摘要：全面“營(yíng)改增”后，納稅人能否開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票與是否可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額并沒(méi)有必然的關(guān)系，如購(gòu)進(jìn)的旅客運(yùn)輸服務(wù)、貸款服務(wù)、餐飲服務(wù)、居民日常服務(wù)以及娛樂(lè)服務(wù)不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，但銷(xiāo)售這些服務(wù)卻可以開(kāi)具專(zhuān)用發(fā)票。本文通過(guò)比較取得不得抵扣專(zhuān)用發(fā)票的兩種稅務(wù)會(huì)計(jì)處理方法——一是不認(rèn)證、不抵扣；二是認(rèn)證、抵扣并做進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出，認(rèn)為方法二雖然程序比較繁瑣，但更符合財(cái)政部《增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定》以及有關(guān)問(wèn)題的解讀，進(jìn)而能降低納稅風(fēng)險(xiǎn)。

關(guān)鍵詞：后“營(yíng)改增”時(shí)代 不得抵扣 專(zhuān)用發(fā)票 稅務(wù)會(huì)計(jì)

一、問(wèn)題提出

根據(jù)《增值稅暫行條例》以及財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局（財(cái)稅[2016]36號(hào)文）《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》的規(guī)定，納稅人屬于下列情形之一的，不得開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票：

（1）商業(yè)企業(yè)一般納稅人零售煙、酒、食品、服裝、鞋帽（不包括勞保專(zhuān)用部分）、化妝品等消費(fèi)品；

（2）銷(xiāo)售貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)適用免稅規(guī)定的（法律、法規(guī)及國(guó)家稅務(wù)總局另有規(guī)定的除外）；

（3）向消費(fèi)者個(gè)人銷(xiāo)售貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)的；

（4）小規(guī)模納稅人銷(xiāo)售貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)的（需要開(kāi)具專(zhuān)用發(fā)票的，可向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)代開(kāi)）。

也就是說(shuō)除以上情形外，納稅人均可以開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票。在這里需要說(shuō)明的是自2016年8月1日起，試點(diǎn)在部分地區(qū)住宿業(yè)小規(guī)模納稅人自開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票，自11月8日起，擴(kuò)圍至全國(guó)；自2017年3月1日起，將鑒證咨詢(xún)業(yè)納入小規(guī)模納稅人自開(kāi)專(zhuān)用發(fā)票范圍。

同樣，根據(jù)《增值稅暫行條例》以及《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》的規(guī)定，納稅人在購(gòu)進(jìn)貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)的過(guò)程中，即使取得專(zhuān)用發(fā)票也不得從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的情形可歸納為以下6種：

（1）由于納稅人身份不得抵扣，如小規(guī)模納稅人；

（2）由于取得的扣稅憑證存在問(wèn)題，如專(zhuān)用發(fā)票無(wú)法通過(guò)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)證；

（3）由于發(fā)生非正常損失，如購(gòu)進(jìn)的原材料發(fā)生被盜；

（4）用于終端消費(fèi)的項(xiàng)目，如將購(gòu)進(jìn)的貨物用于節(jié)日集體福利；

（5）用于簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅以及免征增值稅項(xiàng)目；

（6）采用差額征稅方法允許扣減的款項(xiàng)中的進(jìn)項(xiàng)稅額。

因此，納稅人能否開(kāi)具專(zhuān)用發(fā)票與是否可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額并沒(méi)有必然關(guān)系，如購(gòu)進(jìn)的旅客運(yùn)輸服務(wù)、貸款服務(wù)、餐飲服務(wù)、居民日常服務(wù)和娛樂(lè)服務(wù)不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，但銷(xiāo)售這些服務(wù)卻可以開(kāi)具專(zhuān)用發(fā)票。

二、具體問(wèn)題分析

既然銷(xiāo)售方（開(kāi)票方）可以開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票，而購(gòu)進(jìn)方（受票方）取得不得抵扣的專(zhuān)用發(fā)票應(yīng)該如何處理？下面通過(guò)一筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)來(lái)分析兩種不同的增值稅會(huì)計(jì)處理。

K科技公司系一般納稅人，2017年5月銷(xiāo)售部報(bào)銷(xiāo)餐飲費(fèi)共計(jì)2000元，取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票注明稅額120元，通過(guò)銀行存款支付。

