蔣燕

摘要：2012年以來，國家對行政事業(yè)單位內(nèi)部控制日益重視，期間頒布多個相關(guān)指導(dǎo)文件迅速推動我國行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)。基于國內(nèi)發(fā)展進程，結(jié)合國外相關(guān)經(jīng)驗教訓(xùn)，淺談我國行政事業(yè)單位的內(nèi)部控制發(fā)展趨勢。

關(guān)鍵詞：行政事業(yè)單位；內(nèi)部控制；發(fā)展進程；趨勢

一、行政事業(yè)單位內(nèi)部控制概述

本文所述的行政事業(yè)單位即為國內(nèi)的行政單位與事業(yè)單位。單位內(nèi)部控制，即通過在本單位內(nèi)所采用的包括規(guī)劃、調(diào)整、約束、評價等一系列措施，以實現(xiàn)經(jīng)營目標(biāo)為最高要求，確保單位所有資產(chǎn)安全完整與會計信息的真實可靠，保障經(jīng)營方針得以貫徹執(zhí)行的行為總和。

二、我國內(nèi)部控制的發(fā)展進程

（一）內(nèi)部控制在我國的起步

我國內(nèi)部控制建設(shè)發(fā)展遠落后于國際發(fā)達國家。直至上世紀(jì)90年代后期，內(nèi)部控制規(guī)范問題引起了政府有關(guān)部門以及滬深兩大交易所的重視。中國注冊會計師協(xié)會（CICPA）頒布《獨立審計準(zhǔn)則第九號—內(nèi)部控制和審計風(fēng)險》（1996）是我國內(nèi)部控制建設(shè)的開端，自此之后我國的內(nèi)部控制建設(shè)迅速發(fā)展。相繼頒布的一系列法律法規(guī)對內(nèi)控制度在各單位的建立和發(fā)展起到了積極地促進作用。《審計機關(guān)內(nèi)部控制測評準(zhǔn)則》（2003）的頒布標(biāo)志著我國內(nèi)部控制體系開始與國際接軌。

（二）企業(yè)內(nèi)部控制在我國的發(fā)展進程

2008年，我國五部委共同頒布《內(nèi)部控制基本規(guī)范》，要求上市公司建立和完善其內(nèi)控建設(shè)。這標(biāo)志著內(nèi)部控制不再僅僅是財務(wù)會計部門的事情，而是整個企業(yè)需要去關(guān)注與重視的事情。

2010年，《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》出臺，對我國企業(yè)建立健全內(nèi)部控制規(guī)范有良好的指導(dǎo)作用。該配套指引的出臺表明企業(yè)內(nèi)控規(guī)范體系在我國已基本建成。而反觀行政事業(yè)單位，兩者在資金來源、會計核算、風(fēng)險識別、管理模式等方面都有較大差異，因此行政事業(yè)單位不能簡單套用適用于企業(yè)的內(nèi)部控制規(guī)范體系，需要學(xué)者的進一步研究。

（三）行政事業(yè)內(nèi)部控制在我國的發(fā)展進程

2012年，財政部頒布《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》。該規(guī)范初步建立了行政事業(yè)單位內(nèi)部控制制度的基本框架，對其有效實施也起到了積極的作用。然而行政事業(yè)單位對于建立健全內(nèi)部控制規(guī)范的主觀能動性普遍較低，因此我國相關(guān)專家學(xué)者做了很多的努力與嘗試，希望通過建立一套科學(xué)的內(nèi)部控制評價機制成為了來調(diào)動內(nèi)部人員的積極性。直至2016年，財政部頒布當(dāng)年第11號文件《關(guān)于開展行政事業(yè)單位內(nèi)部控制基礎(chǔ)性評價工作的通知》將相應(yīng)的要求具體化，以提高相關(guān)人員的參與度與積極性。

近年來在國家政策的引導(dǎo)下，越來越多的學(xué)者開始研究行政事業(yè)單位內(nèi)部控制問題，不斷完善理論基礎(chǔ)，積極探索評價方法，以期更好地滿足實踐要求。

三、美國政府內(nèi)部控制的發(fā)展進程

廣義上的政府包括了行政事業(yè)單位，由于體制關(guān)系，國內(nèi)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制對應(yīng)的即為國外政府內(nèi)部控制。政府內(nèi)部控制最早在美國受到關(guān)注，當(dāng)今已發(fā)展得相對健全、完善。18世紀(jì)80年代以來，美國先后出臺了相關(guān)的法律、法規(guī)及各類規(guī)范性文件，其發(fā)展進程大致經(jīng)歷了內(nèi)部會計控制階段，內(nèi)部會計控制向管理控制發(fā)展的階段以及內(nèi)部控制框架階段。

21世紀(jì)以后，美國政府內(nèi)部控制體系趨于完善，研究成果日漸豐富。美國審計總署再次修訂《聯(lián)邦政府內(nèi)部控制準(zhǔn)則》（2014），在內(nèi)部控制的定義、適用范圍以及報告目標(biāo)等都做了進一步的深化完善。

美國政府內(nèi)部控制的建立健全是循序漸進并逐步發(fā)展的一個過程，制度環(huán)境與經(jīng)濟環(huán)境都至關(guān)重要。國家出臺的法律法規(guī)推進了政府的內(nèi)部控制建設(shè)，內(nèi)部控制環(huán)境和內(nèi)容的不斷變化，反過來促使法律法規(guī)的不斷修正，產(chǎn)生良性循環(huán)，逐步完善。我國的行政事業(yè)單位內(nèi)部控制發(fā)展起步較晚，因此可以在一定程度上借鑒國外的模式，但由于國情差異，不可以生搬硬套，需要結(jié)合國內(nèi)現(xiàn)狀進行研究。

