倪書陽，孫付華，沈菊琴

(河海大學(xué)商學(xué)院，江蘇 南京 211100)

水資源資產(chǎn)負債表構(gòu)建的若干問題探析

倪書陽，孫付華，沈菊琴

(河海大學(xué)商學(xué)院，江蘇 南京 211100)

在分析國內(nèi)外水資源資產(chǎn)負債表研究現(xiàn)狀的基礎(chǔ)上，剖析了現(xiàn)行水資源資產(chǎn)負債表理論研究中存在的主要問題：沒有明確的水資源資產(chǎn)概念、會計主體不明晰、缺乏合理的會計分期、水質(zhì)未與水資源資產(chǎn)關(guān)聯(lián)、沒有統(tǒng)一的水資源資產(chǎn)(負債)核算方法。通過研究得到以下結(jié)論：通過現(xiàn)代科學(xué)技術(shù)手段取得但因未投入使用而未發(fā)揮效益的水資源可作為潛在水資源資產(chǎn)，當(dāng)其實際帶來經(jīng)濟利益時方可稱為水資源資產(chǎn)；水資源資產(chǎn)負債表的會計主體可以是國家、流域、地方政府，將來隨著水資源管理的完善也可以是某一供水系統(tǒng)；水質(zhì)應(yīng)與水資源資產(chǎn)賬戶密切聯(lián)系；可綜合采用日歷年度和水文年度進行會計分期；應(yīng)按一定標(biāo)準(zhǔn)統(tǒng)一水資源資產(chǎn)(負債)核算。

水資源資產(chǎn)；負債；水資源資產(chǎn)質(zhì)量；水資源管理

隨著經(jīng)濟的發(fā)展，我國面臨水污染嚴(yán)重、水資源緊缺等問題。近年來，國家對自然資源資產(chǎn)負債表的構(gòu)建極為重視，水資源資產(chǎn)作為自然資源資產(chǎn)的重要組成部分，也引起了高度關(guān)注。2013年1月，國務(wù)院辦公廳出臺《關(guān)于實行最嚴(yán)格水資源管理制度考核辦法的通知》，明確采用評分法對各省、自治區(qū)、直轄市的最嚴(yán)格水資源管理制度目標(biāo)完成、制度建設(shè)和措施落實情況進行考核。2013年11月，中國共產(chǎn)黨第十八屆中央委員會第三次全體會議通過了《關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》，提出將資源管理、環(huán)境保護、生態(tài)修復(fù)等作為生態(tài)文明制度建設(shè)的重要組成部分，探索編制自然資源資產(chǎn)負債表，并針對自然資源資產(chǎn)對領(lǐng)導(dǎo)干部實施離任審計。“十三五”期間實行最嚴(yán)格的水資源管理并提出要“提高經(jīng)濟發(fā)展綠色水平”。

2014年下半年，水利部負責(zé)推動水資源資產(chǎn)負債表的編制，并組織啟動了“編制水資源資產(chǎn)負債表”研究工作。2015年11月，國務(wù)院辦公廳發(fā)布自然資源核算試點方案，在內(nèi)蒙古呼倫貝爾市、湖南婁底市、貴州赤水市、浙江湖州市、陜西延安市展開試點，試點內(nèi)容主要為探索編制土地資源、林木資源、水資源以及礦產(chǎn)資源資產(chǎn)負債表。2016年，江蘇省印發(fā)編制自然資源資產(chǎn)負債表試點方案，計劃在2016年5月至2017年3月間進行試點工作。水資源資產(chǎn)負債表的編制，是落實《關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》和推動水利發(fā)展與改革的一項重要工作，也是我國今后落實最嚴(yán)格水資源管理制度、對領(lǐng)導(dǎo)干部實行自然資源資產(chǎn)離任審計和終身追究生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任以及加強水資源資產(chǎn)化管理的重要依據(jù)。

我國現(xiàn)行的水資源資產(chǎn)負債表的構(gòu)建中存在著諸多問題，如水資源資產(chǎn)概念模糊、會計主體不明晰、對如何進行合理的水資源會計分期欠缺考慮、水資源資產(chǎn)及其質(zhì)量沒有對應(yīng)反映等。為此，本文針對水資源資產(chǎn)負債表構(gòu)建中的這些問題進行初步探討，為水資源資產(chǎn)負債表理論研究的逐步完善、水資源資產(chǎn)負債表的合理構(gòu)建，以及提高水資源資產(chǎn)管理水平和經(jīng)濟發(fā)展綠色水平提供借鑒。

