摘要：政府治理是國家治理體系的重要組成部分。政府會計治理是政府治理的基石，在現(xiàn)代政府治理中發(fā)揮著重要作用。政府會計治理就是對政府預(yù)算收支及政府財務(wù)活動進(jìn)行監(jiān)督、控制、調(diào)節(jié)、協(xié)調(diào)和管理的規(guī)范和制度安排集合，以實現(xiàn)政府善治的目標(biāo)。政府會計治理體系包括政府會計治理目標(biāo)、政府會計治理功能和政府會計治理運(yùn)行機(jī)制。政府會計治理通過政府會計與政府預(yù)算、政府審計協(xié)同發(fā)展，建立政府內(nèi)部會計控制制度和政府會計準(zhǔn)則建設(shè)等策略實現(xiàn)其治理功能。

關(guān)鍵詞：政府治理 政府會計 政府會計治理 實施策略

一、引言

黨的十八屆三中全會《決定》中指出：“全面深化改革總目標(biāo)是完善和發(fā)展中國特色社會主義制度，推進(jìn)國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化”。國家治理體系包括政府治理、市場治理和社會治理三個重要的次級體系。從企業(yè)和政府改革的實踐看，一個公司需要治理，一個國家也需要治理。我國企業(yè)會計改革是以公司治理為切入點，同樣政府會計改革應(yīng)把政府治理作為切入點研究政府治理與政府會計改革的關(guān)系，進(jìn)而探討政府會計治理目標(biāo)及其功能。我們應(yīng)該看到，政府治理在整個國家治理中處于核心地位，是國家治理最為重要的子系統(tǒng)。而政府會計是政府治理的基石和重要組成部分，政府會計改革要服從和服務(wù)于政府治理。因此，政府治理的變革必然推動我國政府會計改革，客觀上要求提供反映政府公共受托責(zé)任的財務(wù)報告信息，充分發(fā)揮政府會計治理功能，從而實現(xiàn)政府治理“善治”的目標(biāo)。

近年來，不少學(xué)者從新公共管理視角研究政府會計改革，其實也體現(xiàn)了政府治理模式的思想。在我國，政府會計作為對政府主體（包括各級政府、政府部門和事業(yè)單位等主體）的公共財政、公共財務(wù)活動過程及結(jié)果進(jìn)行確認(rèn)、計量和報告的會計系統(tǒng)，與政府、政策、行政、施政等聯(lián)系在一起，是公共財政治理的重要組成部分，也是政府治理或公共治理的基礎(chǔ)（李建發(fā)，2016）。因此，政府會計是政府治理的重要工具，政府會計信息滲透到政府部門決策、宏觀經(jīng)濟(jì)政策制定、公共資源配置的過程中，促進(jìn)政府決策的精細(xì)化、科學(xué)化和規(guī)范化，提高公共資源的配置效率；政府會計在國家預(yù)算收支以及財務(wù)活動中，通過提供政府會計信息、實施政府會計監(jiān)督和控制，以保障在政府財政管理水平、政府財務(wù)活動績效評價等方面發(fā)揮重要作用。由此表明，政府會計在現(xiàn)代政府治理中發(fā)揮了重要作用。

二、政府會計治理的涵義及特征

（一）政府會計治理的涵義

1.會計治理的概念界定。治理理論興起于20世紀(jì)80年代。從本意上看，“治理”一詞英文為“govern”（動詞）、“governance”（名詞）。英語中的“治理”一詞源于拉丁文和古希臘語，原意是控制、引導(dǎo)和操縱。據(jù)《英漢雙解詞典》《韋氏新世界詞典》等解釋，“govern”有統(tǒng)治、管治、影響、支配之意；“governance”有統(tǒng)治、支配、管理、管理方式之意?，F(xiàn)代漢語中，據(jù)《辭海》《現(xiàn)代漢語詞典》等解釋，“治理”有統(tǒng)治、管理、處理、修正之意。聯(lián)合國發(fā)展計劃署將治理定義為“基于法律規(guī)則和正義、平等的高效系統(tǒng)的公共管理框架，貫穿于管理和被管理的整個過程，它要求建立可持續(xù)的體系，賦權(quán)于人民，使其成為整個過程的支配者”。在新公共管理的治理中，主張將市場的激勵機(jī)制和私人部門的管理手段引入政府的公共服務(wù)，實行“更小的政府，更多的治理”或“更少的劃槳，更多的掌舵”。政府在治理中為了實現(xiàn)“善治”，強(qiáng)調(diào)效率、法治、責(zé)任的公共服務(wù)體系。

