趙為民

金融資產(chǎn)分類(lèi)及會(huì)計(jì)核算的改進(jìn)初探

趙為民

在金融危機(jī)、歐洲債務(wù)危機(jī)等的影響下，社會(huì)各界開(kāi)始積極尋找危機(jī)產(chǎn)生根源。這過(guò)程中，不少人士提出公允價(jià)值計(jì)量是造成金融危機(jī)的元兇之一，然而作為以公允價(jià)值計(jì)量的部分金融資產(chǎn)也成為人們關(guān)注的對(duì)象。金融資產(chǎn)作為企業(yè)的一類(lèi)重要資產(chǎn)，也是新舊企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中變動(dòng)較大的一部分，它的會(huì)計(jì)處理有著不言而喻的重要性。本論文依據(jù)查閱的書(shū)籍，收集的上市公司資料，現(xiàn)行準(zhǔn)則對(duì)金融資產(chǎn)中交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)的分類(lèi)、會(huì)計(jì)核算等進(jìn)行分析研究，并針對(duì)發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題，提出改進(jìn)措施。

一、現(xiàn)行準(zhǔn)則下金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理存在的問(wèn)題及其后果分析

通過(guò)對(duì)現(xiàn)行準(zhǔn)則、相關(guān)資料以及部分上市公司金融資產(chǎn)數(shù)據(jù)的收集研究，發(fā)現(xiàn)現(xiàn)行準(zhǔn)則在金融資產(chǎn)分類(lèi)及會(huì)計(jì)核算方面存在問(wèn)題，以下針對(duì)存在的問(wèn)題分別進(jìn)行闡述和易導(dǎo)致的后果分析：

1.金融資產(chǎn)分類(lèi)的類(lèi)別及劃分標(biāo)準(zhǔn)存在的問(wèn)題及其后果。

（1）類(lèi)別劃分過(guò)于復(fù)雜。

準(zhǔn)則將以公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)依據(jù)持有目的的不同劃分為交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)，將以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)依據(jù)資產(chǎn)性質(zhì)分為持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)，并規(guī)定除個(gè)別資產(chǎn)在特殊條件下，可以進(jìn)行重分類(lèi)，否則已經(jīng)分類(lèi)確認(rèn)，不得進(jìn)行相互轉(zhuǎn)化。

如此多樣的資產(chǎn)類(lèi)別，以及不同的會(huì)計(jì)核算方法，必然會(huì)造成會(huì)計(jì)處理的繁瑣性，增加會(huì)計(jì)從業(yè)人員的操作難度。

（2）分類(lèi)標(biāo)準(zhǔn)模糊，不便于操作。

根據(jù)現(xiàn)行準(zhǔn)則規(guī)定，金融資產(chǎn)在初始確認(rèn)時(shí)，將持有意圖不明確或持有的時(shí)間、能力不確定的金融資產(chǎn)，劃分為可供出售金融資產(chǎn)。然而在實(shí)際生活中，影響企業(yè)投資意圖、持有時(shí)間和能力的因素很多，如市場(chǎng)利率的變化、企業(yè)流動(dòng)資金需求量的變化、投資收益的變化、國(guó)家政策導(dǎo)向的變化、可利用的財(cái)務(wù)資源發(fā)生的變化、國(guó)際市場(chǎng)環(huán)境的變化、外匯風(fēng)險(xiǎn)的變化、相關(guān)法律法規(guī)的變化等等，都是企業(yè)無(wú)法控制、無(wú)法預(yù)料的。所以，企業(yè)在初始投資時(shí)按照持有意圖和持有期限來(lái)劃分，只是相對(duì)而不是絕對(duì)的。因此，在長(zhǎng)期持有（持有至到期投資）與短期范圍（交易性金融資產(chǎn)）已界定的情況下，再出現(xiàn)持有時(shí)間長(zhǎng)期或短期（可供出售金融資產(chǎn)）的劃分就顯得分類(lèi)標(biāo)準(zhǔn)模糊，增加了金融資產(chǎn)分類(lèi)的難度。例如企業(yè)債券投資的類(lèi)別劃分。

