●范 君 李定清

略論我國政府管理會計改革

●范 君 李定清

財政部發(fā)布的《關(guān)于全面推進(jìn)管理會計體系建設(shè)的指導(dǎo)意見》和《管理會計基本指引》，為我國政府管理會計的改革指明了方向。本文對我國政府管理會計現(xiàn)狀、西方政府管理會計理論及改革經(jīng)驗進(jìn)行梳理，并就我國政府管理會計框架體系構(gòu)建及改革路徑提供幾點建議。

政府會計 管理會計 理論框架 改革路徑

目前，我國政府財務(wù)會計的改革已風(fēng)生云起，具有中國特色的政府財務(wù)會計體系已逐步形成，但政府管理會計的改革仍處于起步階段，改革明顯滯后。伴隨著我國政府職能向服務(wù)型、績效型政府的轉(zhuǎn)變，以強(qiáng)化績效管理作為職能之一的政府管理會計建設(shè)就顯得尤為重要。能夠建構(gòu)起我國本土氣息的政府管理會計體系，成為我國政府完成職能轉(zhuǎn)變的主要標(biāo)志。

一、我國政府管理會計改革的現(xiàn)實分析

（一）理論研究與實踐脫節(jié)嚴(yán)重

現(xiàn)階段，我國政府管理會計的研究多集中于基礎(chǔ)概念和理論探索，純理論性趨勢明顯，理論與實踐的結(jié)合相對較弱；大多以敘述為主，造成理論與實踐嚴(yán)重脫節(jié)，導(dǎo)致實踐中遇到的難題也不能從理論中得以指導(dǎo)并解決。大多數(shù)研究是對別人的研究成果再研究，獨創(chuàng)性及開拓性的研究很少；專題研究很多，理論體系的研究很少，這種現(xiàn)狀的維持最終使我國政府管理會計的研究很難有里程碑式的突破。在政府管理會計的研究方法上也表現(xiàn)為比較單一，以運(yùn)用規(guī)范、傳統(tǒng)的研究方法為主，對實地調(diào)查、問卷調(diào)查等實證類方法涉及較少，對政府管理會計在實踐之中運(yùn)行的實用性沒有予以探究 （翁靜飛等，2015）。另外，現(xiàn)有對政府管理會計研究的成果在數(shù)量上表現(xiàn)出嚴(yán)重不足，更多的研究偏重于政府財務(wù)會計的討論。我國要取得政府管理會計的改革突破，急需學(xué)術(shù)界專家和實務(wù)界精英針對我國政府管理會計發(fā)展規(guī)律以及存在的缺陷進(jìn)行研究，針對論文質(zhì)量、研究方式及方法、論文選題與實際不符等問題給予解決，使我國政府管理會計的理論研究得以規(guī)范化，使構(gòu)成我國政府管理會計的框架得以完善，堅持以理順我國政府管理會計改革的實踐為主流，寫就寫好我國政府管理會計改革這篇文章 （田志心等，2015）。

(二)部分地方?jīng)Q策者忽視改革

《關(guān)于全面推進(jìn)管理會計體系建設(shè)的指導(dǎo)意見》（以下簡稱指導(dǎo)意見）和《管理會計基本指引》的頒布，表現(xiàn)出了我國高層對發(fā)展我國管理會計的遠(yuǎn)見卓識，但由于原有政府會計思維慣性的影響，有些地方政府決策者改革意識還沒有與時俱進(jìn)，對政府管理會計改革的理念還沒有與高層領(lǐng)導(dǎo)保持完全同步，也沒有對我國政府管理會計在政府財務(wù)中的作用形成比較清晰、全面、具有戰(zhàn)略意義的認(rèn)識。再加上我國政府管理會計改革可供應(yīng)用的專門性法律指導(dǎo)文件和理論研究相對缺乏，應(yīng)用案例較少，只能在改革之中一邊摸索一邊前行，這使許多地方政府決策者產(chǎn)生畏難情緒，處于等待和觀望狀態(tài)，這些現(xiàn)象都大大阻礙了我國政府管理會計的改革進(jìn)程。按照羊群效應(yīng)之原理，地方政府決策者如果忽視或忽略改革的重要性，其下屬一般是不會積極投入到改革之中的，這就導(dǎo)致我國政府管理會計出現(xiàn)了很難普遍應(yīng)用的現(xiàn)象。而政府會計改革賴以成功的關(guān)鍵步驟就是看政府管理會計能否在我國得以普遍應(yīng)用，因此，加快地方政府決策者改革觀念的轉(zhuǎn)變、強(qiáng)化其對改革意義的認(rèn)識、引起其對政府管理會計改革的重視、讓其能夠積極投入到政府管理會計改革實踐中去，是我們當(dāng)前亟待解決的問題。