“會計治理”一詞，從本質(zhì)上講，就是對會計活動及其會計活動中的會計行為、會計關(guān)系和會計工作秩序的治理。它是會計管理與現(xiàn)代治理理論的有機(jī)結(jié)合，其實質(zhì)是一種制度安排。會計治理有廣義和狹義之分，廣義的會計治理泛指對會計活動及其會計行為進(jìn)行監(jiān)督、控制、調(diào)節(jié)、協(xié)調(diào)和管理的規(guī)范和制度安排的集合。從治理層面講，既有宏觀層面的會計治理，如全球會計治理、中國會計治理，也有微觀層面的會計治理；從治理內(nèi)容講，既有以法律制度為基礎(chǔ)的依法治理會計，也有以倫理道德為基礎(chǔ)的以德治理會計；按照社會組織劃分，會計治理又可以分為公司會計治理、政府會計治理和非營利組織會計治理。狹義的會計治理就是為了保證企業(yè)或政府與非營利組織所提供的會計信息可靠、完整、相關(guān)、透明的一種制度安排。

2.政府會計治理的涵義。政府會計治理的理論基礎(chǔ)是基于新公共管理理論。新公共管理理論是政府治理變革的理論指引。經(jīng)合組織（OECD）提供的“新公共管理模式”的基本框架包含了五個方面的主要要素原則，即透明度、負(fù)責(zé)任、靈活性、前瞻性、法律和正直，其宗旨是倡導(dǎo)建立一種“以市場為基礎(chǔ)的公共管理，最大限度地重視國家資源的使用效率。”英國、澳大利亞、新西蘭、加拿大、法國等國家普遍實行了以市場為導(dǎo)向的行政改革措施，都在不同程度上實踐著新公共管理理論。目前，新公共管理運(yùn)動已席卷全球，我國也正在進(jìn)行深化公共行政體制改革試點，政府治理的功能將逐步向服務(wù)型、管理型、績效型政府轉(zhuǎn)變。政府會計治理就是為了建立透明、服務(wù)、績效、擔(dān)責(zé)的政府，以實現(xiàn)政府善治目標(biāo)提供重要支撐。

因此，政府會計治理就是政府預(yù)算收支、政府財務(wù)活動及其會計行為進(jìn)行監(jiān)督、控制、調(diào)節(jié)、協(xié)調(diào)和管理的規(guī)范和制度安排集合，是政府會計與現(xiàn)代政府治理理論的融合。政府會計作為綜合反映政府經(jīng)濟(jì)活動及財務(wù)狀況的信息系統(tǒng)，對政府善治目標(biāo)的實現(xiàn)發(fā)揮不可替代的作用（陳志斌，2015）。政府會計治理是否有效發(fā)揮取決于政府會計信息的可靠性、相關(guān)性和透明度，取決于會計信息使用者需求滿足程度。那么有效的政府會計治理不僅是聯(lián)系我國宏觀經(jīng)濟(jì)、政府預(yù)算收支和政府財務(wù)活動及其績效評價的橋梁，還是實現(xiàn)政府“善治”的重要手段，能夠減少政府會計信息不對稱，充分滿足政府會計利益相關(guān)者的需求，預(yù)防政府部門或組織產(chǎn)生的道德風(fēng)險。因此，政府會計治理效應(yīng)有助于推進(jìn)政府治理現(xiàn)代化和治理能力的提升。

（二）政府會計治理的特征

我們認(rèn)為，政府治理是政府會計治理的基礎(chǔ)和前提，政府會計治理是政府治理的重要支撐。政府會計治理體系包括政府會計治理目標(biāo)、政府會計治理功能和政府會計治理機(jī)制。按照政府會計組成體系又可以分為政府預(yù)算會計治理、政府財務(wù)會計治理、政府成本會計治理和政府管理會計治理。政府預(yù)算會計是政府會計治理的起點，政府財務(wù)會計、政府成本會計和政府管理會計是政府會計治理的過程，而政府財務(wù)報告和政府審計制度是政府會計治理的終點。因此，政府會計治理體系是一個縱橫交錯、相互聯(lián)系的有機(jī)會計治理系統(tǒng)，體現(xiàn)了系統(tǒng)性、制衡性和透明性的特征。

