毛金妹

摘要：自融資租賃這種融資方式引入我國以來一直發(fā)展緩慢，而稅收政策的不健全、不完善是主要因素之一。我國現(xiàn)行實施的“營改增”稅收政策對融資租賃行業(yè)的發(fā)展產(chǎn)生的影響是有利有弊，首先對“營改增”前融資租賃業(yè)務(wù)的流轉(zhuǎn)稅政策進行了解析，其次結(jié)合具體案例研究分析了“營改增”給我國融資租賃企業(yè)稅負帶來的深刻影響以及“營改增”后融資租賃行業(yè)產(chǎn)生的稅負問題，最后結(jié)合實際提出了一些建議和對策。

關(guān)鍵詞：營改增；融資租賃；稅負

中圖分類號：D9

文獻標識碼：A

doi：10.19311/j.cnki.16723198.2017.17.059

我國自2012年1月1日起，首先在上海針對交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)進行營業(yè)稅改征增值稅的試點改革。至2013年，“營改增”試點范圍已擴大到全國。隨后“營改增”改革不斷深化，不斷擴圍。2017年4月9日，國務(wù)院總理李克強主持召開的國務(wù)院常務(wù)會議決定，按照《政府工作報告》部署，進一步深化稅制改革，繼續(xù)推進營改增，并簡化增值稅稅率結(jié)構(gòu)。從2017年7月1日起，將增值稅稅率由原來的四檔減至17%、11%、6%三檔，取消13%這一檔稅率。在“營改增”稅收政策改革過程中，我國一直將融資租賃服務(wù)作為“營改增”試點改革的重點之一。

1“營改增”前融資租賃業(yè)務(wù)的流轉(zhuǎn)稅政策解析

1.1融資租賃直租業(yè)務(wù)在“營改增”前的稅務(wù)處理

2012年“營改增”試點改革之前，經(jīng)批準經(jīng)營融資租賃業(yè)務(wù)的單位，把融資租賃業(yè)務(wù)歸入金融保險業(yè)稅目，按照營業(yè)額的5%來計征營業(yè)稅。出租方承擔的實際成本具體包括購入貨物的原價以及支付的相關(guān)稅費。

對于未經(jīng)批準經(jīng)營有形動產(chǎn)融資租賃業(yè)務(wù)的單位，如果出租方有形動產(chǎn)所有權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移則應(yīng)視同“分期付款銷售貨物”來計征增值稅；而未發(fā)生所有權(quán)轉(zhuǎn)移的，則按照“服務(wù)業(yè)——租賃業(yè)”稅目應(yīng)將全額計征營業(yè)稅。

對于未經(jīng)批準經(jīng)營不動產(chǎn)融資租賃業(yè)務(wù)的單位，如果出租方不動產(chǎn)所有權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移則應(yīng)按照“銷售不動產(chǎn)”稅目來計征營業(yè)稅；而未發(fā)生不動產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)移的，則應(yīng)按照“服務(wù)業(yè)——租賃業(yè)”來計征營業(yè)稅。

1.2融資租賃售后回租業(yè)務(wù)在“營改增”前的稅務(wù)處理

在融資性售后回租業(yè)務(wù)中，承租人把機器設(shè)備等資產(chǎn)先出售給出租人，然后又把該資產(chǎn)租回，以此實現(xiàn)融資的目的。該業(yè)務(wù)中，資產(chǎn)的賣方同時又是資產(chǎn)的承租人，而資產(chǎn)的買方又同時是資產(chǎn)的出租人。承租人出售資產(chǎn)的行為不需要計征增值稅和營業(yè)稅，但是出租人卻需要按照營業(yè)稅來征稅。

2“營改增”政策對融資租賃企業(yè)稅負的影響

2.1對一般納稅人產(chǎn)生的影響

推行“營改增”稅制政策以后，將有形動產(chǎn)租賃納入了增值稅的納稅范圍，從而使增值稅抵扣鏈條得到了進一步完善，出租人可以將購置資產(chǎn)時獲取的增值稅專用發(fā)票用于抵扣進項稅，這樣就避免了重復納稅，并且降低了購買資產(chǎn)的成本。在“營改增”以前，出租人因為不能抵扣進項稅，往往將其承擔的增值稅稅額加入所購資產(chǎn)的價格中，這就導致了本應(yīng)由出租人承擔的增值稅稅額轉(zhuǎn)嫁由承租人負擔，而且承租人還要承擔自身應(yīng)交納的營業(yè)稅稅額，使得承租人通過融資租賃方式取得資產(chǎn)的成本大大增加。承租人選擇融資租賃方式獲取資產(chǎn)的主要原因之一在于融資租賃的以“租”代“買”的低成本融資的特點，有利于解決承租人短期資金不足而又急需機器設(shè)備等資產(chǎn)的困境，然而高負稅使得融資租賃失去了低成本的競爭優(yōu)勢，承租人如果有充足的短期資金，則完全可以選擇直接購買而不是融資租賃的方式。同時，經(jīng)批準經(jīng)營融資租賃業(yè)務(wù)的出租人，對其增值稅實際稅負超過3%的部分還可以享受即征即退的稅收優(yōu)惠政策，這使得出租人的納稅負擔在一定程度上減輕了。

