李強(qiáng)　倪云珍　王樹鋒

摘要：基于國(guó)家全面試行“營(yíng)改增”的宏觀政策形勢(shì)，文章結(jié)合“營(yíng)改增”試行辦法有關(guān)建筑業(yè)和房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)的相關(guān)規(guī)定，采用對(duì)比分析法、判斷推理法和邏輯演繹法等，概要介紹了建筑業(yè)“營(yíng)改增”政策內(nèi)容，剖析了建筑業(yè)試行增值稅面臨的壓力、困惑和挑戰(zhàn)，并結(jié)合實(shí)踐業(yè)務(wù)問(wèn)題探討了建筑業(yè)增值稅納稅籌劃的要點(diǎn)。

關(guān)鍵詞：建筑業(yè) 增值稅 納稅籌劃

一、建筑業(yè)“營(yíng)改增”后面臨的挑戰(zhàn)

（一）建筑業(yè)“營(yíng)改增”政策主要內(nèi)容

建筑企業(yè)應(yīng)認(rèn)真執(zhí)行財(cái)稅[2016]36號(hào)文規(guī)定，根據(jù)營(yíng)業(yè)執(zhí)照所載經(jīng)營(yíng)范圍以及相應(yīng)資質(zhì)情況，明確其應(yīng)稅服務(wù)范圍并按規(guī)定的適用稅率11%或征收率3%計(jì)稅。實(shí)踐中，企業(yè)務(wù)必注意視同銷售情形，如不同法人之間無(wú)償借用辦公樓和為項(xiàng)目所在地特別是農(nóng)村提供無(wú)償修路修橋等；同時(shí)，還應(yīng)特別關(guān)注內(nèi)部往來(lái)核算內(nèi)容的準(zhǔn)確性，防止長(zhǎng)期借用掛賬業(yè)務(wù)被認(rèn)定為視同銷售而補(bǔ)繳稅金。最為關(guān)鍵的，是認(rèn)真掌握和正確應(yīng)用計(jì)稅辦法。

1.一般計(jì)稅方法?！盃I(yíng)改增”明確了一般計(jì)稅方法的稅額計(jì)算和不含稅銷售額等計(jì)算公式。具體到建筑服務(wù)業(yè)，項(xiàng)目部如果選擇一般計(jì)稅方法，則需按照營(yíng)業(yè)額和適用稅率計(jì)算銷售額和銷項(xiàng)稅額，并按建筑成本中取得的增值稅專用發(fā)票確定可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，抵扣后的差額為申報(bào)繳納稅款。需強(qiáng)調(diào)的是，一般納稅人建筑業(yè)“營(yíng)改增”后新增不動(dòng)產(chǎn)以及不動(dòng)產(chǎn)在建工程，可以分兩年（分別按照60%、40%比例）抵扣。但專用于免稅項(xiàng)目、簡(jiǎn)易計(jì)稅辦法、集體福利或個(gè)人消費(fèi)的固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣?！盃I(yíng)改增”將非正常損失的范圍從貨物擴(kuò)大到不動(dòng)產(chǎn)，明確不動(dòng)產(chǎn)被依法沒(méi)收、銷毀、拆除的情形屬于非正常損失，其耗用的材料和相關(guān)服務(wù)的進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣。

2.簡(jiǎn)易計(jì)稅方法。建筑企業(yè)若選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，則不允許抵扣任何進(jìn)項(xiàng)稅，其各期銷售額乘以征收率即直接得出應(yīng)申報(bào)繳納稅額。但總承包后又分包的項(xiàng)目，其銷售額應(yīng)為總分包的差額。實(shí)際上是延續(xù)了營(yíng)業(yè)稅下總分包差額計(jì)稅政策。具體操作中應(yīng)要求分包方開具增值稅普通發(fā)票，總包方按總承包費(fèi)收入扣除發(fā)票注明分包額后的差額計(jì)算銷售額和稅額。

（二）“營(yíng)改增”對(duì)建筑業(yè)的挑戰(zhàn)