二、西方國家政府管理會計理論及其改革經(jīng)驗

（一）西方國家政府管理會計理論綜述

20世紀(jì)70年代，西方興起新公共管理運(yùn)動熱潮，發(fā)達(dá)國家相繼投入到政府管理會計研究與推廣之中?；诹_布森提出政府管理會計這一概念，西方發(fā)達(dá)國家把對非營利組織進(jìn)行績效管理作為政府管理會計改革的主要目標(biāo)，將解脫受托責(zé)任、完成績效評價作為主線來開展政府治理變革。政府管理會計實踐具有代表性的主要體現(xiàn)在兩個層面：

1、注重績效衡量。西方發(fā)達(dá)國家從政府管理會計興起之初就著重于政府改革與政府再造，從起先的重視投入逐漸演變?yōu)殛P(guān)注產(chǎn)出與結(jié)果。為提高政府財務(wù)管理水平，在改革中運(yùn)用了大量先進(jìn)的管理技術(shù)，堅持以發(fā)展權(quán)責(zé)發(fā)生制為核心，注重政府的成本核算，推動政府績效衡量標(biāo)準(zhǔn)體系的建設(shè)，這其中以芬蘭政府為代表的平衡記分卡大面積應(yīng)用比較突出，其實施不僅有效提高了政府的運(yùn)作效率，讓評價體系變得有章可循，也有力地促進(jìn)了對政府的績效施以全面衡量。

2、強(qiáng)調(diào)績效報告。政府績效報告在西方政府管理會計改革中，其效用得到普遍關(guān)注，都期待其能完整的反映政府對公眾的受托責(zé)任。許多國家對公眾知情權(quán)這一主要載體的披露異常重視，在利用多渠道、采用多種方法完善政府績效評價體系的基礎(chǔ)上，對政府財務(wù)和非財務(wù)信息收集提煉，既定量研究，又定性分析，強(qiáng)化和做好政府績效報告的編制工作。這其中以德國政府為先鋒，在德國政府公共部門的報告中，就包含有績效報表，很好地起到了既利于政府反映受托責(zé)任的同時也幫助政府解脫受托責(zé)任的作用(黃雙蓉，2011)。

（二）西方國家政府管理會計改革經(jīng)驗

1、完善法律法規(guī)之借鑒?？v觀國外政府會計改革，為了保證改革的順利進(jìn)行，新西蘭等國家采用了“立法推動模式”，利用完善的法律法規(guī)推動政府會計改革，取得了不錯的改革效果。在借鑒國際的基礎(chǔ)上，立足中國國情，我國也應(yīng)該有針對性地制定一系列相應(yīng)的法律法規(guī)，以促進(jìn)我國政府管理會計的改革。我國現(xiàn)有的法律法規(guī)主要是以外延較廣的管理會計為主，結(jié)合我國政府管理會計的特殊性、專門針對我國政府管理會計改革的法律法規(guī)相對欠缺。面對當(dāng)前的局面，應(yīng)在我國政府管理會計改革的進(jìn)程中，制定專門的、有針對性的法律法規(guī)予以規(guī)范政府管理會計改革，營造一個特地的、健全的法制環(huán)境，以保證我國政府管理會計改革能有序?qū)嵤?/p>