1.政府會計治理具有現(xiàn)代政府治理思維，體現(xiàn)了系統(tǒng)性特征。國家治理體系包括規(guī)范行政行為、市場行為和社會行為的一系列制度和程序，政府治理、市場治理和社會治理是現(xiàn)代國家治理體系中三個最重要的次級體系（俞可平，2015），與此相適應(yīng)建立政府會計治理、公司會計治理和社會會計治理。而政府會計治理是一種多元化的系統(tǒng)思維，是會計治理體系的子系統(tǒng)；同時，注重治理系統(tǒng)中政府會計治理與政府預(yù)算、政府審計治理協(xié)同性，正確處理政府會計治理多元利益主體的利益關(guān)系。政府會計治理體系構(gòu)建有助于政府治理實現(xiàn)“善治”的目標(biāo)，充分發(fā)揮政府會計系統(tǒng)在政府治理中的基礎(chǔ)性作用。

2.政府會計治理具有參與共治理念，體現(xiàn)了制衡性特征。政府治理旨在建立一個以相互依存為基礎(chǔ)的、以協(xié)作為特征的、縱橫協(xié)調(diào)的、多元統(tǒng)一的社會治理結(jié)構(gòu)。政府治理主體的多元性和互動性決定了政府會計治理必須堅持參與主體共治的理念。因此，政府會計治理的內(nèi)容是通過多元利益主體的參與，建立科學(xué)規(guī)范的治理結(jié)構(gòu)、相互協(xié)同的治理機(jī)制，以實現(xiàn)政府會計治理機(jī)制之間的良性互動。政府會計治理的參與主體共治的特征，其實質(zhì)是利益相關(guān)主體相互之間起到了制衡作用。同時，政府會計治理參與主體共治的理念，有助于拓展政府會計理論研究領(lǐng)域、政府會計治理功能、改進(jìn)和完善政府會計信息技術(shù)方法。

3.政府會計治理具有合規(guī)問責(zé)觀念，體現(xiàn)了透明性特征。透明性是政府治理的重要原則。在現(xiàn)代民主政治下，政府權(quán)力來自于人民，要對人民負(fù)責(zé)。這就要求政府行為、結(jié)果必須公開透明，讓人民去評價和監(jiān)督。因此，政府會計改革的最基本原則就是要提高政府會計信息披露的透明度，會計信息的透明度則是政府會計治理的基礎(chǔ)。政府會計治理貫穿了政府財務(wù)活動的全過程，是政府會計治理主體之間的一種互動的結(jié)果，也是圍繞“合規(guī)、規(guī)則和問責(zé)”不斷演進(jìn)的建設(shè)過程。政府會計治理目標(biāo)，不僅要滿足利益相關(guān)者利益，更要追求政府發(fā)展和公共資源利益的最大化，實現(xiàn)政府可持續(xù)健康發(fā)展。同時，政府會計治理的透明性，有助于防止政府官員腐敗，提高政府反腐敗效率。

三、政府會計治理的目標(biāo)

（一）政府會計目標(biāo)

政府治理目標(biāo)決定政府會計目標(biāo)。政府治理目標(biāo)是一個多層次多方位的體系。從經(jīng)濟(jì)層面上，政府治理的宏觀目標(biāo)是經(jīng)濟(jì)增長、社會穩(wěn)定和充分就業(yè)；政府治理的具體目標(biāo)是提高政府經(jīng)濟(jì)效率，保證預(yù)算和財政安全和績效、控制腐?。ㄖx志華等，2010）。政府治理的主要內(nèi)容和基本要素包括：透明性、責(zé)任性、法制性、回應(yīng)性和有效性。因此，政府治理客觀上要求政府會計目標(biāo)要滿足利益相關(guān)者對政府會計信息的需要，不僅要評價考核政府受托責(zé)任的履行情況，還要為科學(xué)決策或監(jiān)督管理提供重要依據(jù)。

政府會計目標(biāo)是政府提供財務(wù)信息或編制財務(wù)報告的目標(biāo)或目的，它是指導(dǎo)政府會計準(zhǔn)則制定的最高層次，是用于評估現(xiàn)有會計準(zhǔn)則、發(fā)展未來會計準(zhǔn)則的基礎(chǔ)。關(guān)于政府會計目標(biāo)的研究，不同學(xué)者基于不同的理論提出不同的觀點，但大多數(shù)是基于會計的受托責(zé)任觀和決策有用觀提出的。即具體包括“單一目標(biāo)”觀，認(rèn)為政府會計目標(biāo)是反映政府或政府單位的公共受托責(zé)任和“雙重目標(biāo)”觀，認(rèn)為政府會計目標(biāo)是受托責(zé)任與決策有用觀并存。目前已頒布的政府會計基本準(zhǔn)則明確政府會計目標(biāo)是“雙重目標(biāo)”的觀點。因此，政府會計目標(biāo)要求政府會計是可靠性、相關(guān)性和透明性的結(jié)合。

