王旦云

【摘 要】論文從中小學(xué)校固定資產(chǎn)“虛提”折舊的核算方法談起，提出了“實(shí)提”固定資產(chǎn)折舊的新思路。從“虛提”到“實(shí)提”，固定資產(chǎn)折舊核算仍存在不少困難。中小學(xué)校會(huì)計(jì)制度改革勢(shì)在必行，無論“虛提”還是“實(shí)提”固定資產(chǎn)折舊，都應(yīng)做好各種應(yīng)對(duì)準(zhǔn)備，從容面對(duì)改革。

【Abstract】This paper puts forward a new idea of "real metion" depreciation of fixed assets from the accounting method of "virtual mention" depreciation of fixed assets in primary and secondary schools. From the "virtual mention" to "real mention"， fixed assets depreciation accounting is still a lot of difficulties. The reform of the accounting system in primary and secondary schools is imperative. Whether it is "virtual mention" or "real mention" of fixed assets depreciation， we should do all kinds of preparedness and face reform.

【關(guān)鍵詞】中小學(xué)校；固定資產(chǎn)；折舊

【Keywords】primary and secondary schools； fixed assets； depreciation

【中圖分類號(hào)】G627 【文獻(xiàn)標(biāo)志碼】A 【文章編號(hào)】1673-1069（2017）07-0097-03

1 引言

《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》自2013年1月1日起在我國(guó)事業(yè)單位（含執(zhí)行事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度的中小學(xué)校）內(nèi)施行，新制度增設(shè)累計(jì)折舊、非流動(dòng)資產(chǎn)基金等科目，首次引入了固定資產(chǎn)折舊要求。固定資產(chǎn)是中小學(xué)校運(yùn)轉(zhuǎn)的基本物質(zhì)條件，近年來，隨著辦學(xué)水平的不斷提高和教學(xué)現(xiàn)代化、信息化的要求，中小學(xué)校固定資產(chǎn)的數(shù)量和價(jià)值也不斷提高。為了更加科學(xué)合理地管理好資產(chǎn)，更加真實(shí)地反映出其價(jià)值，固定資產(chǎn)折舊必然成為教育成本計(jì)量的重要部分。筆者擬從五個(gè)方面對(duì)中小學(xué)校固定資產(chǎn)折舊問題進(jìn)行探討。

2 固定資產(chǎn)折舊的含義

固定資產(chǎn)是指中小學(xué)校持有的使用期限超過1年（不含1年）、單位價(jià)值在規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)以上，并在使用過程中基本保持原有物質(zhì)形態(tài)的資產(chǎn)。中小學(xué)校的固定資產(chǎn)一般分為六類：①房屋及構(gòu)筑物；②專用設(shè)備；③通用設(shè)備；④文物和陳列品；⑤圖書、檔案；⑥家具、用具、裝具及動(dòng)植物。

固定資產(chǎn)折舊是在固定資產(chǎn)使用壽命內(nèi)，按照確定的方法對(duì)應(yīng)折舊金額進(jìn)行系統(tǒng)分?jǐn)俒1]。使用壽命是指固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)壽命，或者該固定資產(chǎn)所能生產(chǎn)產(chǎn)品或提供勞務(wù)的數(shù)量。應(yīng)計(jì)提折舊額為固定資產(chǎn)的成本，不考慮預(yù)計(jì)凈殘值。當(dāng)月增加的固定資產(chǎn)，當(dāng)月不提折舊，從下月開始計(jì)提；當(dāng)月減少的固定資產(chǎn)，當(dāng)月照提折舊。

在舊制度下，中小學(xué)校固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊，按原值入賬。在固定資產(chǎn)使用過程中，盡管其發(fā)生了損耗，價(jià)值逐漸減少，但賬面仍以原值出現(xiàn)，隨著時(shí)間的推移，原值與實(shí)際價(jià)值的差額將越來越大，致使資產(chǎn)負(fù)債表中的凈資產(chǎn)數(shù)據(jù)失實(shí)。此外，由于固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊，使教育成本核算不真實(shí)，容易造成資產(chǎn)浪費(fèi)，資產(chǎn)配置不合理等。