2、循序漸進(jìn)改革之借鑒。美國等國家其政府會計改革采取循序漸進(jìn)式，對于每個改革階段，改革的目標(biāo)不盡相同，使政府會計改革可以有的放矢，避免了許多彎路。具體到我國政府管理會計，由于其發(fā)展本身就相對薄弱，改革也就更不能操之過急。改革中一定要先從上而下全局同一思想，充分做好前期之準(zhǔn)備工作，要深諳改革的艱巨性與復(fù)雜性，確立好政府管理會計改革的每一小段目標(biāo)，分段進(jìn)行，并結(jié)合我國實際邊改革邊總結(jié)，絕不可一蹴而就。自 2015年伊始，我國加速了政府會計改革的進(jìn)程,我國采用了先將政府財務(wù)會計和預(yù)算會計發(fā)展相對完備后，再適時推動政府成本會計，最末完成政府管理會計改革終極目標(biāo)的改革總體設(shè)計，就是采取了整體全面的政府會計改革緩和漸進(jìn)式策略，作為其中主要組成部分的政府管理會計改革，也只有遵循總體設(shè)計做好局部的穩(wěn)步漸進(jìn)合理推行，才能獲取我國政府管理會計改革的最終成功。

三、我國政府管理會計框架體系構(gòu)建思路

在高層決策銳意發(fā)展政府管理會計之際，我國應(yīng)率先推進(jìn)政府管理會計標(biāo)準(zhǔn)建設(shè)，讓改革及早步入正常的軌道。在這過程中，需要結(jié)合改革的進(jìn)程，制定一系列立見成效的政府管理會計規(guī)章制度，并選擇一定的時機(jī)，及時公布具有“中國元素”的政府管理會計原則，力促我國政府管理會計的實際運(yùn)作得以提速?？紤]到我國政府管理會計起步較晚、基礎(chǔ)很差的事實，整個進(jìn)程改革提速不宜太快，應(yīng)在一定的政府部門試點之后再在整個政府系統(tǒng)中予以推廣。成形后的政府管理會計，要依據(jù)由政府財務(wù)、預(yù)算、成本會計組成的政府財務(wù)報告提供的信息披露，再結(jié)合政府非財務(wù)信息公開狀況，剖析提煉予以整合，最終形成政府管理會計報告，向內(nèi)提供給政府決策者參考。此外，我國還要注意從以下幾個方面建構(gòu)本土化政府管理會計框架體系：

（一）基于管理參與，坐實服務(wù)本質(zhì)

會計之本質(zhì)乃一種管理活動，政府管理會計由于從屬在會計范圍，其必然也具有了參與政府管理的職能。政府管理會計利用信息的處理能力，對過去給予剖析，對現(xiàn)在加以控制，對未來進(jìn)行展望，在政府管理中的地位尤其重要。另外，由于政府管理會計隸屬于政府，相對社會公眾而言，政府充當(dāng)服務(wù)者角色，也使政府管理會計具有了服務(wù)公眾的本質(zhì)。政府管理會計在構(gòu)建過程中，要注重以服務(wù)為本，參與管理為形，以參與管理為重，形本兼顧，共同發(fā)展。要避免只關(guān)注“高大上”，而忽略“基礎(chǔ)”跟進(jìn)情形出現(xiàn)。此舉無意于削弱政府管理會計參與政府管理的主要職能，而是強(qiáng)調(diào)不要忽視服務(wù)本質(zhì)的輔助建設(shè)，在參與管理與參與決策時要始終把幫助政府做好受托責(zé)任反映作為首要任務(wù)。

（二）基于信息反映，促進(jìn)介于決策

現(xiàn)階段，我國應(yīng)加快政府管理會計在反映政府信息的同時、參與到政府決策之中的改革進(jìn)程。把企業(yè)管理會計已部分成功參與企業(yè)管理的先進(jìn)經(jīng)驗進(jìn)行吸收，力求躲避在改革過程中出現(xiàn)政府管理會計只單純完成對信息進(jìn)行加工的現(xiàn)象發(fā)生。政府管理會計通過對與決策有關(guān)的財務(wù)和非財務(wù)信息進(jìn)行收集、分析與再加工，在參與政府決策的同時，實現(xiàn)幫助政府管理者進(jìn)行決策、改善決策的目的，以盡可能的預(yù)防政府執(zhí)政偏離目標(biāo)。在政府信息處理過程中，政府管理會計最有發(fā)言權(quán)，執(zhí)政者一定要給政府管理會計參與決策留出空間，促其能積極地對政府提供參考價值較高的長短期決策信息，這些信息不僅可為執(zhí)政者執(zhí)政提供可行性依據(jù)，也可以較好的減少政府財政風(fēng)險。