首先，業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)型壓力。對(duì)習(xí)慣了較為簡(jiǎn)便易行的營(yíng)業(yè)稅核算的建筑企業(yè)會(huì)計(jì)來(lái)說(shuō)，突然轉(zhuǎn)為稅制結(jié)構(gòu)、計(jì)稅方法和會(huì)計(jì)賬務(wù)處理都特別復(fù)雜的增值稅，其業(yè)務(wù)慣性及思維定式一時(shí)難以轉(zhuǎn)變。特別是在建筑業(yè)從業(yè)多年的老會(huì)計(jì)，記憶能力和接受新知識(shí)能力都已減退，其心理上會(huì)產(chǎn)生巨大落差，學(xué)習(xí)新業(yè)務(wù)比較艱難，如果對(duì)“營(yíng)改增”認(rèn)識(shí)理解不深、不透，執(zhí)行計(jì)稅操作和會(huì)計(jì)處理都將會(huì)產(chǎn)生諸多納稅風(fēng)險(xiǎn)。

其次，建材裝備供應(yīng)商選擇和成本壓力問(wèn)題?！盃I(yíng)改增”后多數(shù)建筑業(yè)都符合一般納稅人條件，采用“抵扣制”的一般計(jì)稅方法，這客觀要求建筑業(yè)購(gòu)進(jìn)材料物資裝備等必須及時(shí)索取并申請(qǐng)認(rèn)證《增值稅專用發(fā)票》，才能獲得進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣權(quán)。對(duì)建筑企業(yè)而言，要抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額就必須取得供貨商開具的增值稅專用發(fā)票。但我國(guó)采石挖沙業(yè)多被個(gè)人或個(gè)體和小微企業(yè)所“壟斷”，他們“流動(dòng)式”生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)更能獲得高額利潤(rùn)，便設(shè)法躲避一般納稅人認(rèn)定。這些供應(yīng)商難以開具增值稅專用發(fā)票，作為建筑業(yè)最重要的輔料無(wú)法滿足進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣條件，就會(huì)形成流轉(zhuǎn)稅負(fù)“不降反增”的狀況。企業(yè)若想實(shí)現(xiàn)進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，就要放棄就近采購(gòu)的個(gè)人、個(gè)體和農(nóng)村市場(chǎng)，重新選擇有增值稅專用發(fā)票使用權(quán)的一般納稅人供應(yīng)商，這勢(shì)必帶來(lái)材料物資的成本費(fèi)用壓力。

最后，增值稅專用發(fā)票控制管理?！盃I(yíng)改增”前建筑企業(yè)取得正規(guī)發(fā)票即可入賬核算建筑工程成本。改征增值稅后，一般計(jì)稅方法的企業(yè)進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣須按增值稅專用發(fā)票注明稅額。換言之，增值稅專用發(fā)票增加了普通發(fā)票所不具備的“稅額抵扣功能”，建筑企業(yè)外購(gòu)建筑材料、動(dòng)力、設(shè)備所支付的增值稅款，只有取得了增值稅專用發(fā)票才能獲得抵扣。為此，要求企業(yè)必須保證每一筆采購(gòu)業(yè)務(wù)都能取得增值稅專用發(fā)票，并在180天內(nèi)辦理完稅務(wù)認(rèn)證并完成賬面抵扣核算。

此外，增值稅制較營(yíng)業(yè)稅復(fù)雜得多，體現(xiàn)在進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣條件、時(shí)間、范圍、賬目處理等方面，并且還存在很多不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的支出，比如企業(yè)接受的雇工勞務(wù)支出、貸款服務(wù)的利息支出、非正常損失的在建工程、建筑物和構(gòu)筑物等不動(dòng)產(chǎn)，依規(guī)都不得抵扣。這對(duì)于之前沒(méi)有相關(guān)財(cái)務(wù)管理制度基礎(chǔ)和增值稅業(yè)務(wù)處理經(jīng)驗(yàn)的建筑業(yè)財(cái)會(huì)人員來(lái)說(shuō)，無(wú)疑是巨大挑戰(zhàn)。

二、建筑企業(yè)增值稅籌劃要點(diǎn)

