章雪野+宛曉晴

摘要：隨著稅法的變革，三大流轉(zhuǎn)稅中的營(yíng)業(yè)稅在2016年5月之后徹底退出了歷史舞臺(tái)，增值稅成為了廣大企業(yè)和稅務(wù)機(jī)關(guān)的關(guān)注焦點(diǎn)。文章首先介紹一種特殊銷售模型和針對(duì)該模型的增值稅征管規(guī)定，然后針對(duì)企業(yè)利用該銷售模型的特殊規(guī)定實(shí)行增值稅避稅的可能性進(jìn)行舉例論證，最后從稅務(wù)機(jī)關(guān)為避稅政策濫用可能實(shí)行的有針對(duì)性的反避稅舉措，從實(shí)踐角度對(duì)稅企互動(dòng)解決稅收征納雙方矛盾提供借鑒。

關(guān)鍵詞：銷售模型 增值稅 避稅 反避稅

中圖分類號(hào)：F275 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1002-5812（2017）11-0057-02

一、關(guān)于“買一贈(zèng)一”銷售模型

“買一贈(zèng)一”是買贈(zèng)銷售方式中的一個(gè)典型代表。通俗理解，可以是在購(gòu)買某一商品的前提下無(wú)償獲取商家提供的另一商品。這里的“商品”一詞并不限于同種。而通過(guò)對(duì)“贈(zèng)送”一詞的泛化或者對(duì)“一”的延伸，由“買一贈(zèng)一”衍生而來(lái)的其他買贈(zèng)銷售方式，還可以是諸如“購(gòu)買某一商品的前提下低價(jià)獲取商家提供的另一商品”，或者“購(gòu)買某一商品的前提下無(wú)償獲取商家提供的其他多種商品”，又或者是二者的組合?？紤]代金券等媒介，“買一贈(zèng)一”還有可能是商業(yè)企業(yè)在顧客購(gòu)買一定數(shù)額的代金券，允許顧客使用代金券購(gòu)買指定商品。很顯然，隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和銷售模式的多樣化，以“買一贈(zèng)一”為代表的買贈(zèng)模式成了我們?nèi)粘Ｉ钪袠O為常見(jiàn)的一種銷售模式。

二、針對(duì)“買一贈(zèng)一”銷售模型現(xiàn)行的增值稅征管規(guī)定

“買一贈(zèng)一”模式在銷售活動(dòng)中的廣泛應(yīng)用也給稅務(wù)機(jī)關(guān)在增值稅的稅收征管方面提出了很大的挑戰(zhàn)?！吨腥A人民共和國(guó)合同法》中對(duì)于贈(zèng)送的定義傾向于強(qiáng)調(diào)對(duì)財(cái)產(chǎn)的無(wú)償轉(zhuǎn)移，即不必承擔(dān)購(gòu)買的義務(wù)即享受贈(zèng)送的福利。而在“買一贈(zèng)一”銷售模式中，“買一”是“贈(zèng)一”必要條件，即先有“買一”的義務(wù)才會(huì)擁有“贈(zèng)一”的福利，贈(zèng)品的價(jià)格擠壓所售賣的產(chǎn)品價(jià)格，使其已經(jīng)被包含在售價(jià)當(dāng)中。因此，“買一贈(zèng)一”中的“贈(zèng)一”這一概念相對(duì)于贈(zèng)送而更近似于商業(yè)折扣。另外根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2008]875號(hào)）第三條規(guī)定，企業(yè)以“買一贈(zèng)一”等方式組合銷售本企業(yè)商品的，不屬于捐贈(zèng)，應(yīng)將總的銷售金額按各項(xiàng)商品的公允價(jià)值的比例來(lái)分?jǐn)偞_認(rèn)各項(xiàng)的銷售收入。那么，從增值稅角度出發(fā)，將“贈(zèng)一”認(rèn)定為商業(yè)折扣也是與企業(yè)所得稅相關(guān)規(guī)定遙相呼應(yīng)的。綜上所述，將“贈(zèng)一”認(rèn)定為贈(zèng)送行為并視同銷售計(jì)征增值稅顯然不太合理。