（三）基于內(nèi)部控制，提升管理績效

現(xiàn)在世界流行的趨勢是對政府實施績效管理。隨著我國政府由行政管理過渡到公共管理，對績效的管理愈來愈重視，這也成為我國政府管理會計順勢發(fā)展的動力。政府要想使受托責(zé)任便利解脫，必須推行對政府的績效評價體系建設(shè)。而進(jìn)行績效評價又使我國政府的內(nèi)部控制面臨更高層次的要求，前段時間我國已通力貫徹實施 《財政部關(guān)于全面推進(jìn)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制》，以強(qiáng)化對我國內(nèi)部控制的規(guī)范化建構(gòu)。由于政府管理會計是內(nèi)部控制系統(tǒng)不可缺少的成分，建立起完整意義上的政府管理會計體系，對做好內(nèi)部控制和提升政府績效都意義重大。成熟的政府管理會計通過管理報告將內(nèi)部控制運(yùn)行中的有關(guān)缺陷予以披露，既有利于我國科學(xué)有效評價機(jī)制的構(gòu)建，也有利于執(zhí)政者提高執(zhí)政績效，沿著做好政府內(nèi)部控制的同時發(fā)展我國政府管理會計乃管理績效提高所必需。

四、我國推行政府管理會計改革的幾點建議

（一）建立起具有中國特色的政府管理會計理論體系

目前，我國政府會計的改革已游向“深水區(qū)”，指導(dǎo)意見指出，應(yīng)該“推動并加強(qiáng)我國管理會計理論、概念框架、工具方法研究，形成我國特色的管理會計體系”。相對我國政府管理會計來說，只有政府管理會計理論體系得以整合形成，才能用理論完成對我國政府管理會計改革的指導(dǎo)作用。在政府管理會計的推廣實踐過程中，我們也要及時總結(jié)并梳理經(jīng)驗，注重發(fā)掘政府管理會計案例分析的價值和意義，敦促我國政府管理會計的案例庫及早組織和建立，既能為我國政府管理會計的大范疇?wèi)?yīng)用提供典范，也可以為我國政府管理會計的理論研究提供原始材料。只有將理論與實踐較好的結(jié)合，才能起到互相促進(jìn)相互補(bǔ)充的作用，才有利于加快我國政府管理會計的改革進(jìn)程。

（二）制定政府管理會計體系下可計量的非財務(wù)信息量化標(biāo)準(zhǔn)

政府管理會計的主要職責(zé)是對政府財務(wù)信息和非財務(wù)信息進(jìn)行組織分析，從而對內(nèi)提供信息完整的政府管理會計報告。政府管理會計要向報告的使用者披露非財務(wù)信息，非財務(wù)信息如何去量化，又遵循什么樣的標(biāo)準(zhǔn)去進(jìn)行量化，都是必須首先面對和解決的問題。為避免報告數(shù)據(jù)趨向出人為主觀性太強(qiáng)傾向，有必要對可計量的非財務(wù)信息制定出統(tǒng)一的量化標(biāo)準(zhǔn)，制定時可參照會計準(zhǔn)則那樣拿出一套完整的規(guī)則體系，從而進(jìn)一步規(guī)范非財務(wù)信息的量化。對于不可計量的非財務(wù)信息，也應(yīng)該大體研究一個普遍認(rèn)可、粗略的報告標(biāo)準(zhǔn)和報告方式，使政府管理會計報告中對非財務(wù)信息的披露既貼切又具可參考性；也可以另尋他路，采用通告的形式將非財務(wù)信息放置在政府管理會計報告之后，讓信息使用者進(jìn)行參考。