1 研究現(xiàn)狀

1.1 國外研究現(xiàn)狀

美國、加拿大、日本、澳大利亞等國均已開展對水資源資產(chǎn)負債表的研究并已取得諸多理論成果，多數(shù)研究基于綜合環(huán)境經(jīng)濟核算體系(system of environmental-economic accounting，SEEA)和水環(huán)境經(jīng)濟核算體系(SEEA-water，SEEAW)兩大體系展開，研究內(nèi)容涵蓋水資源分類、水賬戶設(shè)置、水審計、可持續(xù)發(fā)展背景下水資源管理中的應(yīng)用等多個方面。

Vardon等[1]就聯(lián)合國發(fā)布的SEEAW體系進行了解讀，同時總結(jié)了SEEAW體系在全球推廣實施的情況及問題(以澳大利亞、奧地利、墨西哥為例)。結(jié)論中強調(diào)了國家統(tǒng)計局、水文機構(gòu)及氣象部門的重要作用，提出各國的統(tǒng)計部門和水務(wù)機構(gòu)需要共同努力，以產(chǎn)生一個涵蓋用水的經(jīng)濟和環(huán)境方面的完全一體化的水賬戶系統(tǒng)。Serafy[2]對環(huán)境會計的發(fā)展進行了總結(jié)回顧，著重對SEEA體系進行介紹和論述，認為SEEA2012值得推廣運用于所有的自然資源，包括水、土壤、魚、牲畜、能源、森林、礦物等。盡管SEEA2012對蓬勃發(fā)展的生態(tài)經(jīng)濟學(xué)起到了促進作用，但不能替代調(diào)研和數(shù)據(jù)分析，調(diào)研和數(shù)據(jù)分析對自然資源資產(chǎn)負債表的構(gòu)建尤為重要。Borrego-Marín等[3]建議基于SEEAW的標(biāo)準(zhǔn)來計算成本回收率，若能廣泛采用將提高歐洲聯(lián)盟和全世界各區(qū)域國家和部門之間的可比性和知識共享性。在統(tǒng)計年限的確定方法上，SEEAW體系劃分了水文年和日歷年，并根據(jù)水文年對水文數(shù)據(jù)進行調(diào)整[4]。

切合可持續(xù)發(fā)展的主題，Cocks等[5]將水審計和節(jié)水實踐應(yīng)用于采礦和礦物加工部門，作為水資源資產(chǎn)負債表報告的量化工具，提出在金礦開采環(huán)境中的水審計過程，可為可持續(xù)資源合作研究中心(CSRP)建立適當(dāng)?shù)乃Y源管理框架提供參考。Widomski[6]介紹和分析了可持續(xù)發(fā)展背景下5種常用的工業(yè)用水會計方法：工業(yè)水資源會計(在可持續(xù)發(fā)展評估中應(yīng)用有限)、水足跡、生命周期評估法(LCA)、 WBCSD全球水工具、GIMI水資源可持續(xù)發(fā)展工具以及其他的替代方法。

1.2 國內(nèi)研究現(xiàn)狀

a. 資產(chǎn)負債表相關(guān)概念的研究方面，主要包括水資產(chǎn)、水負債和水權(quán)益概念的界定。具有代表性的觀點有：沈菊琴等[7]認為水資源資產(chǎn)是由水利工程供給且能為人們所用，或由水利工程調(diào)控將能夠被人們使用，或水質(zhì)經(jīng)改善后可以被使用的這部分水資源。焦若靜等[8]類比資產(chǎn)的定義，認為自然資源負債可理解為由國家擁有或控制的、經(jīng)濟利益很有可能流出國家的負債。朱友干[9]認為水資源資產(chǎn)的來源可看成是先祖遺留的資源，被該流域的人民所享有，并主張將水資源權(quán)益界定為所有者權(quán)益。陳波等[10]認為我國水資源的最終所有權(quán)應(yīng)屬于全體人民，其管轄權(quán)由政府代為行使。