然而，現(xiàn)行準(zhǔn)則下金融資產(chǎn)分類(lèi)標(biāo)準(zhǔn)的模糊性和不確認(rèn)性，使企業(yè)確認(rèn)金融資產(chǎn)類(lèi)別時(shí)增加了主觀隨意性，可以依據(jù)企業(yè)不同的管理需要進(jìn)行不同的劃分，導(dǎo)致公允價(jià)值變動(dòng)對(duì)損益或權(quán)益產(chǎn)生不同的影響。

通過(guò)上網(wǎng)收集數(shù)據(jù)，對(duì)一些金融類(lèi)上市公司的報(bào)表及附注進(jìn)行分析后，發(fā)現(xiàn)存在著以下問(wèn)題：在公司通過(guò)二級(jí)市場(chǎng)按市價(jià)買(mǎi)入的金融資產(chǎn)中，公司作為“交易性金融資產(chǎn)”來(lái)核算的通常都是 2006年底股市進(jìn)入牛市之前低價(jià)買(mǎi)入的股票；而作為“可供出售金融資產(chǎn)”來(lái)核算的通常都是 2007年和 2008年上半年股市進(jìn)入牛市后，高價(jià)買(mǎi)入的股票。金融類(lèi)上市公司在金融資產(chǎn)分類(lèi)核算上，存在的初始確認(rèn)問(wèn)題說(shuō)明，公司意圖通過(guò)交易性金融資產(chǎn)來(lái)體現(xiàn)利潤(rùn)，而通過(guò)可供出售金融資產(chǎn)來(lái)隱藏虧損。

2.金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算存在的問(wèn)題及其后果。

（1）交易性金融資產(chǎn)在初始計(jì)量時(shí)和持有期間存在的問(wèn)題及其后果。

該資產(chǎn)初始計(jì)量與其他資產(chǎn)之間缺少可比性。根據(jù)現(xiàn)行準(zhǔn)則的規(guī)定我們可以得出，交易性金融資產(chǎn)的初始確認(rèn)金額為購(gòu)買(mǎi)價(jià)，不包括發(fā)生的與之相關(guān)的交易費(fèi)用；可供出售金融資產(chǎn)的初始確認(rèn)金額包含發(fā)生的相關(guān)交易費(fèi)用。這兩類(lèi)資產(chǎn)均按公允價(jià)值計(jì)量，但它們初始確認(rèn)金額的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)卻不相同。實(shí)際上，一些其他性質(zhì)資產(chǎn)，如持有至到期投資、固定資產(chǎn)、存貨等的初始確認(rèn)金額都包括取得過(guò)程中所發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用。

通過(guò)與其他資產(chǎn)進(jìn)行比較，說(shuō)明現(xiàn)行準(zhǔn)則規(guī)定的交易性金融資產(chǎn)的初始確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)與其他資產(chǎn)并不相同，不同資產(chǎn)之間的計(jì)價(jià)缺少可比性，同時(shí)也沒(méi)有足夠的理由說(shuō)明其差異存在的必要性和合理性。

該資產(chǎn)持有期間存在利潤(rùn)虛增或虛減問(wèn)題。按照現(xiàn)行準(zhǔn)則規(guī)定，交易性金融資產(chǎn)持有期間發(fā)生的公允價(jià)值變動(dòng)數(shù)應(yīng)當(dāng)通過(guò)“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目核算，并直接轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。而公允價(jià)值變動(dòng)數(shù)是未實(shí)現(xiàn)收益，使得利潤(rùn)中存在未實(shí)現(xiàn)金額，依據(jù)市場(chǎng)變化產(chǎn)生虛增或虛減的變動(dòng)。下面通過(guò)抽樣收集上市公司數(shù)據(jù)，來(lái)分析交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)虛增或虛減利潤(rùn)的現(xiàn)象。

表 2－1數(shù)據(jù)是針對(duì)我國(guó) 1 690家上市公司，2007年度至2009年度的年度財(cái)務(wù)報(bào)表，匯總整理得出的。通過(guò)計(jì)算可以得出：2007年度至2009年度，交易性金融資產(chǎn)在上市公司資產(chǎn)總額中所占比例分別為：0.41%、0.43%、4.35%，而公允價(jià)值變動(dòng)凈收益占當(dāng)期利潤(rùn)總額的百分比分別為：0.86%、－3.12%、1.44%。表格如下：

表2－1上市公司交易性金融資產(chǎn)相關(guān)數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)（單位：億元）