(三)著力打通多渠道培養(yǎng)我國政府管理會計人才路徑

指導(dǎo)意見指出，“爭取在3-5年內(nèi)培養(yǎng)出一批管理會計人才”，放至我國政府管理會計改革之中，人才培養(yǎng)問題絕對不容忽視。當(dāng)前，我國政府會計人員的水平相對較低，很難承擔(dān)政府管理會計師的多重職責(zé)和角色。要開拓不同的政府管理會計人才培養(yǎng)路徑，建議從以下方面尋求切入點：

1、專業(yè)技術(shù)類公務(wù)員招考。由于我國政府管理會計具有技術(shù)性較強(qiáng)、替代性很低的特點，可以利用技術(shù)類公務(wù)員招考來引進(jìn)相對素質(zhì)較高的政府管理會計后備人才，作為我國政府高級管理會計人員補(bǔ)充的常用渠道。

2、現(xiàn)有人員轉(zhuǎn)化。盡管政府管理會計改革使我國現(xiàn)有政府會計人員面臨極大的挑戰(zhàn)，但通過讓現(xiàn)有政府會計人員參加經(jīng)常性的培訓(xùn)和學(xué)習(xí)，早日讓他們用政府管理會計對人才的標(biāo)準(zhǔn)要求自己，在政府財務(wù)會計、預(yù)算會計、成本會計的前提下，力督其盡早轉(zhuǎn)化為政府管理會計，仍應(yīng)作為我國政府管理會計人才來源的主要渠道。

3、高校培養(yǎng)。培養(yǎng)卓越會計人才的關(guān)鍵是堅持以需求為導(dǎo)向的理念，高校要根據(jù)我國政府管理會計改革的需求，充分利用我國政府會計改革的契機(jī)，對高校管理會計課程予以合理設(shè)置，提速我國政府管理會計高級卓越人才的培養(yǎng)進(jìn)程（李定清，2016）。

4、利用其他途徑補(bǔ)充。例如：可以利用聘用制公務(wù)員招考這條特殊途徑，聘用一些像注冊會計師、企業(yè)會計精英等能力強(qiáng)、素質(zhì)高的會計界業(yè)務(wù)骨干補(bǔ)充到政府會計行業(yè)，從高端人才層面做好我國政府管理會計人力資源填充工作。

(四)建設(shè)面向我國政府管理會計的信息化系統(tǒng)

指導(dǎo)意見指出，構(gòu)建管理會計體系的主要支撐是信息化建設(shè)。政府管理會計整合的信息不僅包括財務(wù)信息和非財務(wù)信息，還包括過去的信息和將來的信息，所含信息量之多難以想象，沒有一個成熟的電子技術(shù)提供支持，要成就完整全面的政府管理會計體系就成為空談。政府管理會計發(fā)展的核心是信息化，政府管理會計推廣的基本要素也是信息化。政府管理會計在實施過程中，由于特別要注重考慮社會的效益，這就不僅要求政府管理會計的信息必須多元化，還需使復(fù)雜的數(shù)據(jù)能夠變?yōu)楹唵位?，能夠使資源共享。另外，政府預(yù)算、財務(wù)、成本、管理會計之間的信息要能夠?qū)崿F(xiàn)便捷互換，盡量考慮減少人為地去分析，去調(diào)整，在信息生成相對比較便利的前提下要保障信息再次加工的充分流暢。如果這個過程中操作起來顯得困難重重，也可以考慮將政府管理會計信息系統(tǒng)與政府財務(wù)、預(yù)算、成本信息系統(tǒng)適度分離 （潘松劍等，2016）。只有建立起高度整合的政府管理會計信息化系統(tǒng)，才能保證我國政府會計改革的順利進(jìn)行。■

（本文是2016重慶市教委高校人文社科研究項目〈編號：16SKGH082〉和2016重慶市會計學(xué)會科研課題的階段性成果）

（作者單位：重慶工商大學(xué)會計學(xué)院）

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