b. 構(gòu)建水資源資產(chǎn)負債表框架及水資源會計理論體系研究方面，柴雪蕊等[11]基于水量、水質(zhì)兩個角度探索編制了適用于管理考核的水資源資產(chǎn)負債表框架，分別列示期初資產(chǎn)、變化量、期末資產(chǎn)3個分表，水量部分分地下開采水量、生產(chǎn)用水、生活用水、生態(tài)用水，水質(zhì)部分分Ⅰ～Ⅴ類水質(zhì)進行統(tǒng)計核算。王征等[12]從水資源資產(chǎn)、負債、收益及成本費用等方面對水資源會計要素進行了確認，并以會計中的借貸記賬法來記錄水資源的取得、耗費、所得收益等事項，構(gòu)建了補充報告模式下的水資源資產(chǎn)負債表。朱友干[9]從水資源價值的角度構(gòu)建了水資源資產(chǎn)負債表的簡易框架。

c. 水資源資產(chǎn)負債表與國家資產(chǎn)負債表、自然資源資產(chǎn)負債表關(guān)系的研究方面，焦若靜等[8]通過分析西方國家水資源資產(chǎn)負債表的內(nèi)容及其與國家資產(chǎn)負債表的關(guān)系，以及我國在這一領(lǐng)域的理論和實踐，提出編制適合我國國情的水資源資產(chǎn)負債表，應(yīng)從核算對象、計量方式的選擇以及如何納入自然資源資產(chǎn)負債表，乃至納入國家資產(chǎn)負債表這三方面來考慮。柴雪蕊等[11]將水資源資產(chǎn)負債表與綜合環(huán)境核算體系(SEEA)、國家資產(chǎn)負債表(SNA)進行比較，提出編制水資源資產(chǎn)負債表的必要性和迫切性。

d. 借鑒國外先進經(jīng)驗方面。陳波等[10]詳細介紹了澳大利亞水資源會計準(zhǔn)則，論證了借鑒澳大利亞水資源會計準(zhǔn)則的成功經(jīng)驗對研究和構(gòu)建我國水資源會計準(zhǔn)則的必要性。劉汗[13]總結(jié)了澳大利亞水資源會計核算經(jīng)驗對我國編制水資源資產(chǎn)負債表的啟示，提出開展水資源會計核算試點、加快制定水資源會計準(zhǔn)則、突出水資源會計政府監(jiān)督的權(quán)威、加強水資源會計的聯(lián)合比較研究等建議。

綜上，國外基于SEEA與SEEAW兩大體系對水資源資產(chǎn)負債表展開了研究。具體來看，國外對于水資源資產(chǎn)分類、水資源會計報表編制、水審計等方面均有涉及，尤其注重國民經(jīng)濟核算。近年來我國已有學(xué)者開始對水資源資產(chǎn)、水資源資產(chǎn)量核算、水資源資產(chǎn)價值等理論進行研究，但相關(guān)成果較少。

總體看來，目前的理論研究存在一些缺陷：如國外編制水資源資產(chǎn)負債表時未考慮水質(zhì)的計量和披露；國內(nèi)的研究仍處于起步階段。

2 水資源資產(chǎn)負債表的構(gòu)建

2.1 水資源資產(chǎn)概念界定

要合理編制水資源資產(chǎn)負債表，首先要理清水資源資產(chǎn)與水資源的異同。對于水資源，2012年聯(lián)合國科教文組織的定義為“可以利用或可能被利用的水源，此水源當(dāng)有足夠的數(shù)量和可用的質(zhì)量，并滿足一定時間地點內(nèi)利用的需求”[14]。而水資源資產(chǎn)，相比于水資源更多強調(diào)資產(chǎn)的概念，并非自然界內(nèi)所有的水資源都是水資源資產(chǎn)，如南極冰川水、被植物或農(nóng)作物吸收的水等，不能通過現(xiàn)代科學(xué)技術(shù)手段為人們所控制和利用，并帶來經(jīng)濟效益，這樣的水資源不符合資產(chǎn)的要求，無法稱之為水資源資產(chǎn)。

在水資源資產(chǎn)的概念界定上，甘泓等[15]借鑒澳大利亞水資源核算制度的經(jīng)驗，將水資源資產(chǎn)定義為水權(quán)益主體擁有的水量或水權(quán)或其他關(guān)于水的債權(quán)，或為擁有這些權(quán)益而具有的管理職責(zé)，個人、團體或利益相關(guān)者集體可為此而獲得利益。柴雪蕊等[11]認為水資源資產(chǎn)是指滿足收益性、稀缺性、經(jīng)濟性、權(quán)屬性、有償性的水資源，在編制水資源資產(chǎn)負債表時，應(yīng)著重考慮易于測算、可被經(jīng)濟活動利用的那部分水資源。陳建明[16]認為水資源資產(chǎn)的范疇包括全部水資源，但在對水資源的管理中，不是所有的水資源都能進行資產(chǎn)核算，因此要區(qū)分可開發(fā)利用的水資源資產(chǎn)和不可開發(fā)利用的水資源資產(chǎn)。