（一）納稅人身份和計(jì)稅方法的籌劃

根據(jù)“營(yíng)改增”政策規(guī)定，建筑業(yè)年應(yīng)稅銷售額未超過(guò)500萬(wàn)元的納稅人為小規(guī)模納稅人，應(yīng)按照簡(jiǎn)易辦法計(jì)稅；超過(guò)500萬(wàn)元的為一般納稅人，需按一般計(jì)稅方法計(jì)稅。年應(yīng)稅銷售額雖超過(guò)500萬(wàn)元但不經(jīng)常發(fā)生應(yīng)稅行為的單位和個(gè)體工商戶，應(yīng)視同為小規(guī)模納稅人按照簡(jiǎn)易辦法計(jì)稅納稅。據(jù)此規(guī)定，建筑企業(yè)應(yīng)著重把握三點(diǎn)：一是在項(xiàng)目增值空間較小且企業(yè)連續(xù)12個(gè)月銷售總額超過(guò)500萬(wàn)元的，一定要如實(shí)向稅務(wù)機(jī)關(guān)上報(bào)銷售額，并及時(shí)主動(dòng)申請(qǐng)認(rèn)定一般納稅人，以獲得進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣權(quán)益，切忌因貪圖小利而埋下“按不合規(guī)納稅人”相關(guān)規(guī)定納稅的隱患。二是合理選擇建材和建筑設(shè)備供應(yīng)商。由于自然人不得成為一般納稅人，因此在質(zhì)量、付款條件等均等的情況下，執(zhí)行一般納稅方法的單位，采購(gòu)時(shí)選擇供應(yīng)商應(yīng)按照一般納稅人>小規(guī)模納稅人>自然人的優(yōu)先級(jí)進(jìn)行。三是考量勞務(wù)成本占比和可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額高低。如果勞務(wù)成本占比高且可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額相對(duì)較少的項(xiàng)目，則選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法有利。

（二）進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的籌劃

“營(yíng)改增”試點(diǎn)企業(yè)應(yīng)仍遵循增值稅法相關(guān)規(guī)定，實(shí)行進(jìn)項(xiàng)稅額“憑票抵扣”制度。為此，建筑企業(yè)首先應(yīng)考慮采購(gòu)對(duì)象或供應(yīng)商是否屬于一般納稅人身份和具有增值稅專用發(fā)票使用資格，這是物料設(shè)備確定采購(gòu)目標(biāo)的基本條件；其次，要明確要求采購(gòu)人員必須杜絕“貨比三家低價(jià)優(yōu)先”的傳統(tǒng)思想，務(wù)必將獲取增值稅專用發(fā)票作為嚴(yán)控指標(biāo)，并且要堅(jiān)決禁止向從事建材生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的個(gè)人采購(gòu)；最后，要站在發(fā)票視角全面考慮采購(gòu)對(duì)象選擇的優(yōu)先級(jí)次。換言之，企業(yè)采購(gòu)不能單純考慮增值稅進(jìn)項(xiàng)稅抵扣問(wèn)題，還要考慮企業(yè)所得稅的粘連。因增值稅法明確規(guī)定自然人不得申請(qǐng)認(rèn)定一般納稅人，所以建筑企業(yè)在物料設(shè)備質(zhì)量、付款等條件均等情況下，應(yīng)選擇一般計(jì)稅方法的供應(yīng)商，原則上應(yīng)按照一般納稅人優(yōu)先于小規(guī)模納稅人、小規(guī)模納稅人企業(yè)優(yōu)先于自然人的級(jí)次選擇。這樣，才能確保能索取增值稅專用發(fā)票的絕不要普通發(fā)票，有普通發(fā)票也比無(wú)發(fā)票（成本不能在所得稅前扣除）要好。

（三）巧用納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間規(guī)定開展延期納稅籌劃

根據(jù)財(cái)稅[2016]36號(hào)附件1（營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法）第41條規(guī)定，納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)并收訖銷售款項(xiàng)或者取得銷售款項(xiàng)憑據(jù)的，納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為當(dāng)天；先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當(dāng)天。納稅人提供建筑服務(wù)采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。為此，建筑業(yè)籌劃要點(diǎn)在于：

1.善用政策條款遞延納稅。針對(duì)有關(guān)納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間規(guī)定條款，建筑企業(yè)可把握三點(diǎn)：