四、我國行政事業(yè)單位內(nèi)部控制發(fā)展趨勢

通過對以上國內(nèi)外行政事業(yè)單位與政府內(nèi)部控制發(fā)展進程的比較，顯然我國的內(nèi)部控制研究遠遠落后于國外發(fā)達國家，但其發(fā)展迅猛。美國用了將近一個世紀(jì)來建立內(nèi)部控制框架，而國內(nèi)從內(nèi)部控制的提出到行政事業(yè)單位內(nèi)部控制框架的建立也只用了不到20年的時間。我國內(nèi)部控制發(fā)展速度如此之快的同時，也會帶來許多問題，需要不斷地研究與修正。

（一）更注重內(nèi)部控制實施與發(fā)展的環(huán)境因素

近年來我國頒布的多個相關(guān)文件，為確保行政事業(yè)單位內(nèi)部控制實施提供了良好的外部環(huán)境。與此同時明確政府內(nèi)部控制規(guī)范的制定主體與單位內(nèi)部責(zé)任主體，建立監(jiān)督評價機制以促進內(nèi)部控制制度持續(xù)完善，朝著“內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)化 ”邁進。

2016年12月3日，中國會計學(xué)會內(nèi)部控制專業(yè)委員會2016年學(xué)術(shù)年會對我國內(nèi)部控制建設(shè)提出了總的方向指導(dǎo)，并對不同性質(zhì)單位的內(nèi)部控制建設(shè)分別進行了細化討論。會議全面覆蓋了內(nèi)控原理、企事業(yè)單位內(nèi)控、內(nèi)控評價，國際前沿及結(jié)合國外相關(guān)經(jīng)驗等多個方面，全面把握了中國內(nèi)控發(fā)展現(xiàn)狀與趨勢。

（二）更體現(xiàn)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制重要性

每一個實施單位都應(yīng)明確其內(nèi)部控制的重要性。大多單位都有一個內(nèi)部控制的歸口誤區(qū)，即認為內(nèi)部控制只是會計部門或者審計方面的事情。但是，內(nèi)部控制的層面是靠高于會計部門的，應(yīng)該作為單獨的部門出去獨立的實現(xiàn)其職能。

近年來，我國財政部發(fā)表了多個規(guī)范文件，還是從財務(wù)角度來強調(diào)這個事情，在接下來的時間里，內(nèi)部控制規(guī)范主體勢必會上升到國家層面。

（三）要求行政事業(yè)單位更強的主觀能動性

“以評促建”是政府引導(dǎo)行政事業(yè)單位建立健全內(nèi)部控制規(guī)范的一個重要舉措，其首要進行的就是行政事業(yè)單位的自評。這要求行政事業(yè)單位內(nèi)部控制相關(guān)人員具有更強的主觀能動性，強化內(nèi)部控制意識，提高內(nèi)部控制相關(guān)專業(yè)知識。行政事業(yè)單位應(yīng)從被動接受執(zhí)行內(nèi)部控制轉(zhuǎn)化為主動執(zhí)行，做到主動進行自我約束與監(jiān)督，繼而主動評價改進內(nèi)部控制規(guī)范。

（四）內(nèi)控理論與實務(wù)聯(lián)系更加緊密

行政事業(yè)單位內(nèi)部控制是結(jié)合了內(nèi)部控制理論與實務(wù)的科學(xué)的完整的可操作的一個制度體系。中國會計學(xué)會2016年學(xué)術(shù)年會中，來自高校、企業(yè)、行政事業(yè)單位、會計師事務(wù)所等各個領(lǐng)域的眾多專家學(xué)者和一線工作人員一同進行探討。從理論聯(lián)系到實際，把實務(wù)中遇到的問題分類探討，為理論的構(gòu)建提供不可或缺的動力。比如，在2016年底以前的行政事業(yè)單位自評實施過程中，就出現(xiàn)了自評要求過寬的問題，導(dǎo)致了內(nèi)部控制的缺陷無法被識別。而如果內(nèi)部控制評價由第三方進行，勢必也會存在第三方對評價單位具體情況了解不到位的問題。

（五）更加注重內(nèi)部控制的優(yōu)化

內(nèi)部控制意味著成本的投入，只有當(dāng)內(nèi)部控制實施的收益大于其投入成本的時候，我們才認為內(nèi)部控制是有效的。如何通過內(nèi)部控制資源分配，用同樣的資源達到最大的利益，是更高的難題?，F(xiàn)今我國的內(nèi)部控制存在著“流程過于復(fù)雜，步驟過多，控制點過多，關(guān)鍵控制點過多”的問題。解決該問題的關(guān)鍵就是對其進行優(yōu)化，判斷出控制點的重要級別，選擇主次進行改進。

五、結(jié)論

目前，我國行政事業(yè)單位內(nèi)部控制制度建設(shè)發(fā)展趨勢良好，階段成果也有所體現(xiàn)。但無論從業(yè)務(wù)層面還是單位層面來看，都是有所欠缺的。因此，立足于現(xiàn)狀，結(jié)合國外相關(guān)經(jīng)驗把握國內(nèi)發(fā)展趨勢，從理論和實踐上共同完善我國行政事業(yè)單位內(nèi)部控制。

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（作者單位：嘉興經(jīng)濟技術(shù)開發(fā)區(qū)（國際商務(wù)區(qū)）財政支付（核算）中心）