這些定義更多關(guān)注了水資源資產(chǎn)的取得，而忽視了人們對水資源的需求以及這部分水資源能否切實帶來經(jīng)濟效益。水資源資產(chǎn)應(yīng)與需求相關(guān)聯(lián)，超出人們需求不能帶來經(jīng)濟效益的這部分水資源不能稱之為水資源資產(chǎn)。

沈菊琴等[17]提出水資源資產(chǎn)應(yīng)具有5個特征：①可以利用現(xiàn)代科學(xué)技術(shù)手段從自然界中完全取得；②處于可使用狀態(tài)；③為一定主體所擁有或控制；④其資產(chǎn)價值可用貨幣計量；⑤能為人們帶來經(jīng)濟效益。符合以上條件的水資源可稱為水資源資產(chǎn)。該定義相對而言較為全面，考慮到水資源資產(chǎn)的取得，提出水資源資產(chǎn)應(yīng)處于可使用狀態(tài)，但卻沒有考慮水資源的具體使用及強調(diào)實際使用后帶來的經(jīng)濟收入。我國水資源的供給量和實際使用量是有很大偏差的，只有在使用過程中才能真正成為水資源資產(chǎn)，可用但沒有投入使用的這部分水資源可作為潛在水資源資產(chǎn)來處理。

明確水資源資產(chǎn)的概念，是編制水資源資產(chǎn)負債表的基礎(chǔ)。從水資源管理角度出發(fā)，提出水資源資產(chǎn)和潛在水資源資產(chǎn)兩個概念。

a. 水資源資產(chǎn)：可以用現(xiàn)代科學(xué)技術(shù)手段完全取得、為相關(guān)管理部門擁有或控制、資產(chǎn)價值可用貨幣計量、已為人們所使用并切實帶來經(jīng)濟收入的這部分水資源。

b. 潛在水資源資產(chǎn)[18]：①目前在自然界內(nèi)不能完全取得且為人們所用，但隨著科學(xué)技術(shù)的發(fā)展、管理水平的提高將來可被開發(fā)利用并被合理估值的水資源；②目前可以完全取得但超出人們的需求無法發(fā)揮其效用，將來很有可能被使用且?guī)斫?jīng)濟效益的水資源；③因水污染等問題目前無法使用，但隨著將來水環(huán)境的改善可達到使用狀態(tài)的水資源。

潛在水資源資產(chǎn)中有一部分可以形成資產(chǎn)(經(jīng)營性資產(chǎn))，一部分可形成非經(jīng)營性資產(chǎn)(具有公益性質(zhì)無法獨立發(fā)揮經(jīng)濟效益)，還有一部分只能作為水資源(未投入使用)。

2.2 會計主體的確定

會計學(xué)中的會計主體是指會計工作所服務(wù)的單位或組織，是會計核算的空間范圍，目前在水資源資產(chǎn)負債表的研究中，對于水資源資產(chǎn)核算的會計主體尚沒有統(tǒng)一、明確清晰的劃分，而會計主體是編制水資源資產(chǎn)負債表所必須明確的前提。

與企業(yè)具有明確單一的主體不同，水資源資產(chǎn)核算的會計主體(水資源資產(chǎn)會計核算的空間范圍)更為復(fù)雜。從納入國民經(jīng)濟核算的角度，水資源資產(chǎn)核算的主體是國家；從流域管理角度，水資源資產(chǎn)核算的主體可以是一個流域(或一條河道)，因為可以保證水資源資產(chǎn)統(tǒng)計的連續(xù)性和完整性，更全面地反映區(qū)域水量、水質(zhì)情況，幫助區(qū)域制定有效的水資源管理計劃；從實施自然資源資產(chǎn)離任審計的角度，水資源資產(chǎn)核算的主體可以是一個區(qū)域(省、市、縣)，以區(qū)域劃分有助于落實生態(tài)環(huán)境領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任制，提升水資源資產(chǎn)管理水平；隨著管理水平的提高和技術(shù)條件的完善，未來水資源資產(chǎn)負債表的會計主體可以是一個供水系統(tǒng)(如農(nóng)業(yè)供水系統(tǒng)、城鎮(zhèn)供水系統(tǒng)等)，以全面反映供水體系的效率，更清楚地體現(xiàn)供水系統(tǒng)所發(fā)揮的效力。

