際稅收協(xié)定、通過資本弱化避稅、國際避稅港避稅等，盡最大可能地將自己的稅收降到最低，少繳甚至不繳納稅款。避稅和偷稅只有一字之差，在某種程度上，避稅很可能發(fā)展為偷稅。因此，在企業(yè)發(fā)展中，國際避稅的策略，可以參考，但是不能越過法律的界限，我們還是一定要積極繳稅，合理避稅，拒絕偷稅。

參考文獻：

〔1〕高華.國際避稅與反避稅法律問題研究[J].華中科技大學學報，2003（5）：51.

〔2〕周佳，楊倩雯.[N]第一財經(jīng)日報，2012-11-22（A01）.

〔3〕崔曉靜，何朔.“美國微軟公司避稅案”評析及啟示[J].法學，2015（12）：94-95.

〔4〕http：//business.sohu.com/20131029/n389128224. shtml.

〔5〕http：//finance.sina.com.cn/roll/2016-04-06/doc -ifxqxcnz9186998.shtml.

〔6〕曹奕.中興通訊國際業(yè)務(wù)稅務(wù)籌劃研究[D].大連理工大學，2008.

〔7〕李旭鴻.國際稅收協(xié)定與國內(nèi)稅法關(guān)系研究[J].中國青年政治學院學報，2010（5）：99.

〔8〕董再平，劉劍鋒.資本弱化避稅原理探析[J].財會月刊，2008（8）：8.

〔9〕胡新建.淺談避稅港的認定和國際反運用避稅港避稅立法[J].中國法學會國際經(jīng)濟法研究會年會論文集，2009（5）：442.

（責任編輯 姜黎梅）