（二）政府會計治理的目標(biāo)

政府治理與政府會計目標(biāo)具有必然的聯(lián)系，都是基于公共受托責(zé)任的要求，產(chǎn)生于委托代理關(guān)系。政府治理變革是政府會計改革的重要動力。政府會計改革必須遵循反映政府公共受托責(zé)任的目標(biāo)，并向政府利益相關(guān)者提供決策有用的政府財務(wù)報告信息，客觀評估政府業(yè)務(wù)活動是否符合可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的要求，提升政府風(fēng)險防范能力。因此，政府會計治理目標(biāo)既要體現(xiàn)政府治理目標(biāo)對政府會計治理的要求，又要滿足政府會計目標(biāo)的要求，最終實現(xiàn)公共資源利益最大化的要求，著力推進(jìn)服務(wù)型政府、績效型政府、透明型政府的構(gòu)建。

我們認(rèn)為，政府會計治理目標(biāo)應(yīng)包括以下幾個方面：一是政府會計信息的可靠性，以評價政府公共受托責(zé)任的履行情況，體現(xiàn)“受托責(zé)任觀”；二是政府會計信息的相關(guān)性，以便政府做出科學(xué)決策或監(jiān)督管理提供依據(jù)，體現(xiàn)“決策有用觀”；三是政府會計信息的透明性，以反映政府公共活動過程和結(jié)果公開、透明，接受人民和社會的監(jiān)督，體現(xiàn)“管控治理觀”；四是政府會計信息的預(yù)警性，以建立政府債務(wù)風(fēng)險防范監(jiān)控機(jī)制，適時監(jiān)控政府債務(wù)的規(guī)模和結(jié)構(gòu)，體現(xiàn)“風(fēng)險監(jiān)控觀”；五是政府會計信息的績效性，以反映政府公共業(yè)務(wù)活動成本效益情況，評價政府工作的效率和業(yè)績，體現(xiàn)“績效評價觀”。

四、政府會計治理的功能

（一）政府會計治理功能的界定

會計的本質(zhì)是向利益相關(guān)者提供決策有用會計信息的一種管理活動，由會計信息系統(tǒng)和會計管理（控制）系統(tǒng)組成。因此，政府會計系統(tǒng)包括政府會計信息系統(tǒng)和政府會計控制系統(tǒng)，政府會計天然具有治理功能。政府會計隨著公共受托責(zé)任的產(chǎn)生而產(chǎn)生，并隨其發(fā)展而發(fā)展。從國家治理角度看，政府會計服從和服務(wù)于政府治理的需要，它通過向政府內(nèi)部以及外部提供政府財務(wù)信息，滿足相關(guān)主體的信息需求以發(fā)揮政府會計相應(yīng)功能，是政府治理建設(shè)的一個重要組成部分。政府會計通過會計職能作用發(fā)揮其治理功能，公共受托責(zé)任內(nèi)容的拓展對政府會計治理功能提出了更高的要求，它直接促進(jìn)了政府會計治理功能的拓展。由此說明，政府會計治理功能與政府治理目標(biāo)具有耦合的關(guān)系，政府會計治理功能的核心是透明、監(jiān)督、評價，以構(gòu)建與政府治理相適應(yīng)的內(nèi)部制衡機(jī)制，實現(xiàn)政府善治和國家治理現(xiàn)代化的目標(biāo)。

政府會計治理與公司會計治理一樣，具有會計監(jiān)督、內(nèi)部制衡、信息透明及績效評價的一種制度安排。姚文韻、崔學(xué)剛（2011）認(rèn)為，會計治理功能是在特定制度環(huán)境與市場環(huán)境下產(chǎn)生的財務(wù)會計信息，利用其基礎(chǔ)性信息與基礎(chǔ)化制度角色，借助市場化作用機(jī)制，通過緩解信息不對稱與代理問題，所發(fā)揮的有效克服逆向選擇與道德風(fēng)險問題、提高公司治理效率、促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的功能。會計治理功能包括治理要求體現(xiàn)功能與治理改善功能。這說明會計治理功能主要是解決會計行為中的逆向選擇和道德風(fēng)險問題。