水資源資產(chǎn)負債表的主體可以是國家、流域、區(qū)域(省、市、縣)、供水系統(tǒng)，比企業(yè)主體更加復(fù)雜。

2.3 水資源資產(chǎn)質(zhì)量反映

水資源資產(chǎn)的質(zhì)量與水資源量以及水資源資產(chǎn)量關(guān)系均十分密切。水利部2015年的《水資源資產(chǎn)負債表編制方案》分別設(shè)置了水資源資產(chǎn)及變動表、水資源質(zhì)量及變動表兩張表，水資源資產(chǎn)及變動表將水資源資產(chǎn)劃分為地表水和地下水，核算地表水和地下水期初、期末存量及期間變化情況。水資源質(zhì)量變動表則將水質(zhì)劃分Ⅰ～Ⅴ類，并且按河流、湖泊、水庫、地下水分別核算期初、期末存量以及期間變化情況。該水資源質(zhì)量變動表沒有充分考慮水資源資產(chǎn)的概念以及人們對于水資源資產(chǎn)的需求，未與水資源資產(chǎn)及變動表相關(guān)聯(lián)。

水資源資產(chǎn)應(yīng)根據(jù)需求將其劃分為農(nóng)業(yè)用水、工業(yè)用水、生活用水、生態(tài)用水等。水質(zhì)只有達到一定標(biāo)準(zhǔn)和要求才可稱為水資源資產(chǎn)。如生活飲用水水質(zhì)須達到Ⅲ類以上，工業(yè)用水一般要求達Ⅳ類水質(zhì)，農(nóng)業(yè)用水則不得低于Ⅴ類水質(zhì)標(biāo)準(zhǔn)等。水資源水質(zhì)與資產(chǎn)這兩者之間是緊密聯(lián)系的。如江蘇地區(qū)盡管水量充沛，但因水質(zhì)污染嚴(yán)重、水環(huán)境差頻頻出現(xiàn)供水危機，給人們的生產(chǎn)和生活造成了很大影響。

本文的水資源質(zhì)量特指水資源資產(chǎn)的質(zhì)量?，F(xiàn)行水資源資產(chǎn)負債表體系中盡管反映了水資源質(zhì)量及變動情況、水資源資產(chǎn)及變動情況，但卻是針對所有水資源的。

水資源資產(chǎn)質(zhì)量及變動表應(yīng)緊跟于水資源資產(chǎn)賬戶，水資源資產(chǎn)質(zhì)量應(yīng)和水資源資產(chǎn)相對應(yīng)。不同的用水對象對水資源質(zhì)量的要求不同，可為每一類水資源(工業(yè)用水、農(nóng)業(yè)用水、生活用水、生態(tài)用水)設(shè)置水質(zhì)指標(biāo)(紅線值)，超過該水質(zhì)指標(biāo)則不能作為水資源資產(chǎn)，只能作為水資源負債，實際值低于指標(biāo)的差額可作為水資源資產(chǎn)。水資源質(zhì)量變好可以作為水資源資產(chǎn)增加，水資源質(zhì)量下降可視情況看作水資源資產(chǎn)減少或水資源負債的增加。

水資源資產(chǎn)質(zhì)量劣化(因水質(zhì)變差突破相應(yīng)指標(biāo)而使其從水資源資產(chǎn)轉(zhuǎn)變?yōu)樗Y源負債)應(yīng)在表格中予以警示，以便管理部門更直觀地看出水資源資產(chǎn)的變化，強化水資源資產(chǎn)管理，及時采取相應(yīng)措施保護區(qū)域水資源。