3 對(duì)固定資產(chǎn)“虛提”折舊的理解

實(shí)行新制度后，中小學(xué)校固定資產(chǎn)折舊核算體現(xiàn)了會(huì)計(jì)制度變更的漸變性和過渡性。因事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算以收付實(shí)現(xiàn)制為主，于是，產(chǎn)生了收付實(shí)現(xiàn)制下能夠反映固定資產(chǎn)價(jià)值的核算方法：即在計(jì)提折舊時(shí)借記“非流動(dòng)資產(chǎn)基金—固定資產(chǎn)”，貸記“累計(jì)折舊”，與企業(yè)把折舊額計(jì)入費(fèi)用的做法不同。劉盛蓉[]將此折舊方法稱為“虛提”折舊。這種“虛提”折舊不需要從相應(yīng)的收入中得到補(bǔ)償，是一種不進(jìn)行補(bǔ)償、不完全的折舊制度。我們可以從兩個(gè)方面來理解：一是由于中小學(xué)校的非營(yíng)利性。中小學(xué)校是非營(yíng)利的事業(yè)單位，經(jīng)費(fèi)投入機(jī)制是以政府財(cái)政撥款為主的，其經(jīng)濟(jì)活動(dòng)首先追求的是社會(huì)效益，與企業(yè)不同；二是中小學(xué)校具有公共產(chǎn)品的屬性。固定資產(chǎn)折舊費(fèi)雖然是教育成本的重要內(nèi)容，但該折舊費(fèi)不能從學(xué)費(fèi)收入中得到完全的補(bǔ)償。

實(shí)際工作中，中小學(xué)校一般在月末對(duì)折舊業(yè)務(wù)進(jìn)行處理：首先編制“固定資產(chǎn)折舊計(jì)算匯總表”，計(jì)算出本月應(yīng)計(jì)提的折舊額，然后據(jù)此進(jìn)行賬務(wù)處理。其中本月應(yīng)計(jì)提折舊額的計(jì)算方法為：本月應(yīng)計(jì)提折舊額=上月折舊額+上月增加折舊額-上月減少折舊額。根據(jù)本月應(yīng)計(jì)提折舊額編制轉(zhuǎn)賬憑證入賬：借記“非流動(dòng)資產(chǎn)基金—固定資產(chǎn)”科目，貸記“累計(jì)折舊”科目。

4 中小學(xué)?！皩?shí)提”固定資產(chǎn)折舊核算的方案設(shè)計(jì)

“虛提”折舊僅減少固定資產(chǎn)的價(jià)值，與成本費(fèi)沒有直接聯(lián)系，沒有把折舊費(fèi)用計(jì)入各預(yù)算部門的當(dāng)期支出，如果能進(jìn)一步將計(jì)提折舊與各預(yù)算部門的當(dāng)期效益掛鉤，對(duì)學(xué)校固定資產(chǎn)的管理將會(huì)更有益處。

筆者建議采用“實(shí)提”，即折舊時(shí)借記事業(yè)支出，貸記累計(jì)折舊。讓折舊與費(fèi)用相聯(lián)系，體現(xiàn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)移價(jià)值[2]。目前，事業(yè)單位的支出項(xiàng)目分為基本支出項(xiàng)目和專項(xiàng)支出項(xiàng)目。其預(yù)算也根據(jù)基本支出項(xiàng)目和專項(xiàng)支出項(xiàng)目作安排。專項(xiàng)支出項(xiàng)目實(shí)行?？顚Ｓ?，專項(xiàng)核算。如果能夠在收付實(shí)現(xiàn)制下對(duì)項(xiàng)目核算嚴(yán)格控制的同時(shí)體現(xiàn)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，實(shí)現(xiàn)項(xiàng)目核算雙余額管理，也許對(duì)于固定資產(chǎn)折舊核算會(huì)是個(gè)很好的嘗試和突破。