因此，政府會計治理功能是由政府治理目標(biāo)、政府會計本質(zhì)、政府會計體系和政府會計職能作用的特點所決定的，同時，又受政府會計治理目標(biāo)的制約。我們認(rèn)為，政府會計治理功能就是政府會計在特定政府治理制度環(huán)境與市場環(huán)境下產(chǎn)生的政府會計信息，借助政府會計在政府治理中的基礎(chǔ)支撐作用，所發(fā)揮的有效克服逆向選擇與道德風(fēng)險問題，以提高政府在政府治理中的效率。政府會計治理功能具體包括兩層含義：一是政府會計規(guī)范準(zhǔn)則制度體系，涉及政府治理的相關(guān)層面，推動政府會計規(guī)范準(zhǔn)則制度更符合政府治理實現(xiàn)“善治”的目標(biāo)要求；二是政府會計治理的相關(guān)主體，在參與各項公共財務(wù)活動中，突出政府治理和會計治理的先進(jìn)理念，使政府會計天然具有的治理功能發(fā)揮更好的效果。

（二）政府會計治理功能的分析視角

會計治理功能是通過會計職能作用發(fā)揮其治理功能。在我國，依據(jù)《會計法》和傳統(tǒng)會計職能的認(rèn)識，通常認(rèn)為會計有兩大基本功能：一是會計核算，二是會計監(jiān)督。改革開放以來，隨著我國市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展和政府職能的轉(zhuǎn)變，會計核算逐漸定型為會計信息系統(tǒng)，為投資者、債權(quán)人、管理部門和利益相關(guān)者提供可靠、相關(guān)的決策信息；會計監(jiān)督也越來越往內(nèi)部控制和財務(wù)監(jiān)督靠攏，發(fā)揮著內(nèi)部控制和宏觀經(jīng)濟(jì)監(jiān)督的作用（魏明海，2015）。

政府會計職能也隨著政府職能轉(zhuǎn)變和國家治理現(xiàn)代化不斷拓展和延伸。路軍偉（2006）將政府會計職能界定為決策支持、監(jiān)督控制、對外報告三個方面；趙干（2011）認(rèn)為通過政府會計，公民可以實現(xiàn)對政府的有效控制、監(jiān)督和問責(zé)，從而保障公民權(quán)力的實現(xiàn)；章貴橋（2013）認(rèn)為政府會計職能應(yīng)包括解除公共受托責(zé)任、反映預(yù)算收支、支持政府績效評價、防范債務(wù)風(fēng)險等四個方面；陳志斌（2014）認(rèn)為政府會計除了具有提高經(jīng)濟(jì)信息的本質(zhì)職能外，還應(yīng)具有衍生職能，包括反映與監(jiān)督的揭示職能，資源配置、風(fēng)險防范、績效評價等科學(xué)決策的管理職能，促進(jìn)勤政廉潔、制衡與自律、公共治理改革的治理職能；李江濤等（2015）認(rèn)為政府會計具有反映與監(jiān)督、管理與決策以及公共權(quán)力制衡職能。上述文獻(xiàn)中，他們都在傳統(tǒng)核算和監(jiān)督職能基礎(chǔ)上進(jìn)行了拓展和延伸，增加了控制、決策、評價等職能。特別是陳志斌教授（2014）從會計本質(zhì)職能出發(fā)，基于信息效應(yīng)在不同層面的傳導(dǎo)與演化，認(rèn)為政府會計職能包括揭示職能、管理職能、治理職能從低到高的三個不同層次。