2.2對小規(guī)模納稅人產(chǎn)生的影響

實施“營改增”稅制政策后，融資租賃企業(yè)由原來按照5%的適用稅率計征營業(yè)稅改為按照3%的適用稅率計征增值稅，適用稅率的下調(diào)使企業(yè)的稅負比原來有所降低，從而使企業(yè)從事融資租賃業(yè)務(wù)的成本一定程度上得到了減輕，有利于積極促進融資租賃業(yè)的蓬勃持續(xù)發(fā)展。

2.3“營改增”對融資租賃企業(yè)稅負影響的案例解析

案例一：W公司是一家經(jīng)營融資租賃業(yè)務(wù)的企業(yè)，屬于一般納稅人?，F(xiàn)因A公司要求購置一臺含稅價值為4680萬元的設(shè)備，并取得了增值稅專用發(fā)票。W公司與A公司簽訂融資租賃合同，約定租賃期限為6年，A公司向W公司支付租金（含稅）1000萬元/年，于每年年末支付租金，并一次性支付手續(xù)費為租金總額的6%。整個交易過程中均開具增值稅專用發(fā)票。

W公司“營改增”前應(yīng)繳納的相關(guān)稅額計算如下：

年應(yīng)繳營業(yè)稅=[1000×6×（1+6%）-4680]×5%/6=14（萬元）

年應(yīng)繳城建稅及教育費附加=14×（7%+3%）=1.4（萬元）

W公司“營改增”后應(yīng)繳納的相關(guān)稅額計算如下：

年應(yīng)繳增值稅=[1000×6×（1+6%）/（1+17%）×17%-680]/6=40.684（萬元）

年應(yīng)繳城建稅及教育費附加=40.684×（7%+3%）=4.0684（萬元）

W公司增值稅實際稅負=40.684/[1000×（1+6%）]=3.875%>3%

從上述計算分析可知，W公司的增值稅實際稅負大于3%，由此表明W公司能享受即征即退的增值稅稅收優(yōu)惠政策。所以，在推行“營改增”后W公司應(yīng)繳納的增值稅額扣除即征即退的部分后，實際為28.12萬元，但是仍然比推行“營改增”之前應(yīng)繳納的營業(yè)稅稅額高。

案例二：W公司是一家經(jīng)營融資租賃業(yè)務(wù)的企業(yè)，屬于一般納稅人?，F(xiàn)A公司將一臺機器設(shè)備以4680萬元的價格（含稅）出售給W公司后再租回。W公司與A公司簽訂融資租賃合同，約定租賃期限為6年，每年年末支付租金（含稅）1000萬元，并一次性支付手續(xù)費為租金總額的6%。交易過程中均開具增值稅專用發(fā)票。

W公司“營改增”以前每年應(yīng)繳營業(yè)稅額計算如下：

年應(yīng)繳營業(yè)稅額=[1000×6×（1+6%）-4680]×5%/6=14（萬元）

W公司“營改增”以后每年應(yīng)繳增值稅計算如下：

年應(yīng)繳增值稅額=[1000×6×（1+6%）/（1+17%）-4680]×17%/6=21.417（萬元）

W公司增值稅實際稅負=21.417/[1000×（1+6%）]=2.02%<3%

從上述計算分析可知，W公司的增值稅實際稅負明顯低于3%，不能享受即征即退的增值稅稅收優(yōu)惠政策。所以，在推行“營改增”后W公司應(yīng)繳納的增值稅額為21.417萬元，比推行“營改增”之前應(yīng)繳納的營業(yè)稅額14萬元也要高。

上述案例的解析結(jié)果表明，融資租賃企業(yè)在推行“營改增”稅收政策后企業(yè)實際承擔的稅負不僅沒有得到降低反而上升了，分析其原因主要有以下兩個方面：一是推行“營改增”稅收政策后的稅率、稅基均有較大幅度的增加，導致企業(yè)的稅負最終成倍增加。上述案例一的解析結(jié)果表明W公司在“營改增”后實際繳納的增值稅均比“營改增”前繳納的營業(yè)稅增加了將近三倍，稅負這樣成倍增加無疑會給融資租賃企業(yè)產(chǎn)生巨大的壓力，不利于甚至阻礙融資租賃企業(yè)的發(fā)展。二是即征即退的增值稅稅收優(yōu)惠政策難以實現(xiàn)。一方面，因為很少有企業(yè)能達到實際稅負超過3%的標準，在案例二中，W公司的實際稅負低于3%，也就無法實現(xiàn)即征即退；另一方面，即使企業(yè)達到了實際稅負超過3%的條件，如案例一，但是由于W公司營業(yè)稅改征增值稅后其稅負增加幅度過大，增加幅度達到了190.6%，因此最終導致W公司在扣除即征即退的部分后實際稅負仍然比營改增前要高。