在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值不斷發(fā)生變化。當(dāng)股價(jià)上升時(shí)，公允價(jià)值增加，導(dǎo)致利潤(rùn)增加。當(dāng)股價(jià)下降時(shí)，公允價(jià)值減少，導(dǎo)致利潤(rùn)減少。在資產(chǎn)負(fù)債表上應(yīng)該反映這些資產(chǎn)、負(fù)債的價(jià)值變化，但這些價(jià)值變化并未真正實(shí)現(xiàn)，屬于未實(shí)現(xiàn)的損益，直接作為當(dāng)期損益的一部分，導(dǎo)致持有期間得利潤(rùn)虛增或虛減，容易引起會(huì)計(jì)信息使用者的誤解。

盡管準(zhǔn)則要求對(duì)于金融資產(chǎn)的相關(guān)信息進(jìn)行披露，但是在我國(guó)，企業(yè)特別是很多非上市公司，財(cái)務(wù)信息披露很不規(guī)范，甚至有些公司根本沒(méi)有披露相關(guān)信息，在這樣的社會(huì)環(huán)境下，容易給會(huì)計(jì)信息使用者造成嚴(yán)重的誤導(dǎo)。同樣，企業(yè)在交易性金融資產(chǎn)處置前，其公允價(jià)值的變化一直影響企業(yè)利潤(rùn)的增減，導(dǎo)致公司出現(xiàn)利潤(rùn)劇增劇減，加劇經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)波動(dòng)，不符合穩(wěn)健原則，除此之外，還可能造成企業(yè)過(guò)度分配股利，從而引起企業(yè)現(xiàn)金流量不足，影響資金周轉(zhuǎn)，最終影響有關(guān)各方的經(jīng)濟(jì)決策，增大企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。

（2）可供出售金融資產(chǎn)在持有期間和計(jì)提減值時(shí)存在的問(wèn)題及其后果。

該資產(chǎn)持有期間對(duì)企業(yè)凈資產(chǎn)影響較大?？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)對(duì)企業(yè)凈資產(chǎn)的影響，主要表現(xiàn)在對(duì)資本公積的影響上，具體表現(xiàn)為：重分類(lèi)日，將持有至到期投資重分類(lèi)為可供出售金融資產(chǎn)，其公允價(jià)值與賬面余額的差額；資產(chǎn)負(fù)債表日，可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值高于其賬面余額的差額；可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)，原計(jì)入資本公積的累計(jì)損失，從所有者權(quán)益中轉(zhuǎn)出的金額；處置可供出售金融資產(chǎn)時(shí)，公允價(jià)值累計(jì)變動(dòng)，從所有者權(quán)益中轉(zhuǎn)出的金額等。以下通過(guò)收集上市公司數(shù)據(jù)，來(lái)分析可供出售金融資產(chǎn)對(duì)凈資產(chǎn)的影響程度。

表2－2數(shù)據(jù)來(lái)自1 690家上市公司2007年度至2009年度的年度財(cái)務(wù)報(bào)表，整理計(jì)算可得出：2007年度至2009年度，可供出售金融資產(chǎn)在上市公司資產(chǎn)總額所占比例分別為：4.24%、3.52%、3.63%，其他資本公積變動(dòng)額占所有者權(quán)益的比例分別為：－2.63%、－9.69%、－7.44%。表格如下：

表2－2上市公司可供出售金融資產(chǎn)相關(guān)數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)（單位：億元）

資本公積的性質(zhì)是企業(yè)的資本儲(chǔ)備，其用途主要為轉(zhuǎn)增資本，金額應(yīng)該為實(shí)有。然而，準(zhǔn)則將可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入資本公積，使得資本公積中存在未實(shí)現(xiàn)收益。同時(shí)，可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值會(huì)隨著活躍市場(chǎng)的變化或者未來(lái)現(xiàn)金流量中多種不確定因素的影響而變化，具有不確定性和未實(shí)現(xiàn)性?，F(xiàn)行準(zhǔn)則將由于該金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)而增減的金額計(jì)入資本公積中，使其時(shí)刻都會(huì)對(duì)企業(yè)的凈資產(chǎn)產(chǎn)生影響，最終造成企業(yè)凈資產(chǎn)的金額中摻雜未實(shí)現(xiàn)金額。所以，如果市場(chǎng)泡沫越大，企業(yè)凈資產(chǎn)泡沫程度就越嚴(yán)重，對(duì)企業(yè)的影響也就越大。一旦市場(chǎng)泡沫破滅，將會(huì)對(duì)企業(yè)產(chǎn)生致命打擊。此外，凈資產(chǎn)的變動(dòng)會(huì)直接影響到企業(yè)一系列財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)及國(guó)民經(jīng)濟(jì)的相關(guān)統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)。