我們認(rèn)為，政府會計治理功能研究要突破僅從政府會計職能本身認(rèn)識的局限，著眼于整個政府治理體系及其建設(shè)框架中。李建發(fā)教授（2016）認(rèn)為，財政治理應(yīng)當(dāng)設(shè)置預(yù)算、會計和審計三道防線，其中，預(yù)算是財政治理的第一道防線，它為了實現(xiàn)經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展目標(biāo)，根據(jù)政府的施政方針和財政政策對公共資金進(jìn)行計劃安排；會計是財政治理的第二道防線，它對公共資金預(yù)算執(zhí)行情況及結(jié)果進(jìn)行確認(rèn)、計量和報告；而審計則是財政治理的第三道防線，它根據(jù)會計核算和財務(wù)報告資料對預(yù)算目標(biāo)的實現(xiàn)情況進(jìn)行審核，對政府的施政方針和財政政策的效果進(jìn)行評價?？梢姡畷嬀哂谐星皢⒑蟮淖饔谩俺蓄A(yù)算、財務(wù)，后接審計、評價。這表明政府會計治理功能不僅要體現(xiàn)政府會計職能的作用，還要反映政府治理和財政治理、審計治理的要求。因此，政府會計治理功能的分析視角可以從以下兩個方面入手：一是政府會計固有職能及拓展職能作用發(fā)揮的治理功能；二是政府會計在政府治理、財政治理和審計治理中協(xié)同發(fā)展所發(fā)揮的治理功能。

（三）政府會計治理功能的結(jié)構(gòu)內(nèi)容

政府會計治理功能與政府預(yù)算、政府會計和政府審計密切相連。政府會計治理功能結(jié)構(gòu)是基于政府治理目標(biāo)和政府會計治理目標(biāo)相適應(yīng)的，具有內(nèi)在的邏輯性、層次性的理論架構(gòu)。一是從政府會計目標(biāo)看政府會計治理功能，受托責(zé)任觀要求政府會計治理具有監(jiān)督評價、合法合規(guī)、資產(chǎn)安全、管理有效等功能；決策有用觀要求政府會計治理具有預(yù)測、規(guī)劃、決策等功能。二是從政府會計信息質(zhì)量特征看，政府會計治理具有真實披露政府會計信息和社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展決策有用等功能，體現(xiàn)可靠性和相關(guān)性要求。三是從政府治理看政府會計治理功能，具有績效評價、透明度和問責(zé)等功能。四是從政府預(yù)算和政府審計看政府會計治理功能，政府會計治理具有預(yù)算監(jiān)督與評價、審計鑒證與績效評價等功能。綜合以上因素，我們認(rèn)為政府會計治理功能結(jié)構(gòu)內(nèi)容包括監(jiān)督制衡、信息披露、管理決策、績效評價、風(fēng)險防范和審計問責(zé)等功能。

1.政府會計監(jiān)督制衡功能。政府會計是一個立體的、多層次的內(nèi)部監(jiān)督與制衡體系。從政府治理結(jié)構(gòu)層面，會計直接發(fā)揮監(jiān)督、評估和控制的治理價值（謝志華等，2010）。政府會計監(jiān)督包括政府預(yù)算監(jiān)督和政府財務(wù)活動監(jiān)督，使其政府預(yù)算收支及財務(wù)活動做到合法合規(guī)，這也體現(xiàn)了政府會計反腐敗的功能。同時，政府會計通過建立政府內(nèi)部控制制度，明確政府決策機(jī)構(gòu)、監(jiān)督機(jī)構(gòu)和執(zhí)行機(jī)構(gòu)的職責(zé)權(quán)限及相互制約關(guān)系，實現(xiàn)其政府運(yùn)行制衡的目的。

2.政府會計信息披露功能。政府會計信息披露是核算職能的具體體現(xiàn)，是政府會計治理功能的基礎(chǔ)。政府會計信息披露的基本目標(biāo)在于解除政府公共受托責(zé)任，充分的信息披露能夠促使會計治理功能得到有效的發(fā)揮。政府會計具有信息披露功能，它可以緩解政府資金委托人與受托人的信息不對稱程度，同時是一種外部公眾、審計部門與政府預(yù)算執(zhí)行機(jī)構(gòu)之間重要的制衡工具、能夠起到重要的治理功能（謝志華等，2010）。政府會計信息質(zhì)量是信息披露的前提條件，政府會計信息公開披露體現(xiàn)了透明性的要求，以接受社會民眾的監(jiān)督，為評估政府管理運(yùn)作、資金使用效果和政府業(yè)績提供重要的依據(jù)。

3.政府會計管理決策功能。政府治理要求政府會計具有決策功能。政府會計管理決策功能充分體現(xiàn)了政府會計“決策有用觀”的要求，政府會計信息的相關(guān)性程度決定政府會計的決策價值。政府會計管理決策功能包括政府單位內(nèi)部管理者決策和政府外部信息使用者決策。從政府內(nèi)部層面看，政府決策者可以依據(jù)政府權(quán)責(zé)發(fā)生制的財務(wù)信息做出政策決策、籌資決策和宏觀決策，以及合理安排滾動預(yù)算及中長期規(guī)劃，實現(xiàn)政府資源的合理配置；從政府外部層面看，信息使用者可以依據(jù)政府單位發(fā)布的政府資產(chǎn)負(fù)債表、收入費(fèi)用表、現(xiàn)金流量表，以及政府綜合財務(wù)報告進(jìn)行社會、經(jīng)濟(jì)和政治決策。

