王岳聰

[摘 要] 營改增后，所有企業(yè)新增不動(dòng)產(chǎn)所含增值稅納入抵扣范圍。但現(xiàn)行法規(guī)并未對(duì)自營工程建造不動(dòng)產(chǎn)的增值稅會(huì)計(jì)處理提出規(guī)定，在2017年官方初級(jí)會(huì)計(jì)資格的輔導(dǎo)教材中出現(xiàn)的自營工程建造不動(dòng)產(chǎn)會(huì)計(jì)處理與現(xiàn)行營改增處理不相符合，在《財(cái)會(huì)通訊》2017年第一期一文中，“營改增”后固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算探討，關(guān)于自行建造不動(dòng)產(chǎn)并不符合現(xiàn)行增值稅財(cái)稅2016第36號(hào)要求，結(jié)合以上提出自營工程建造不動(dòng)產(chǎn)增值稅會(huì)計(jì)處理，以體現(xiàn)營改增對(duì)企業(yè)業(yè)務(wù)和會(huì)計(jì)處理的影響。

[關(guān)鍵詞] 不動(dòng)產(chǎn)；營改增；自營工程

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2017. 15. 001

[中圖分類號(hào)] F234 [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼] A [文章編號(hào)] 1673 - 0194（2017）15- 0004- 02

0 前 言

2016年5月1日起，全面實(shí)施營改增，將范圍擴(kuò)大到建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務(wù)業(yè)，并將所有企業(yè)新增不動(dòng)產(chǎn)所含增值稅納入抵扣范圍。財(cái)稅2016第36號(hào)，營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法，標(biāo)志著營業(yè)稅將退出歷史舞臺(tái)。但在2017年度由財(cái)政部會(huì)計(jì)資格評(píng)價(jià)中心官方并權(quán)威的出版社，出版的全國會(huì)計(jì)專業(yè)技術(shù)資格考試用書中，初級(jí)會(huì)計(jì)資格中的初級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)教材中，對(duì)于自營工程建造廠房的增值稅會(huì)計(jì)處理（見70-71頁），本文認(rèn)為與現(xiàn)行全面營改增的法規(guī)不相符合。在全面梳理現(xiàn)行與不動(dòng)產(chǎn)相關(guān)的增值稅法規(guī)后，本文對(duì)自營工程建造不動(dòng)產(chǎn)會(huì)計(jì)處理提出新的看法。

在《財(cái)會(huì)通訊》2017年第一期一文中，“營改增”后固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算探討，作者蘇洪琳認(rèn)為機(jī)器設(shè)備和不動(dòng)產(chǎn)均已納入增值稅的計(jì)稅范圍，自營建造固定資產(chǎn)領(lǐng)用生產(chǎn)用原材料和自產(chǎn)產(chǎn)品，其實(shí)質(zhì)與企業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)品過程領(lǐng)用原材料并無差異。將自產(chǎn)產(chǎn)品用于在建工程，不應(yīng)計(jì)征增值稅，無需計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”賬戶；將外購物資用于在建工程，其購進(jìn)環(huán)節(jié)的進(jìn)項(xiàng)稅額也不再需要進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出。其觀點(diǎn)與現(xiàn)行財(cái)稅2016第36號(hào)不動(dòng)產(chǎn)相關(guān)增值稅處理不符。

在《財(cái)會(huì)月刊》2016年第28期中，談“營改增”后不動(dòng)產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算，作者楊良認(rèn)為機(jī)器設(shè)備和不動(dòng)產(chǎn)均已納入增值稅的計(jì)稅范圍，將外購物資用于在建工程，其購進(jìn)環(huán)節(jié)的進(jìn)項(xiàng)稅額也不再需要進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出。與蘇洪琳一文相似，認(rèn)為工程物資對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣，但未體現(xiàn)財(cái)稅2016第36號(hào)文中關(guān)于不動(dòng)產(chǎn)的分期抵扣。

1 與不動(dòng)產(chǎn)相關(guān)的增值稅法規(guī)

在財(cái)稅[2016]36號(hào)中指出，適用一般計(jì)稅方法的試點(diǎn)納稅人，2016年5月1日后取得并在會(huì)計(jì)制度上按固定資產(chǎn)核算的不動(dòng)產(chǎn)或者2016年5月1日后取得的不動(dòng)產(chǎn)在建工程，其進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)自取得之日起分2年從銷項(xiàng)稅額中抵扣，第一年抵扣比例為60%，第二年抵扣比例為40%。取得不動(dòng)產(chǎn)，包括以直接購買、接受捐贈(zèng)、接受投資入股、自建以及抵債等各種形式取得的不動(dòng)產(chǎn)，不包括房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目。

納稅人2016年5月1日后購進(jìn)貨物和設(shè)計(jì)服務(wù)、建筑服務(wù)，用于新建不動(dòng)產(chǎn)，或者用于改建、擴(kuò)建、修繕、裝飾不動(dòng)產(chǎn)并增加不動(dòng)產(chǎn)原值超過50%的，其進(jìn)項(xiàng)稅額依照本辦法有關(guān)規(guī)定分2年從銷項(xiàng)稅額中抵扣。

在財(cái)稅[2016]22號(hào)中，提出增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定，增值稅一般納稅人應(yīng)當(dāng)在“應(yīng)交稅費(fèi)”科目下設(shè)置“應(yīng)交增值稅”、“未交增值稅”、“預(yù)交增值稅”、“待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”、“待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額”、“待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”、“增值稅留抵稅額”、“簡易計(jì)稅”、“轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”、“代扣代交增值稅”等明細(xì)科目。