綜上所述可以分析得出，比較融資租賃企業(yè)在營改增前后的稅負，營改增后企業(yè)繳納的稅額明顯增加了，雖然營改增完善了抵扣鏈條，也在政策上給予了一些優(yōu)惠，但是這些都是有限的，無法改變企業(yè)的實際稅負加重的結(jié)果。

3“營改增”后融資租賃行業(yè)產(chǎn)生的稅負問題

3.1“營改增”導致售后回租業(yè)務(wù)重復征稅

“營改增”前的稅法明確規(guī)定，售后回租的承租人出售資產(chǎn)不需要計征增值稅和營業(yè)稅，該規(guī)定使得售后回租的稅負降低了，從而有利于售后回租這一融資形式的發(fā)展。但是“營改增”后該項規(guī)定仍然繼續(xù)使用，這就造成了售后回租的出租人在向承租人購買資產(chǎn)時不能取得增值稅專用發(fā)票，因而也就不能抵扣進項稅額，最終導致了售后回租業(yè)務(wù)重復征稅的問題，大大增加了出租方承擔的稅負。

3.2“營改增”導致融資租賃出租方稅負大幅增加

實行“營改增”稅收政策后，承租方能夠依據(jù)獲取的增值稅專用發(fā)票進行進項稅抵扣，使承租人在“營改增”前存在的重復征稅問題得到了圓滿的解決，承租人的稅負也比“營改增”前降低了。

但“營改增”后，對于出租方來說，融資租賃業(yè)務(wù)的稅率由原來按照含稅金額的5%計征營業(yè)稅轉(zhuǎn)變?yōu)榘凑詹缓惤痤~的17%計征增值稅，導致應(yīng)繳納的城市維護建設(shè)稅及教育費附加也隨之增加，盡管如果增值稅實際稅負超過3%可以享受即征即退的增值稅稅收優(yōu)惠政策，但增值稅實際稅負超過3%的條件很難達到，因此對于出租方來說，很難真正享受到稅收優(yōu)惠，最終使得“營改增”后出租方的稅負較“營改增”前不僅沒有降低反而大幅度增加。

另外，稅法還規(guī)定，對于實行增值稅即征即退稅收優(yōu)惠政策的企業(yè)，其附征的城市建設(shè)維護稅和教育費附加一律不予退還，因此出租方即使能夠享受增值稅即征即退的稅收優(yōu)惠政策，但仍然需要承擔相應(yīng)的城建稅及教育費附加，這也會增加出租方的稅負。

4對策及建議

4.1健全完善融資租賃相關(guān)的法律法規(guī)

自融資租賃業(yè)務(wù)引入我國，一直缺乏健全、完善并具有針對性的專門法律法規(guī)。法律法規(guī)的不健全和不完善使得我國的融資租賃行業(yè)一直發(fā)展緩慢，交易雙方的權(quán)益得不到合法保證。因此，亟待健全和完善融資租賃相關(guān)的法律法規(guī)，為我國融資租賃行業(yè)的更好發(fā)展保駕護航。

4.2適當加強稅收優(yōu)惠，降低稅負

我國的融資租賃行業(yè)一直發(fā)展緩慢。要積極推動融資租賃行業(yè)的發(fā)展就需要政策的支持。但是目前針對我國融資租賃行業(yè)的優(yōu)惠政策很少，特別是針對融資租賃業(yè)務(wù)的稅收優(yōu)惠政策更是不多，而且限制條件頗多，使得融資租賃企業(yè)很難真正享受稅收優(yōu)惠政策，從而導致通過融資租賃方式融資的成本比通過其他融資方式融資的成本要高，造成選擇融資租賃方式進行融資的企業(yè)數(shù)量很少，融資租賃行業(yè)的發(fā)展困難重重。而且我國實施的即征即退優(yōu)惠政策也只是一個過渡性政策，具有很大的不確定性。因此，一方面稅收優(yōu)惠政策應(yīng)該更具有確定性和長期性，另一方面還需要進一步增加稅收優(yōu)惠政策的力度，真正實現(xiàn)降低融資租賃企業(yè)稅負的目的。

4.3轉(zhuǎn)型升級，實現(xiàn)業(yè)務(wù)的多元化方展

推行融資租賃“營改增”后，融資租賃業(yè)務(wù)的稅基和稅率較“營改增”前均相對提高，企業(yè)實際承擔的稅負也有所增加，這在一定程度上對我國融資租賃行業(yè)的進一步發(fā)展產(chǎn)生了非常不利的影響。因此，融資租賃企業(yè)要想在未來獲取更多的經(jīng)濟利益，則必須要實現(xiàn)轉(zhuǎn)型升級，通過轉(zhuǎn)變業(yè)務(wù)方向開展多元化的業(yè)務(wù)來進行合理的稅務(wù)籌劃，使企業(yè)的稅負得到有效的緩減，從而更好地促進融資租賃行業(yè)的健康發(fā)展。

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