4.政府會計績效評價功能。政府績效評價是一種重要的外部治理機(jī)制，這就要求政府會計治理要以績效評價為導(dǎo)向。政府績效是指政府在社會經(jīng)濟(jì)活動中的結(jié)果、效益、效能，也是政府在行使其功能、實現(xiàn)其意志過程中所體現(xiàn)出來的管理能力，主要分為政治績效、經(jīng)濟(jì)績效和社會績效三個維度（胡榮等，2011）。政府會計信息為政府績效評價提供了直接依據(jù)，充分披露的政府會計信息，增強(qiáng)了社會公眾影響政府預(yù)算決算的可能性，同時，在公眾的監(jiān)督下，政府背逆行為得到約束，政府預(yù)算管理變得更為公平合理，政府資源得到有效配置，以此提升政府治理水平。政府會計治理的核心就是評價政府運(yùn)營活動是否高效。

5.政府會計風(fēng)險防范功能。政府會計風(fēng)險包括政府債務(wù)風(fēng)險和道德風(fēng)險。要實現(xiàn)對政府債務(wù)風(fēng)險的有效控制，必須充分發(fā)揮政府會計在宏觀經(jīng)濟(jì)中的治理功能，有效克服逆向選擇和道德風(fēng)險問題，提高政府在債務(wù)管理中的效率。同時，政府風(fēng)險管理框架取決于資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)和負(fù)債項目信息的質(zhì)量，缺乏高質(zhì)量的財務(wù)報告信息，導(dǎo)致政府將面臨更多的不確定風(fēng)險。因此，政府會計治理是否完善直接影響其他社會治理變量，如經(jīng)濟(jì)績效、發(fā)展與機(jī)會、生活水平與生活質(zhì)量、公共服務(wù)、受托責(zé)任、政府的信心等。因此，依據(jù)政府治理和政府會計治理要求，科學(xué)構(gòu)建政府會計風(fēng)險防范及其預(yù)警機(jī)制。

6.政府會計審計問責(zé)功能。政府審計是政府治理的重要工具，政府會計既是政府審計的主要對象，也是審計工作的重要依據(jù)。政府會計的受托責(zé)任的解除取決于政府審計的最終結(jié)果。同時，政府問責(zé)也是一種制度安排，目的是促使政府履行相應(yīng)的職責(zé)，以建立責(zé)任追究制度。因此，政府問責(zé)也是解除政府會計受托責(zé)任的重要內(nèi)容。披露政府會計信息表明政府是公開的、透明的，而且是負(fù)責(zé)的，顯示了政府的公共受托責(zé)任，也是為了便于人們向政府問責(zé)。政府會計審計問責(zé)功能有助于加強(qiáng)政府外部監(jiān)督，提高反腐敗效率。

五、我國政府會計治理的實施策略

（一）政府會計與政府預(yù)算、政府審計協(xié)同發(fā)展是政府會計治理的基礎(chǔ)前提

政府預(yù)算管理是政府會計的基礎(chǔ)，權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度改革要求建立健全政府財務(wù)報告審計和公開機(jī)制。因此，政府會計治理是政府會計與政府預(yù)算、政府審計密切相聯(lián)系的會計治理系統(tǒng)。在整個政府預(yù)算執(zhí)行過程中，政府預(yù)算、會計與審計是不同預(yù)算階段和功能領(lǐng)域所運(yùn)用的主要公共治理工具。因此，健全的政府預(yù)算制度、完善的政府會計和政府審計體系是實現(xiàn)政府善治的內(nèi)在需求。因此，政府會計治理就必須遵循協(xié)同發(fā)展理論，將政府預(yù)算治理功能、政府會計治理功能和政府審計治理功能協(xié)同發(fā)展，使其政府預(yù)算、政府會計與政府審計在不同制度間協(xié)調(diào)發(fā)展和充分整合，就能夠有效改善政府治理效率，提高政府精細(xì)化管理水平。同時，三者之間的協(xié)同發(fā)展強(qiáng)調(diào)結(jié)構(gòu)優(yōu)化、功能互補(bǔ)和整體效應(yīng)，促使政府會計信息從微觀到宏觀的過渡，更好地滿足政府宏觀決策和政府治理的需求，有助于實現(xiàn)政府會計公開透明、預(yù)算評價和決策支持、審計問責(zé)的治理功能。