2.4 水資源資產(chǎn)負債表分期

《編制自然資源資產(chǎn)負債表試點方案》(國辦發(fā)[2015]82號)中，提出自然資源核算期為每年的1月1日至12月31日，目前來看以日歷年作為核算周期是合理的。但在國外的相關(guān)研究中，Vardon等[4]提出在統(tǒng)計年限部分，盡管理論上在水資源量和經(jīng)濟數(shù)據(jù)統(tǒng)計中應(yīng)使用日歷年，但在實際操作中，由于水文循環(huán)的規(guī)律，水資源量和經(jīng)濟數(shù)據(jù)可能難以用日歷年來準(zhǔn)確統(tǒng)計，因此對于國民核算賬戶，許多國家使用一個財政年度，而對于水資源統(tǒng)計則可以使用水文年。水文年是以水文現(xiàn)象的循環(huán)周期為一年，在我國一般地區(qū)為3月或4月到次年的2月或3月。按水文年進行核算更能適應(yīng)水文環(huán)境，符合自然規(guī)律，易于實際操作，便于進行水資源管理，且按水文年度核算考慮了水資源的蓄泄期，可以更好地反映水資源資產(chǎn)的管理水平。但水文年時間上具有不確定性，且我國的財政年度是自每年的1月1日起至12月31日止，與水文年度有所差異。

因水資源不同于其他自然資源資產(chǎn)，流動性強、變動頻繁、時空分布不均，加上水資源有豐水期、枯水期的特征，建議綜合采用水文年和日歷年兩種方法進行分期，不僅可以與國民核算賬戶相統(tǒng)一，還能及時反映水資源資產(chǎn)的變化情況和需求，為今后水資源開發(fā)管理提供決策依據(jù)。

2.5 水資源資產(chǎn)(負債)核算

目前水資源資產(chǎn)負債表反映了水量和用水量，還需進一步核算水資源資產(chǎn)量，反映水資源資產(chǎn)的價值，因此水資源資產(chǎn)核算應(yīng)包括實物量核算以及價值量核算兩大部分。水資源資產(chǎn)的實物量核算可采用實測法、體積法、開采實驗法等雨量線法[19]。王榮梅[20]提出計算公式如下：

(1)

E=∑(QiF)

(2)

式中：F為折合系數(shù)；Ri為資源實際規(guī)格(含量)；St為標(biāo)準(zhǔn)資源規(guī)格(含量)；E為折合量；Qi為實物量。

對于水資源價值量核算，目前還沒有統(tǒng)一的定論?，F(xiàn)今評估水資源價值的主要方法有重置成本法、現(xiàn)行市價法、現(xiàn)值法、替代法、影子價格法等。本文認為未來隨著水資源價格體系的完善，可以市價法為主、其他方法為輔進行綜合核算。

對于水資源負債，美國、加拿大、日本、澳大利亞等國家均有研究，而國內(nèi)有所欠缺。在水資源負債的確認上，SNA2008不承認非金融性資產(chǎn)(包括自然資源)存在負債項[17]，且SEEAW中的5類賬戶中缺少反映資源損耗的負債項，在國內(nèi)已有的研究中，對于水資源負債或不予確認，或簡單將其與企業(yè)資產(chǎn)負債表中負債的概念相類比，表述較為模糊。

在可持續(xù)發(fā)展理念指引下，水資源負債應(yīng)依據(jù)一定的標(biāo)準(zhǔn)進行確認，更需要對環(huán)境恢復(fù)與補償成本進行研究，以對其合理計量。本文認為水資源負債可指為水資源資產(chǎn)的形成所付出的代價。具體來看，水資源負債一方面可以反映供水成本、水利工程投入、工程運行費用，另一方面也反映了水質(zhì)保護的損失與投入、對恢復(fù)原有生態(tài)的補償?shù)葍?nèi)容。

3 總結(jié)與展望

本文在總結(jié)國內(nèi)外相關(guān)研究的基礎(chǔ)上，就目前普遍存在的問題進行了探析，提出水資源資產(chǎn)和潛在水資源資產(chǎn)的概念；編制水資源資產(chǎn)負債表的會計主體可以是國家，也可以是流域(或某個河道)，某個區(qū)域(省、市、縣)，隨著水資源管理的日益完善，也可以是某一供水系統(tǒng)；水資源質(zhì)量應(yīng)與水資源資產(chǎn)相關(guān)聯(lián)，將其列入對應(yīng)賬戶中；水資源資產(chǎn)負債表以水文年分期具有一定的優(yōu)勢，可考慮同時采用日歷年和水文年進行核算；水資源資產(chǎn)、負債應(yīng)按一定標(biāo)準(zhǔn)予以確認及合理計量。