該資產(chǎn)在提取減值準(zhǔn)備時(shí)的問(wèn)題。在現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定下，可供出售金融資產(chǎn)提取減值準(zhǔn)備時(shí)的會(huì)計(jì)核算為：借記“資產(chǎn)減值損失”，貸記“可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”。對(duì)于可供出售金融資產(chǎn)由于在資產(chǎn)負(fù)債表日按照公允價(jià)值計(jì)量，其賬面價(jià)值本身就反映了價(jià)值的變動(dòng)，沒(méi)有必要計(jì)提減值準(zhǔn)備，如果再進(jìn)行減值的計(jì)提，就與公允價(jià)值計(jì)量相矛盾，相當(dāng)于該金融資產(chǎn)具有雙重計(jì)量屬性。

根據(jù)現(xiàn)行準(zhǔn)則的規(guī)定我們可以得出：可供出售金融資產(chǎn)在終止確認(rèn)，即被處置時(shí)，將釋放出利潤(rùn)。因?yàn)樵?jì)入資本公積的公允價(jià)值變動(dòng)將被轉(zhuǎn)出，計(jì)入到當(dāng)期的投資收益。目前，我國(guó)多數(shù)上市公司將大部分購(gòu)入的金融資產(chǎn)放在“可供出售金融資產(chǎn)”中進(jìn)行核算，數(shù)額約為交易性金融資產(chǎn)的 10倍（數(shù)據(jù)見(jiàn)表 2－1和表2－2）。這些金融資產(chǎn)的市價(jià)波動(dòng)會(huì)直接影響資本公積，浮虧卻沒(méi)有在利潤(rùn)表中得到反映。從這方面可以看出，可供出售金融資產(chǎn)存在大量未確認(rèn)損失，這些損失卻未對(duì)損益產(chǎn)生影響，但在金融危機(jī)面前卻有著巨大的風(fēng)險(xiǎn)。根據(jù)《金融工具確認(rèn)和計(jì)量》準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南的規(guī)定：“分析判斷可供出售金融資產(chǎn)是否發(fā)生減值，應(yīng)當(dāng)注重該金融資產(chǎn)公允價(jià)值是否持續(xù)下降。通常情況下，如果可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值發(fā)生較大幅度的下降，或在綜合考慮各種相關(guān)因素后，預(yù)期這種下降趨勢(shì)屬于非暫時(shí)性的，可以認(rèn)定該可供出售金融資產(chǎn)已發(fā)生減值，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)減值損失?！庇纱丝梢?jiàn)，這些隱藏的浮虧只有通過(guò)計(jì)提減值準(zhǔn)備，才能從資本公積中轉(zhuǎn)出，并在利潤(rùn)表中反映為資產(chǎn)減值損失。

二、針對(duì)現(xiàn)行準(zhǔn)則存在的問(wèn)題提出改進(jìn)方案

針對(duì)于國(guó)內(nèi)外的有關(guān)研究動(dòng)態(tài)和上述所提出的現(xiàn)行準(zhǔn)則的不足之處，建議進(jìn)一步完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度。對(duì)企業(yè)的會(huì)計(jì)核算進(jìn)行簡(jiǎn)化，對(duì)信息披露進(jìn)行嚴(yán)格規(guī)范，盡量減少會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中可供選擇的程序和方法，盡量減少對(duì)同類(lèi)或相似業(yè)務(wù)處理方法的復(fù)雜性和可選擇性，以縮小會(huì)計(jì)政策選擇的空間范圍，增加其一致性和透明度。以下是我提出的一些改進(jìn)方案：