而在現(xiàn)實(shí)中，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)在政策上并未達(dá)成一致。四川省在《四川省國(guó)家稅務(wù)局關(guān)于印發(fā)<增值稅若干政策問(wèn)題解答（之一）>的通知》（川國(guó)稅函[2008]155號(hào)）中說(shuō)明，“買一贈(zèng)一”是目前商業(yè)零售企業(yè)普遍采用的一種促銷方式，其行為性質(zhì)屬于降價(jià)銷售，應(yīng)按照實(shí)際取得的銷售收入計(jì)算繳納增值稅。河北省在《河北省國(guó)家稅務(wù)局關(guān)于企業(yè)若干銷售行為征收增值稅問(wèn)題的通知》（冀國(guó)稅函[2009]247號(hào)）中說(shuō)明，企業(yè)在促銷中，以“買一贈(zèng)一”、購(gòu)物返券、購(gòu)物積分等方式組合銷售貨物的，對(duì)于主貨物和贈(zèng)品（返券商品、積分商品，下同）不開(kāi)發(fā)票的，就其實(shí)際收到的貨款征收增值稅。安徽省在《安徽國(guó)家稅務(wù)局關(guān)于若干增值稅政策和管理問(wèn)題的通知》（皖國(guó)稅函[2008]10號(hào)）中明確提出，使用代金券購(gòu)買商品的行為，不屬于無(wú)償贈(zèng)送商品的行為，不應(yīng)按視同銷售征收增值稅。目前只有內(nèi)蒙古在《內(nèi)蒙古自治區(qū)國(guó)家稅務(wù)局關(guān)于發(fā)布<內(nèi)蒙古自治區(qū)商業(yè)零售企業(yè)增值稅管理辦法[試行]>的公告》（內(nèi)蒙古國(guó)家稅務(wù)局2010年第1號(hào)公告）中提到，“買一贈(zèng)一”、有獎(jiǎng)銷售和積分返禮等與直接銷售貨物相關(guān)的贈(zèng)送行為，應(yīng)該在實(shí)現(xiàn)商品兌換時(shí)按照《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十六條的規(guī)定確定其銷售額。由此，我們不難得出，主流觀點(diǎn)還是傾向于“買一贈(zèng)一”相當(dāng)于降價(jià)銷售，不需要視同銷售。

鑒于已經(jīng)有四川、河北、安徽等地區(qū)出臺(tái)文件將此觀點(diǎn)用于日常稅收征管，筆者不再繼續(xù)討論該觀點(diǎn)合理與否，只是希望從避稅與反避稅的角度對(duì)其進(jìn)行擴(kuò)展與延伸。

三、避稅的原理與可行性分析

根據(jù)《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》的規(guī)定，將自產(chǎn)、委托加工或者購(gòu)進(jìn)的貨物無(wú)償贈(zèng)送其他單位或者個(gè)人的要視同銷售計(jì)征增值稅，而正常銷售中的商業(yè)折扣部分卻是不征收增值稅的。這種差異很顯然就給企業(yè)留下了利益尋租空間，也正是企業(yè)賴以避稅的原理。如何將無(wú)償贈(zèng)送轉(zhuǎn)換成商業(yè)折扣從而避免對(duì)一部分商品計(jì)稅，這無(wú)疑是很多企業(yè)財(cái)務(wù)人員重點(diǎn)考慮的問(wèn)題。結(jié)合前面的論述，筆者認(rèn)為要解決這一轉(zhuǎn)換問(wèn)題，“買一贈(zèng)一”就是一個(gè)很理想的工具模型。不妨假設(shè)A公司因?yàn)闃I(yè)務(wù)拓展、客戶維護(hù)等需要向B公司贈(zèng)送了一批商品y，而其剛好在不久前還按正常交易程序向B公司賣出了一批商品x。這時(shí)候A公司的財(cái)務(wù)有意逃避增值稅所以不與B公司簽訂贈(zèng)與合同，而是簽訂了一份補(bǔ)充協(xié)議說(shuō)明y是作為購(gòu)買商品x的附贈(zèng)品送給B公司。從而通過(guò)“買一贈(zèng)一”這個(gè)橋梁，將本該界定為贈(zèng)送的視同銷售行為完美過(guò)渡成贈(zèng)送部分不用交稅的商業(yè)折扣。