項(xiàng)目核算雙余額管理，即一個(gè)項(xiàng)目?jī)蓚€(gè)余額，一個(gè)是權(quán)責(zé)發(fā)生制下的余額，將項(xiàng)目的收入減去該項(xiàng)目對(duì)應(yīng)的“教育事業(yè)支出”等支出類科目累計(jì)發(fā)生額。即：權(quán)責(zé)發(fā)生制下的項(xiàng)目余額=項(xiàng)目收入-支出類科目累計(jì)發(fā)生額。

另一個(gè)是收付實(shí)現(xiàn)制下的余額，將項(xiàng)目減去該項(xiàng)目已支付的金額后的余額，即收付實(shí)現(xiàn)制下的余額=項(xiàng)目收入-支出類科目累計(jì)發(fā)生額-（支付的非流動(dòng)資產(chǎn)額度-累計(jì)折舊）。在實(shí)際操作中，項(xiàng)目負(fù)責(zé)人可支配使用的余額為收付實(shí)現(xiàn)制下的可用余額。

5 “實(shí)提”固定資產(chǎn)折舊面臨的問題

要實(shí)行上文提出的“實(shí)提”折舊的核算方式，尚有一些問題急需解決。

5.1 固定資產(chǎn)折舊機(jī)制有待健全

現(xiàn)行固定資產(chǎn)折舊一般采用平均年限法，且最后的凈殘值為零。這是相當(dāng)理想的一種方法，給“虛提”折舊帶來便于操作的好處。但跟“實(shí)提”折舊的要求相比相差甚遠(yuǎn)。所以我們需要對(duì)固定資產(chǎn)折舊會(huì)計(jì)的相關(guān)制度進(jìn)行完善。比起之前的固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊，這已經(jīng)是進(jìn)了一大步了，但是無法滿足使用過程中出現(xiàn)的因各種人為因素?fù)p壞、社會(huì)因素減值、市場(chǎng)波動(dòng)等導(dǎo)致實(shí)際價(jià)格與賬面價(jià)格背離，導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真，更影響領(lǐng)導(dǎo)決策，不利于主管部門考核中小學(xué)校的國(guó)有資產(chǎn)保值增值情況。

5.2 固定資產(chǎn)清查不到位

長(zhǎng)期以來，中小學(xué)校固定資產(chǎn)投資都是無償?shù)?，不提折舊，不計(jì)盈虧，也不進(jìn)行投資效益考核，造成固定資產(chǎn)管理意識(shí)淡薄，重購置、輕管理、重資金、輕實(shí)物。學(xué)校從上到下，無論是學(xué)校領(lǐng)導(dǎo)還是普通教師對(duì)固定資產(chǎn)管理工作都不夠重視，怕麻煩，固定資產(chǎn)管理人員一般都是兼職的，人員變動(dòng)頻繁，交接工作執(zhí)行不到位，固定資產(chǎn)的定期清查成為空話。固定資產(chǎn)和存貨劃分不清，固定資產(chǎn)明細(xì)分類不規(guī)范，造成固定資產(chǎn)管理和核算工作的混亂。

5.3 會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德和業(yè)務(wù)素質(zhì)有待提高