1.簡(jiǎn)化金融資產(chǎn)的分類(lèi)。

把現(xiàn)行準(zhǔn)則四類(lèi)金融資產(chǎn)的分類(lèi)方式簡(jiǎn)化兩類(lèi)：（一）以公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)；（二）以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)。重新分類(lèi)的標(biāo)準(zhǔn)：按照計(jì)量模式的不同，將金融工具分為兩大類(lèi)——以攤余成本計(jì)量和以公允價(jià)值計(jì)量，且不允許在兩類(lèi)之間進(jìn)行重分類(lèi)。

以公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)包括所有不具有貸款特征或不以合同利率為基礎(chǔ)管理的金融工具；以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)是指具有基本的貸款特征并以合同利率為基礎(chǔ)管理的金融工具，包括持有至到期投資、貸款、應(yīng)收款項(xiàng)等。如果能夠消除或顯著降低確認(rèn)或計(jì)量時(shí)的不一致性，主體可以選擇對(duì)任何金融工具以公允價(jià)值計(jì)量。

對(duì)金融工具進(jìn)行簡(jiǎn)化分類(lèi)的優(yōu)點(diǎn)是：不需要在初始計(jì)量時(shí)對(duì)原本不確定的問(wèn)題，做出絕對(duì)準(zhǔn)確的選擇，避免對(duì)金融資產(chǎn)投資作太復(fù)雜的選擇而增加分類(lèi)的隨意性與難度，減少企業(yè)因?qū)Y產(chǎn)確認(rèn)不同類(lèi)別而導(dǎo)致的投機(jī)行為。在金融資產(chǎn)存續(xù)期間后續(xù)計(jì)量時(shí)，不需要重分類(lèi)而簡(jiǎn)化金融資產(chǎn)的核算程序與核算內(nèi)容，降低會(huì)計(jì)從業(yè)人員操作難度。

2.改進(jìn)會(huì)計(jì)核算處理方法。

若以攤余成本計(jì)量，通過(guò)具體金融資產(chǎn)項(xiàng)目賬戶核算。具體會(huì)計(jì)核算過(guò)程同現(xiàn)行準(zhǔn)則持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)的處理。

若以公允價(jià)值計(jì)量，通過(guò)“可供出售金融資產(chǎn)”賬戶核算。具體會(huì)計(jì)核算過(guò)程同現(xiàn)行準(zhǔn)則可供出售金融資產(chǎn)的處理。但該金融資產(chǎn)不允許計(jì)提減值準(zhǔn)備。具體核算過(guò)程如下：取得時(shí)：

借：可供出售金融資產(chǎn)——成本

借：可供出售金融資產(chǎn)——應(yīng)收股利

貸：銀行存款

持有時(shí)：

借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)

貸：資本公積——其他資本公積

或：

借：資本公積——其他資本公積

貸：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)

處置時(shí)：

借：銀行存款

貸：可供出售金融資產(chǎn)——成本

貸：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)貸：可供出售金融資產(chǎn)——投資收益

同時(shí)：

借：資本公積——其他資本公積

貸：投資收益

（或相反分錄）

改進(jìn)的會(huì)計(jì)核算，將以公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)，均計(jì)入所有者權(quán)益里，期末不轉(zhuǎn)入“本年利潤(rùn)”。減少形成的未實(shí)現(xiàn)收益對(duì)損益的影響，避免公允價(jià)值變動(dòng)所導(dǎo)致的公司利潤(rùn)劇增劇減和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)波動(dòng)。改進(jìn)的會(huì)計(jì)核算符合穩(wěn)健原則。還可以有效地避免企業(yè)由于過(guò)度分配股利，所引起的現(xiàn)金流量不足，降低企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。出售時(shí)直接轉(zhuǎn)入相關(guān)損益賬戶，從而將持有的損益調(diào)整為企業(yè)真正實(shí)現(xiàn)的損益。此外，以公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)不允許提減值準(zhǔn)備，可以更加明確資產(chǎn)的計(jì)量屬性，避免雙重屬性的發(fā)生。

3.修改報(bào)表項(xiàng)目和加強(qiáng)信息披露。

（1）修改相應(yīng)的報(bào)表格式和項(xiàng)目。

金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)報(bào)表列示時(shí)，在資產(chǎn)負(fù)債表中的所有者權(quán)益資本公積項(xiàng)目下，增加列示“其中：由于公允價(jià)值變動(dòng)引起的資本公積變動(dòng)”項(xiàng)目。