李鬼雖然貌似李逵，但功夫畢竟天壤之別。“買一贈(zèng)一”和贈(zèng)送雖然有著千絲萬(wàn)縷的聯(lián)系，但就稅務(wù)范疇來(lái)看，意義卻是相差甚遠(yuǎn)。筆者以為，如果贈(zèng)送方選擇轉(zhuǎn)成商業(yè)折扣來(lái)避稅，受贈(zèng)方就有一筆潛在的進(jìn)項(xiàng)損失。通過(guò)受贈(zèng)方對(duì)于進(jìn)項(xiàng)的索取可以一定程度上牽制贈(zèng)送方的避稅行為。但是這是缺乏可行性的，因?yàn)橘?zèng)送與否的主動(dòng)權(quán)往往在于贈(zèng)送方，贈(zèng)送方很有可能因?yàn)槎愗?fù)增加而取消贈(zèng)送行為。相對(duì)應(yīng)的，受贈(zèng)一方如果對(duì)于贈(zèng)品有依賴性，或者贈(zèng)品的價(jià)值很具有吸引力，那么也不會(huì)因?yàn)檫^(guò)分追逐進(jìn)項(xiàng)而去同贈(zèng)送方議價(jià)。而這種情況對(duì)于企業(yè)避稅是非常有利的。

四、避稅原理在企業(yè)銷售過(guò)程中的應(yīng)用實(shí)例

合肥某投資集團(tuán)公司下設(shè)一支天使基金，該基金2016年投資了位于合肥市高新區(qū)的生物科技公司A公司。該公司致力于安全抗菌產(chǎn)品的研發(fā)、生產(chǎn)和銷售，目前主營(yíng)一款免水洗的洗手液，主要對(duì)接客戶為永輝超市、新橋國(guó)際機(jī)場(chǎng)、同慶樓餐飲集團(tuán)、環(huán)球國(guó)旅等公司或組織。A公司作為一家處于成長(zhǎng)期的高端日化產(chǎn)品公司，很好地彌補(bǔ)了該集團(tuán)投資領(lǐng)域在日化行業(yè)和零售業(yè)的空白。同時(shí)，因?yàn)樵摴狙邪l(fā)的產(chǎn)品市場(chǎng)占有率較低，在市場(chǎng)拓展方面需要向客戶贈(zèng)送大量某品牌系列產(chǎn)品作為試用品，包括贈(zèng)送配套的免洗手凝膠分配器等與洗手液形成互補(bǔ)的商品。換言之，從涉稅角度出發(fā)，該公司本應(yīng)為視同銷售而發(fā)生大量的增值稅納稅義務(wù)。然而，站在企業(yè)的立場(chǎng)并結(jié)合安徽省稅務(wù)機(jī)關(guān)現(xiàn)有的規(guī)定來(lái)看，企業(yè)可以利用目前稅收征管規(guī)定進(jìn)行合理避稅。即在與客戶談簽贈(zèng)與合同時(shí)，可以尋求之前與該客戶簽訂的購(gòu)銷合同為依托，將贈(zèng)與合同作為購(gòu)銷合同的補(bǔ)充協(xié)議，從而利用“買一贈(zèng)一”避稅原理避免視同銷售征稅的后果，直接降低企業(yè)的增值稅稅負(fù)。A公司增值稅稅負(fù)的降低也有助于該公司減輕資金壓力，為天使基金和集團(tuán)的發(fā)展間接做出貢獻(xiàn)。

五、關(guān)于反避稅措施的構(gòu)想

（一）現(xiàn)有的反避稅措施

目前反避稅形勢(shì)日漸嚴(yán)峻，國(guó)際稅收領(lǐng)域?qū)τ诳鐕?guó)集團(tuán)所得稅的反避稅工作自不待言。就國(guó)內(nèi)稅收如增值稅而言，有些省份的稅務(wù)機(jī)關(guān)也試圖對(duì)于避稅空間進(jìn)行一定的壓縮。比如《四川省國(guó)家稅務(wù)局公告2011年第6號(hào)》規(guī)定：“買物贈(zèng)物”方式，是指在銷售貨物的同時(shí)贈(zèng)送同類或其他貨物，并且在同一項(xiàng)銷售貨物行為中完成，贈(zèng)送貨物的價(jià)格不高于銷售貨物收取的金額。根據(jù)對(duì)現(xiàn)行法律法規(guī)的研讀，筆者認(rèn)為，就“買一贈(zèng)一”銷售模型而言，稅務(wù)機(jī)關(guān)可能還會(huì)從其他角度完善稅收征管，以抵制政策濫用，保障合法經(jīng)營(yíng)企業(yè)的利益。廣大企業(yè)也需要重新審視自己在日常經(jīng)營(yíng)中的銷售行為，共同推進(jìn)稅收法制的優(yōu)化。

（二）針對(duì)“買一贈(zèng)一”的反避稅措施構(gòu)想

為維護(hù)國(guó)家稅收，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)未來(lái)可能會(huì)從以下幾個(gè)角度出臺(tái)規(guī)定進(jìn)行反避稅。筆者認(rèn)為，作為企業(yè)，應(yīng)及時(shí)做好自身的涉稅事項(xiàng)管理，避免稅收風(fēng)險(xiǎn).