國家對水資源資產(chǎn)負債表的編制尚處于起步階段，很多方面還不成熟。本文僅就目前國內(nèi)在編制水資源資產(chǎn)負債表過程中遇到的普遍問題進行初步探討。未來隨著相應(yīng)問題的深入研究，水資源資產(chǎn)量及價值量的具體計量、水資源負債的確認計量、水資源資產(chǎn)會計處理中的賬戶設(shè)置等問題都會得到進一步的解決。

[1] VARDON M，LAGUNE R M，NAGY M.The system of environmental-economic accounting for water：development，implementation and use[M]//GODFREY J M，CHALMERS K. Water accounting.Cheltenham：Edward Elgar Publishing Limited，2012：32-57.

[2] SERAFY S E. On the fringe of green accounting—A review article[J]. Ecological Economics，2015，112：161-163.

[3] BORREGO-MARíN M M，GUTIéRREZ-MARTíN C，BERBEL J. Estimation of cost recovery ratio for water services based on the system of environmental-economic accounting for water[J]. Water Resources Management，2016，30(2)：767-783.

[4] VARDON M，LENZEN M，PEEVOR S，et al. Water accounting in Australia[J]. Ecological Economics，2007，61(4)：650-659.

[5] COCKS R J，HO G E，ANDA M. A water audit of Newmont’s Tanami goldmine operation，NT Australia[C]//World Gold Conference. Johannesburg：Southern African Institute of Mining & Metallurgy，2009：123-130.

[6] WIDOMSKI M. Selected methods of water resources accounting in the aspect of sustainable development[J]. Problemy Ekorozwoju，2014，9(9)：141-150.

[7] 沈菊琴，陸慶春.淺談水權(quán)市場與水資源資產(chǎn)[J].中國水利，2003(8)：10-11.

[8] 焦若靜，耿建新，吳瀟影.編制適合我國情況的水資源平衡表方法初探[J].給水排水，2015 (增刊1)：214-220.

[9] 朱友干. 論我國水資源資產(chǎn)負債表編制的路徑[J]. 財會月刊，2015(19)：22-24.

[10] 陳波，楊世忠.會計理論和制度在自然資源管理中的系統(tǒng)應(yīng)用:澳大利亞水會計準(zhǔn)則研究及其對我國的啟示[J].會計研究，2015(2)：13-19.

[11] 柴雪蕊，黃曉榮，奚圓圓，等.淺析水資源資產(chǎn)負債表的編制[J].水資源與水工程學(xué)報，2016，27(4)：44-49.

[12] 王征，崔瑛. 水資源會計核算淺析[J]. 當(dāng)代經(jīng)濟，2016(17)：96-97.

[13] 劉汗.澳大利亞水資源會計核算的經(jīng)驗及啟示[J].水利發(fā)展研究，2015，15(5)：70-74.

[14] 萬咸濤. 世界和我國水資源質(zhì)量工作的進展[J]. 水利規(guī)劃與設(shè)計， 2005(4):15-17.

[15] 甘泓，汪林，秦長海，等.對水資源資產(chǎn)負債表的初步認識[J].中國水利，2014(14)：1-7.

[16] 陳建明.水資源資產(chǎn)管理體制研究[J].水利經(jīng)濟，2016，34(5)：18-22.

[17] 沈菊琴，杜曉榮，陸慶春. 水資源會計若干問題探討[J]. 生產(chǎn)力研究，2005(7)：211-213.

[18] 沈菊琴，任光照.水資源資產(chǎn)量評估方法研究[J].人民黃河，1999，21(2)：5-7.

[19] 陳燕麗，左春源，楊語晨. 基于離任審計的水資源資產(chǎn)負債表構(gòu)建研究[J]. 生態(tài)經(jīng)濟(中文版)，2016，32(12)：28-31.

[20] 王榮梅. 自然資源資產(chǎn)的計量基礎(chǔ)分析[J].中國市場，2015(52)：200-201.

江蘇省大學(xué)生創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)訓(xùn)練項目(201610294052X)；江蘇省社會科學(xué)基金(14EYC006)；國家社會科學(xué)基金(15BGL054)

倪書陽(1996—)，女，主要從事資源與環(huán)境會計研究。E-mail:1768243528@qq.com

10.3880/j.issn.1003-9511.2017.04.003

TV213.4

A

1003-9511(2017)04-0012-04

2017-03-07 編輯：胡新宇)