企業(yè)這種未實(shí)現(xiàn)、不穩(wěn)定的資金來(lái)源（損失）的內(nèi)容通過(guò)“其他資本公積”核算，并在報(bào)表上通過(guò)“由于公允價(jià)值變動(dòng)引起的資本公積變動(dòng)”單獨(dú)列示，這樣處理，在凈化企業(yè)凈資產(chǎn)的同時(shí)可以滿足準(zhǔn)則規(guī)定與核算要求的需要。實(shí)際上，將企業(yè)的資本儲(chǔ)備中未實(shí)現(xiàn)部分單獨(dú)列示，在計(jì)算凈資產(chǎn)構(gòu)成及數(shù)額時(shí)應(yīng)該予以剔除，以保證企業(yè)凈資產(chǎn)的實(shí)有性與穩(wěn)定性。改進(jìn)后的會(huì)計(jì)報(bào)表既在資產(chǎn)負(fù)債表中反映了可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)情況和凈資產(chǎn)中未實(shí)現(xiàn)收益的金額，又不會(huì)引起報(bào)表使用者的誤解，可以使報(bào)表使用者更清晰的了解未實(shí)現(xiàn)收益的金額，以及在所有者權(quán)益中所占的比例。同時(shí)，在出售時(shí)能夠全面了解該項(xiàng)資產(chǎn)的持有損益和轉(zhuǎn)讓損益，信息量較現(xiàn)行準(zhǔn)則更加豐富，也符合穩(wěn)健原則。

（2）增加對(duì)金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)政策的披露。

披露金融資產(chǎn)分類(lèi)劃分依據(jù)，資產(chǎn)性質(zhì)，確認(rèn)和計(jì)量方法，轉(zhuǎn)移的確認(rèn)依據(jù)和計(jì)量方法，公允價(jià)值的確定方法，減值準(zhǔn)備的計(jì)提與處理方法等相關(guān)內(nèi)容。

通過(guò)信息披露的增加，使得金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理更加規(guī)范化，增加透明度，減少企業(yè)進(jìn)行投機(jī)行為。

（3）增加金融資產(chǎn)報(bào)表項(xiàng)目的注釋。

在審計(jì)報(bào)告中，增加金融資產(chǎn)報(bào)表項(xiàng)目的相關(guān)注釋。

可供出售金融資產(chǎn)的注釋內(nèi)容見(jiàn)表 3－1，表 3－2：（以外幣標(biāo)示的可供出售金融資產(chǎn)列示其原幣金額以及折算匯率）。

表 3－1可供出售金融資產(chǎn)的年初期末余額單位：元

表3－2由公允價(jià)值變動(dòng)引起的資本公積變動(dòng)情況單位：元

可供出售金融資產(chǎn)投資變現(xiàn)存在限制，應(yīng)詳細(xì)披露具體資產(chǎn)、種類(lèi)和受限原因。存在其他需要說(shuō)明的事項(xiàng)時(shí)，也應(yīng)當(dāng)披露。

改進(jìn)核算辦法在日后的實(shí)際應(yīng)用操作中，可能會(huì)產(chǎn)生不足。

【結(jié)論】

通過(guò)收集理論資料和上市公司的年報(bào)數(shù)據(jù)，發(fā)現(xiàn)現(xiàn)行準(zhǔn)則下，金融資產(chǎn)的分類(lèi)、會(huì)計(jì)核算等存在問(wèn)題，經(jīng)過(guò)對(duì)存在問(wèn)題的分析和研究，提出將金融資產(chǎn)分為以公允價(jià)值計(jì)量的資產(chǎn)和以攤余成本計(jì)量的資產(chǎn)兩類(lèi)，且不得進(jìn)行重分類(lèi)。以公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)在會(huì)計(jì)處理時(shí)，公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入其它資本公積科目，影響權(quán)益，并在資產(chǎn)負(fù)債表中單獨(dú)列示，這樣不會(huì)引起會(huì)計(jì)信息使用者的誤解，可以使報(bào)表使用者更清晰的了解未實(shí)現(xiàn)收益的金額，以及對(duì)于所有者權(quán)益的影響比例，以減少未實(shí)現(xiàn)收益對(duì)凈資產(chǎn)的影響。

（作者單位：江西省地質(zhì)工程（集團(tuán)）公司）