（1）減少預(yù)收款銷售業(yè)務(wù)。當(dāng)建筑企業(yè)在收到預(yù)收賬款時(shí)，增值稅納稅義務(wù)當(dāng)天即產(chǎn)生。企業(yè)可以考慮“集資建房”或“委托建筑（甲供料）”等方式，避免賬面出現(xiàn)過(guò)多預(yù)收款余額，造成提前預(yù)交過(guò)多增值稅而影響企業(yè)資金周轉(zhuǎn)。

（2）規(guī)范發(fā)票開具行為。一定杜絕提前開銷售發(fā)票，最早時(shí)間也要在法定納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間開具；如果能設(shè)法使收入行為或認(rèn)定時(shí)間延后，則開具銷售發(fā)票時(shí)間一定與之保持同步。

（3）嚴(yán)格把握工程結(jié)算時(shí)間。施工企業(yè)與房地產(chǎn)企業(yè)或發(fā)包方進(jìn)行工程結(jié)算，增值稅納稅義務(wù)時(shí)間為工程結(jié)算書簽訂之日。但是，如果施工企業(yè)未收工程款，分兩種情況：一種是如果工程結(jié)算書中或建筑承包合同中沒(méi)標(biāo)明發(fā)包方拖欠的部分工程款未來(lái)收款的時(shí)間，則增值稅納稅義務(wù)時(shí)間為工程結(jié)算書簽訂之日；另一種是如果工程結(jié)算書中標(biāo)明發(fā)包方拖欠的部分工程款在未來(lái)收款的時(shí)間，則增值稅納稅義務(wù)時(shí)間為工程結(jié)算書或建筑承包合同標(biāo)明的未來(lái)收款時(shí)間。

2.拖欠部分工程款延期繳納增值稅的合同簽訂技巧。為了將業(yè)主或發(fā)包方拖欠施工企業(yè)的部分工程結(jié)算款，實(shí)現(xiàn)延期申報(bào)繳納增值稅的目的，施工企業(yè)與房地產(chǎn)企業(yè)或發(fā)包方已經(jīng)辦理工程進(jìn)度結(jié)算未收到的結(jié)算工程款，必須在工程結(jié)算書中或建筑承包合同中明確業(yè)主未來(lái)向施工企業(yè)支付拖欠工程結(jié)算款的時(shí)間。現(xiàn)舉例說(shuō)明：

某礦場(chǎng)與M建筑開發(fā)公司（以下簡(jiǎn)稱“M公司”）進(jìn)行工程進(jìn)度結(jié)算，應(yīng)結(jié)算資金為2 000萬(wàn)元（含增值稅），礦場(chǎng)支付M公司1 000萬(wàn)元（含增值稅），尚拖欠其1 000萬(wàn)元（含增值稅）工程款。M公司財(cái)務(wù)產(chǎn)生兩點(diǎn)困惑：一是所欠工程款是否需在合同中備注說(shuō)明和怎樣簽寫，才能既維護(hù)經(jīng)濟(jì)利益又不產(chǎn)生納稅風(fēng)險(xiǎn)；二是發(fā)票該怎樣開具，才能不多納稅或提前納稅。但在實(shí)際操作中，經(jīng)常出現(xiàn)如下錯(cuò)誤操作：

借：銀行存款 10 000 000

應(yīng)收賬款 10 000 000

貸：工程結(jié)算 18 018 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)） 991 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（待轉(zhuǎn)增值稅銷項(xiàng)）

991 000

這種會(huì)計(jì)處理既違背會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于收入確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定，也會(huì)帶來(lái)稅務(wù)檢查質(zhì)疑甚至納稅風(fēng)險(xiǎn)。因?yàn)槠髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的“應(yīng)交增值稅”二級(jí)科目下沒(méi)有“待轉(zhuǎn)增值稅銷項(xiàng)”備注，相應(yīng)的《增值稅明細(xì)賬》也未設(shè)置該欄目，會(huì)計(jì)無(wú)法錄入憑證。更大問(wèn)題還在于亂用“應(yīng)收賬款”科目。該科目反映的是“到期債權(quán)”，即企業(yè)獲得對(duì)方的資金所有權(quán)當(dāng)日才能入賬，用以反映企業(yè)同步實(shí)現(xiàn)的交易性收入，并表明增值稅納稅義務(wù)正式發(fā)生，應(yīng)在賬面提取該筆業(yè)務(wù)的增值稅金。所以，未到期的應(yīng)收款不能過(guò)早使用該科目反映。實(shí)踐中，應(yīng)按如下方法進(jìn)行正確操作：