會(huì)計(jì)人員作為特殊行業(yè)的人員，既要有良好的業(yè)務(wù)素質(zhì)，也要求有較高的職業(yè)道德水平。良好的職業(yè)道德是保證，良好的業(yè)務(wù)素質(zhì)是前提。處理固定資產(chǎn)折舊不同于以往一成不變的歷史成本，它的實(shí)質(zhì)是引進(jìn)了公允價(jià)值的概念，這些在資本市場(chǎng)比較發(fā)達(dá)、資產(chǎn)評(píng)估制度等配套法規(guī)比較完善的情況下容易確定相應(yīng)的減值額。但在事業(yè)單位中固定資產(chǎn)折舊是按照現(xiàn)行的“虛提”進(jìn)行的。若是可以參考企業(yè)單位的固定資產(chǎn)折舊會(huì)計(jì)，即實(shí)提，將更能客觀地反映會(huì)計(jì)活動(dòng)。這個(gè)時(shí)候?qū)挝坏臅?huì)計(jì)人員進(jìn)行相關(guān)的業(yè)務(wù)培訓(xùn)是非常必要的。加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員職業(yè)道德教育和強(qiáng)化職業(yè)道德意識(shí)，提倡和監(jiān)督會(huì)計(jì)人員依法核算、實(shí)事求是、客觀公正的工作態(tài)度，是提高固定資產(chǎn)折舊會(huì)計(jì)核算質(zhì)量的重要保障。

5.4 會(huì)計(jì)信息有待更透明更公開

會(huì)計(jì)信息是學(xué)校開展財(cái)務(wù)管理的基礎(chǔ)，會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性、客觀性直接關(guān)系著整個(gè)單位財(cái)務(wù)管理的質(zhì)量。實(shí)踐中，為確保中小學(xué)校會(huì)計(jì)工作能夠順利開展，做好會(huì)計(jì)信息披露，確保會(huì)計(jì)信息質(zhì)量至關(guān)重要。但大部分中小學(xué)校及主管部門尚未真正意識(shí)到會(huì)計(jì)信息披露的重要性、必要性。家長(zhǎng)和社會(huì)公眾無法了解學(xué)校固定資產(chǎn)使用情況，也影響了學(xué)校預(yù)算工作的開展和執(zhí)行。

6 “實(shí)提”固定資產(chǎn)折舊努力的方向

6.1 加強(qiáng)固定資產(chǎn)折舊管理制度建設(shè)

制度化、規(guī)范化、科學(xué)化的管理制度是提高學(xué)校固定資產(chǎn)管理水平和效率的先決條件。要建立固定資產(chǎn)管理分級(jí)管理體制，將責(zé)任層層劃分落實(shí)到位。對(duì)固定資產(chǎn)的采購、驗(yàn)收、保管、使用、維修、報(bào)廢及殘值處理等環(huán)節(jié)的管理進(jìn)行相應(yīng)的監(jiān)管。中小學(xué)校固定資產(chǎn)的數(shù)量和價(jià)值在不斷提高，在固定資產(chǎn)折舊具體操作中，應(yīng)根據(jù)教育主管部門制定固定資產(chǎn)折舊管理實(shí)施細(xì)則，從制度上確保折舊分類、折舊年限、折舊方法等折舊政策的一致性。比如：在選擇折舊方法時(shí)，房屋及建筑物一般采用平均年限法計(jì)提折舊，計(jì)算機(jī)、路由器、服務(wù)器等信息化設(shè)備可采用平均年限法并根據(jù)技術(shù)發(fā)展水平適當(dāng)縮短折舊年限。中小學(xué)校作為資產(chǎn)折舊管理的責(zé)任主體，應(yīng)認(rèn)真核算，確保資產(chǎn)賬實(shí)相符、折舊工作符合上級(jí)政策要求。

6.2 做好固定資產(chǎn)清查工作

中小學(xué)校固定資產(chǎn)使用及管理過程中沒有設(shè)置專職的資產(chǎn)管理人，管理環(huán)節(jié)相對(duì)薄弱。因此，在“實(shí)提”折舊之前，必須對(duì)所有的固定資產(chǎn)進(jìn)行一次全面的清查，確保資產(chǎn)賬實(shí)相符。清查過程中發(fā)現(xiàn)的已經(jīng)淘汰不用或已經(jīng)報(bào)廢的資產(chǎn)應(yīng)集中進(jìn)行報(bào)廢處理，達(dá)不到固定資產(chǎn)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的可進(jìn)行重新分類。設(shè)置固定資產(chǎn)登記簿及備查簿，按時(shí)如實(shí)地登記。完善固定資產(chǎn)標(biāo)簽噴碼管理，在此過程中合理確定每種現(xiàn)有資產(chǎn)的尚可使用年限，為固定資產(chǎn)計(jì)提折舊工作打下基礎(chǔ)。