在“應(yīng)交增值稅”明細(xì)賬內(nèi)設(shè)置“進(jìn)項(xiàng)稅額”、“銷項(xiàng)稅額抵減”、“已交稅金”、“轉(zhuǎn)出未交增值稅”、“減免稅款”、“出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額”、“銷項(xiàng)稅額”、“出口退稅”、“進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”、“轉(zhuǎn)出多交增值稅”等專欄。

現(xiàn)行法規(guī)有對(duì)不動(dòng)產(chǎn)抵扣規(guī)則的規(guī)定，對(duì)開設(shè)明細(xì)科目有相應(yīng)的指導(dǎo)，但并未涉及自營工程建造不動(dòng)產(chǎn)增值稅會(huì)計(jì)處理。文中的不動(dòng)產(chǎn)將用于生產(chǎn)經(jīng)營，并未用于職工福利。

2 營改增后自營工程建造不動(dòng)產(chǎn)會(huì)計(jì)處理

2.1 相關(guān)增值稅會(huì)計(jì)處理

綜合營改增相應(yīng)法規(guī)，對(duì)自營工程建造不動(dòng)產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理提出探索。

業(yè)務(wù)1：購入工程物資，取得符合抵扣增值稅專用發(fā)票。

借：工程物資

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 60%×注明的稅額

應(yīng)交稅費(fèi)-待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額 40%×注明的稅額

貸：銀行存款

業(yè)務(wù)2：工程領(lǐng)用工程物資。

借：在建工程-廠房

貸：工程物資

業(yè)務(wù)3：工程領(lǐng)用自產(chǎn)水泥，因廠房屬于增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，此時(shí)不計(jì)算銷項(xiàng)稅。

借：在建工程-廠房

貸：庫存商品

業(yè)務(wù)4：分配工程人員工資時(shí)。

借：在建工程-廠房

貸：應(yīng)付職工薪酬

業(yè)務(wù)5：支付工程發(fā)生的其他費(fèi)用。

借：在建工程-廠房

貸：銀行存款

業(yè)務(wù)6：廠房完工。

借：固定資產(chǎn)-廠房

貸：在建工程-廠房

業(yè)務(wù)7：在第13個(gè)月，將待抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)入進(jìn)項(xiàng)稅額，可以進(jìn)行抵扣。

借：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）

貸：應(yīng)交稅費(fèi)-待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額 40%×注明的稅額

2.2 探索在建工程領(lǐng)用原材料增值稅會(huì)計(jì)處理

將原材料用于自營工程廠房建設(shè)，購入原材料時(shí)，一般納稅人將進(jìn)項(xiàng)稅額已經(jīng)全額抵扣。

業(yè)務(wù)：購入材料。

借：原材料

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）

貸：銀行存款

業(yè)務(wù)：在建工程廠房領(lǐng)用原材料。

借：在建工程-廠房

貸：原材料

同時(shí)將40%的進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出到待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。

借：應(yīng)交稅費(fèi)-待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額 40%×注明的稅額

貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）

2.3 探索在建工程領(lǐng)用自產(chǎn)產(chǎn)品增值稅會(huì)計(jì)處理

營改增前，將自產(chǎn)產(chǎn)品用于自建不動(dòng)產(chǎn)，其增值稅處理為視同銷售。但營改增后，不動(dòng)產(chǎn)已經(jīng)納入增值稅范圍，不屬于非應(yīng)稅項(xiàng)目，不得視同銷售。但由于不動(dòng)產(chǎn)分期抵扣的規(guī)定，其會(huì)計(jì)處理必須不同于領(lǐng)用材料生成產(chǎn)品，用于應(yīng)稅項(xiàng)目，不進(jìn)行處理。但進(jìn)行分期的抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的計(jì)算，將產(chǎn)品對(duì)應(yīng)材料的進(jìn)項(xiàng)稅額乘以40%，在第13個(gè)月進(jìn)行抵扣。因此，將自產(chǎn)產(chǎn)品用于自建不動(dòng)產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理如下。

（1）領(lǐng)用自產(chǎn)產(chǎn)品

借：在建工程

貸：庫存商品

（2）相應(yīng)的增值稅會(huì)計(jì)處理

借：應(yīng)交稅費(fèi)-待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額 40%×產(chǎn)品中對(duì)應(yīng)材料的進(jìn)項(xiàng)稅額

貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出） 40%×產(chǎn)品中對(duì)應(yīng)材料的進(jìn)項(xiàng)稅額

3 結(jié) 語

營改增是國家稅制改革政策，從上述的會(huì)計(jì)處理得出的結(jié)論是相對(duì)營改增之前，現(xiàn)行處理規(guī)定，減少了不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，也減少了進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出，也減少了視同銷售，有利于企業(yè)稅負(fù)下降，同時(shí)也有利于減少資金占用，從稅制改革角度，進(jìn)一步促進(jìn)了企業(yè)的發(fā)展。但由于其涉稅會(huì)計(jì)處理與過去不同，企業(yè)會(huì)計(jì)處理將會(huì)有變化，出現(xiàn)待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的核算，因此需要重視，減少企業(yè)的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

主要參考文獻(xiàn)

[1]國家稅務(wù)總局.營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法[Z].2016.

[2]財(cái)政部.增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定[Z].2016.

[3]蘇洪琳，楊良，陳雪.“營改增”后固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算探討[J].財(cái)會(huì)通訊，2017（1）.

[4]蘇洪琳，楊良，陳雪.談“營改增”后不動(dòng)產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算[J].財(cái)會(huì)月刊，2016（28）.