（1）建筑合同要依照稅法規(guī)定增加工程款清算時(shí)間的補(bǔ)充條款。根據(jù)財(cái)稅[2016]36號(hào)文有關(guān)建筑業(yè)納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間規(guī)定，納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)，為實(shí)際提供服務(wù)并收訖銷售款或取得能夠索取銷售款憑據(jù)的當(dāng)天。所謂索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)，是指書面合同規(guī)定的付款日期。據(jù)此，本案例中的礦場(chǎng)對(duì)M公司的工程計(jì)量審批單或工程進(jìn)度結(jié)算單中的拖欠1 000萬(wàn)元工程款，必須在建筑合同中注明礦場(chǎng)承諾付款的具體時(shí)間。這樣，M公司在礦場(chǎng)審批工程計(jì)量單時(shí)所拖欠1 000萬(wàn)元工程款的增值稅納稅義務(wù)，就可以在合同規(guī)定付款當(dāng)日確認(rèn)。否則，須按照全部工程款2 000萬(wàn)元確認(rèn)收入和增值稅銷項(xiàng)稅額。在此，需特別強(qiáng)調(diào)該欠款業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理方式：

①礦場(chǎng)簽工程計(jì)量審批單當(dāng)日：

實(shí)收1 000萬(wàn)元確認(rèn)收入，并計(jì)提增值稅額99.1萬(wàn)元[1 000÷（1+11%）×11%]，會(huì)計(jì)分錄為：

借：銀行存款 10 000 000

貸：工程結(jié)算 9 009 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)）991 000

這樣處理，企業(yè)賬面不存在“應(yīng)收賬款”，也就無(wú)對(duì)應(yīng)的“收入”和相關(guān)的增值稅納稅義務(wù)發(fā)生。所欠款1 000萬(wàn)元，會(huì)計(jì)應(yīng)暫登記于備查簿之中，待納稅義務(wù)發(fā)生之日即合同規(guī)定付款當(dāng)日（取得到期債權(quán)或貨幣），轉(zhuǎn)為財(cái)務(wù)正賬確認(rèn)收入和增值稅銷項(xiàng)稅額。

②合同規(guī)定付款日，會(huì)計(jì)分錄為：

借：應(yīng)收賬款或銀行存款 10 000 000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 9 009 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅）991 000

（2）分期開具發(fā)票。根據(jù)規(guī)定，M公司若未在建筑合同中明確規(guī)定礦場(chǎng)欠款償還日期，則該筆工程款的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓完成的當(dāng)天或者不動(dòng)產(chǎn)權(quán)屬變更的當(dāng)天。因此，例中的M公司收到礦場(chǎng)的1 000萬(wàn)元（含增值稅），M公司財(cái)務(wù)必須在資金到賬當(dāng)天向礦場(chǎng)開具增值稅專用發(fā)票，并據(jù)此做出前述賬務(wù)處理；礦場(chǎng)所欠的1 000萬(wàn)元工程款，則應(yīng)視當(dāng)期賬面記錄的稅務(wù)認(rèn)證抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額確定。若M公司賬上待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額≥198.2萬(wàn)元[2 000÷（1+11%）×11%]，原則上可以向礦場(chǎng)全額開具增值稅專用發(fā)票，并悉數(shù)確認(rèn)當(dāng)期銷項(xiàng)稅額。但若牽連預(yù)繳企業(yè)所得稅負(fù)擔(dān)，則應(yīng)慎重對(duì)待。當(dāng)然，若M公司當(dāng)期賬面進(jìn)項(xiàng)增值稅額≤198.2萬(wàn)元，則只能向礦場(chǎng)開具實(shí)收款1 000萬(wàn)元部分的增值稅專用發(fā)票。

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