6.3 提高財(cái)務(wù)人員的專業(yè)素質(zhì)

隨著教育現(xiàn)代化的不斷深入，學(xué)校固定資產(chǎn)正以前所未有的速度增長(zhǎng)，為防止國(guó)有資產(chǎn)流失，更好地實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)的保值增值，我們財(cái)務(wù)人員除做好日常核算工作外，更應(yīng)適時(shí)、適度協(xié)助本單位領(lǐng)導(dǎo)管好、用好固定資產(chǎn)，發(fā)揮出固定資產(chǎn)的最佳效益，這對(duì)財(cái)務(wù)人員的整體素質(zhì)提出了更高的要求。為此，我們首先得讓財(cái)務(wù)人員從繁重的教學(xué)任務(wù)中脫離出來，專職從事學(xué)校的財(cái)務(wù)管理工作；其次，加強(qiáng)對(duì)學(xué)校財(cái)務(wù)人員的業(yè)務(wù)培訓(xùn)，給財(cái)務(wù)人員提供充電機(jī)會(huì)，以進(jìn)一步提高他們專業(yè)水平，并將培訓(xùn)情況納入到他們的年度考核中；再次，教育局還可牽頭組織財(cái)務(wù)人員大比武之類的活動(dòng)，對(duì)一些業(yè)務(wù)能力低下，不適宜擔(dān)任會(huì)計(jì)工作的人員，應(yīng)及時(shí)進(jìn)行崗位調(diào)整，促進(jìn)學(xué)校固定資產(chǎn)管理隊(duì)伍的專業(yè)化、知識(shí)化、規(guī)范化。

6.4 加強(qiáng)會(huì)計(jì)信息的透明和公開

與企業(yè)相比較，事業(yè)單位沒有強(qiáng)烈的競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手，不存在商業(yè)秘密，基本都能對(duì)社會(huì)公眾公開，或者在同行業(yè)單位內(nèi)部之間公開，接受同行的監(jiān)督。在固定資產(chǎn)處置時(shí)，不能僅披露減值后的價(jià)值，還應(yīng)該披露歷次減值時(shí)間、金額、減值原因及歷史成本等。如學(xué)校資產(chǎn)減值時(shí)，公布這些信息，接受社會(huì)、學(xué)生家長(zhǎng)、兄弟學(xué)校及上級(jí)部門的監(jiān)督。

總之，中小學(xué)校固定資產(chǎn)管理已經(jīng)走出了有意義的一步，即進(jìn)行固定資產(chǎn)計(jì)提折舊這步，而這個(gè)步子我們不妨再邁大一點(diǎn)，在延續(xù)收付實(shí)現(xiàn)制下“虛提”的同時(shí)融合權(quán)責(zé)發(fā)生制下的“實(shí)提”，這不是不可能實(shí)現(xiàn)的。會(huì)計(jì)的原則之一就是要客觀反映各會(huì)計(jì)要素之間以及實(shí)際發(fā)生的各種科目之間的關(guān)系，用會(huì)計(jì)的語言描述客觀的會(huì)計(jì)行為。為此，我們需不斷地探索，不斷地改革，只有加強(qiáng)固定資產(chǎn)折舊管理，才能全面反映中小學(xué)校固定資產(chǎn)的凈值，才能準(zhǔn)確核算出教育成本，才能不斷提高固定資產(chǎn)的使用效益，發(fā)揮資金的投資效益，從而提高中小學(xué)校的辦學(xué)質(zhì)量和辦學(xué)水平。

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