（二）政府內(nèi)部會計控制制衡機(jī)制的有效構(gòu)建是政府會計治理的重要保障

政府會計治理的實質(zhì)是建立適應(yīng)政府治理的制度制衡機(jī)制，而有效構(gòu)建政府內(nèi)部會計控制制度是政府會計治理的重要手段。2012年，財政部頒布實施的《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》是建立政府內(nèi)部會計控制制度的重要依據(jù)。政府內(nèi)部會計控制制度的內(nèi)容一般包括：資金收支授權(quán)審批制度、投資決策機(jī)制、工程項目決算程序、采購與付款的會計控制程序，使不相容崗位相互分離，保證政府相關(guān)機(jī)構(gòu)和人員能夠相互制約，實現(xiàn)內(nèi)部的制衡。同時，建立與政府預(yù)算、執(zhí)行、考核和政府財務(wù)活動成本管理、績效評價目標(biāo)相一致的政府會計過程控制，發(fā)揮政府會計對預(yù)算管理、財務(wù)管理的監(jiān)督和制約作用，有效克服逆向選擇和道德風(fēng)險，降低政府會計信息不對稱性問題，加強(qiáng)政府債務(wù)管理，提高政府財務(wù)風(fēng)險防范能力。另外，要積極探索政府管理會計在政府會計治理中的應(yīng)用，樹立政府會計治理目標(biāo)追求政府管理績效、效率和效果的觀念，增強(qiáng)政府會計治理預(yù)測、決策功能。

（三）政府會計準(zhǔn)則體系建設(shè)及政府會計體系重構(gòu)是政府會計治理的核心內(nèi)容

政府會計治理主要是通過政府會計信息發(fā)揮其治理功能，公開、透明、公允的政府會計信息必須依靠政府會計準(zhǔn)則來規(guī)范。因此，政府會計準(zhǔn)則建設(shè)是政府治理的重要工具和手段，也是實現(xiàn)政府會計治理功能的關(guān)鍵。我國政府會計準(zhǔn)則由基本準(zhǔn)則、具體準(zhǔn)則和應(yīng)用指南組成。其中政府會計基本準(zhǔn)則將政府會計劃分為政府預(yù)算會計和政府財務(wù)會計兩個子系統(tǒng)，分別確定了政府會計的雙目標(biāo)、雙要素和雙報告。在政府會計準(zhǔn)則建設(shè)中，要重點研究政府會計信息質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)，注重“透明性”“可靠性”和“相關(guān)性”之間的權(quán)衡。同時，構(gòu)筑健全而透明的政府會計體系是政府善治的基石。政府會計體系必須與政府治理和政府會計治理服務(wù)，并有效實現(xiàn)政府會計治理功能，就要求重構(gòu)政府會計體系。即在政府預(yù)算會計、政府財務(wù)會計基礎(chǔ)上，增加政府成本會計和政府管理會計探索實踐，建立政府財務(wù)報告分析應(yīng)用體系，實現(xiàn)政府會計治理政府預(yù)算監(jiān)督、信息披露、成本控制及績效評價等功能。同時，政府會計體系各子系統(tǒng)應(yīng)通過信息的協(xié)同，最終實現(xiàn)政府會計治理功能的協(xié)同。Z

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作者簡介：

李定清，男，重慶工商大學(xué)會計學(xué)院，會計學(xué)教授，碩士生導(dǎo)師，從事會計基本理論、政府會計教學(xué)與研究。曾任重慶工商大學(xué)應(yīng)用技術(shù)學(xué)院院長、會計學(xué)院院長。重慶市優(yōu)秀中青年骨干教師，重慶市高職高專人才培養(yǎng)工作評估專家，兼任重慶市建設(shè)會計學(xué)會副會長、重慶市注冊會計師協(xié)會常務(wù)理事、重慶市高等職業(yè)技術(shù)教育研究會副理事長、重慶市科技咨詢專家等職。2010年入選中國當(dāng)代教育專家；2012年，獲重慶工商大學(xué)首屆“教學(xué)名師”稱號。研究方向：會計基本理論、政府會計與事業(yè)單位會計。