1.通過(guò)商品編碼對(duì)贈(zèng)品種類進(jìn)行量化管理。考慮現(xiàn)實(shí)中的賣品和贈(zèng)品往往是互補(bǔ)商品（如訂制眼鏡送眼鏡盒）或者是互為替代品（買一百斤大米送一斤大米），而關(guān)系不大甚至毫無(wú)關(guān)系的商品若是出現(xiàn)在“買一贈(zèng)一”的組合中就顯得十分反常。根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于開(kāi)展商品和服務(wù)稅收分類與編碼試點(diǎn)工作的通知》（稅總函[2016]56號(hào)）中對(duì)于商品編碼的設(shè)定，對(duì)允許形成“買一贈(zèng)一”組合的商品的編碼之間相似度形成規(guī)定。相似度較低的編碼對(duì)應(yīng)的商品不允許通過(guò)買贈(zèng)形式銷售。該措施將從空間角度防止“買一贈(zèng)一”的濫用，有助于合理商業(yè)秩序的形成。

2.通過(guò)買贈(zèng)合同簽訂單數(shù)進(jìn)行限制。考慮到個(gè)人所得稅中對(duì)于稅負(fù)較低的全年一次性獎(jiǎng)金制度進(jìn)行了一年僅可使用一次的限制，認(rèn)為對(duì)于“買一贈(zèng)一”這種具有避稅傾向性的商品銷售方式也可以類比進(jìn)行合同單數(shù)限制。具體數(shù)量可以參考企業(yè)往年類似合同的簽訂量的平均值，這樣一定程度上也能降低對(duì)經(jīng)常接觸買贈(zèng)形式銷售的零售業(yè)企業(yè)的日常經(jīng)營(yíng)的影響。該措施從時(shí)間角度控制“買一贈(zèng)一”對(duì)稅款的侵蝕程度，防止在某段時(shí)間內(nèi)“買一贈(zèng)一”合同數(shù)量激增，對(duì)增值稅額的穩(wěn)定做出貢獻(xiàn)。

3.通過(guò)規(guī)定付款方式進(jìn)行限制。貼燒餅式的“買一贈(zèng)一”往往是因?yàn)槠髽I(yè)帶有“事發(fā)突然、后來(lái)起意”的性質(zhì)。那么如果規(guī)定企業(yè)在“買一贈(zèng)一”銷售行動(dòng)中對(duì)于將總的銷售金額由贈(zèng)品的公允價(jià)值的所占比重來(lái)分?jǐn)偞_認(rèn)的銷售收入不得采取預(yù)收款方式收取，將強(qiáng)有力地阻止企業(yè)有意識(shí)地通過(guò)“買一贈(zèng)一”的避稅行為。該措施有利于抑制企業(yè)將“買一贈(zèng)一”作為避稅手段濫用，有助于凸顯“買一贈(zèng)一”的商業(yè)價(jià)值而弱化其避稅價(jià)值。

六、結(jié)語(yǔ)

稅企互動(dòng)將成為完善我國(guó)稅收體制、保障合法經(jīng)營(yíng)者稅收利益的一個(gè)有力抓手。本文從商貿(mào)企業(yè)的銷售模型展開(kāi)，一方面從企業(yè)的避稅訴求出發(fā)，審視正常經(jīng)營(yíng)企業(yè)的合理避稅空間，與此同時(shí)分析企業(yè)應(yīng)該如何避免落入濫用避稅政策的窠臼。另一方面從稅收征管的角度入手，探討如何處理稅收征管的空白地帶，抵制政策濫用，真正扶植合法經(jīng)營(yíng)企業(yè)的良性生長(zhǎng)。以此為契機(jī)，希望廣大同行正確理解、認(rèn)識(shí)稅收征管之相關(guān)規(guī)定，通過(guò)稅企互動(dòng)使稅收征納矛盾在一定程度上得到解決提供借鑒。