稅務(wù)會(huì)計(jì)處理方法一：不認(rèn)證、不抵扣

企業(yè)取得的專(zhuān)用發(fā)票既不認(rèn)證也不申報(bào)抵扣，由于按照現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定屬于不得抵扣情形，視同取得普通發(fā)票，直接計(jì)入相應(yīng)相關(guān)項(xiàng)目成本。因此，本案例的涉稅賬務(wù)處理為：

借：銷(xiāo)售費(fèi)用 2120

貸：銀行存款 2120

這種處理方法是實(shí)務(wù)中財(cái)務(wù)人員的普遍做法，優(yōu)點(diǎn)是簡(jiǎn)單方便，缺點(diǎn)是會(huì)形成滯留票。滯留票是指銷(xiāo)售方已開(kāi)出，并抄稅報(bào)稅，而購(gòu)貨方?jīng)]有進(jìn)行認(rèn)證抵扣的增值稅專(zhuān)用發(fā)票。滯留票是稅務(wù)機(jī)關(guān)風(fēng)險(xiǎn)管理與稽查的重點(diǎn)對(duì)象，企業(yè)需要對(duì)形成滯留票的情況予以說(shuō)明，按規(guī)定走處理滯留票的流程，并做相應(yīng)會(huì)計(jì)處理，給企業(yè)帶來(lái)后續(xù)麻煩，增加財(cái)務(wù)成本。

稅務(wù)會(huì)計(jì)處理方法二：認(rèn)證、抵扣并做進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出

這種處理方法是參考“一般納稅人購(gòu)進(jìn)貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)或不動(dòng)產(chǎn)，用于簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或個(gè)人消費(fèi)等，其進(jìn)項(xiàng)稅額按照現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定不得從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣”的增值稅會(huì)計(jì)處理。其優(yōu)點(diǎn)是不會(huì)形成滯留票，缺點(diǎn)是財(cái)務(wù)程序相對(duì)比較復(fù)雜，具體表現(xiàn)為需要經(jīng)過(guò)專(zhuān)用發(fā)票的掃描比對(duì)認(rèn)證（自2017年7月1日起納稅人需在360日內(nèi)認(rèn)證或登錄增值稅發(fā)票選擇確認(rèn)平臺(tái)進(jìn)行確認(rèn)）、在規(guī)定的納稅申報(bào)期內(nèi)，向主管?chē)?guó)稅機(jī)關(guān)申報(bào)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額以及轉(zhuǎn)出等環(huán)節(jié)。根據(jù)國(guó)家財(cái)政部2016年12月3日制定了《增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定》（財(cái)會(huì)[2016]22號(hào)）以及2017年1月26日《增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定》的有關(guān)問(wèn)題解讀，一般納稅人購(gòu)進(jìn)貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)或不動(dòng)產(chǎn)，用于簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或個(gè)人消費(fèi)等，其進(jìn)項(xiàng)稅額按照現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定不得從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣的，取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票時(shí)，應(yīng)借記相關(guān)成本費(fèi)用或資產(chǎn)科目，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額”科目，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付賬款”等科目，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)證后，根據(jù)有關(guān)“進(jìn)項(xiàng)稅額”、“進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”專(zhuān)欄及“待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額”明細(xì)科目的核算內(nèi)容，先轉(zhuǎn)入“進(jìn)項(xiàng)稅額”專(zhuān)欄，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額”科目；按現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定轉(zhuǎn)出時(shí)，記入“進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”專(zhuān)欄，借記相關(guān)成本費(fèi)用或資產(chǎn)科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）”科目。

因此，本案例的涉稅賬務(wù)處理為：

取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票時(shí)

借：銷(xiāo)售費(fèi)用 2000

應(yīng)交稅費(fèi)——待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額 120

貸：銀行存款 2120

經(jīng)國(guó)稅部門(mén)認(rèn)證后

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 120

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額

120

按照現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定轉(zhuǎn)出時(shí)endprint

借：銷(xiāo)售費(fèi)用 120

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出） 120

此外，此種方法與方法一相比納稅申報(bào)不同之處主要體現(xiàn)在：第一，在增值稅納稅申報(bào)表主表（一般納稅人適用）稅款計(jì)算列“進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”項(xiàng)目填報(bào)本月以及本年累計(jì)進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出金額（見(jiàn)圖1）；第二，在增值稅納稅申報(bào)表附列資料（二）（本期進(jìn)項(xiàng)稅額明細(xì)）申報(bào)抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額欄“本期認(rèn)證相符且本期申報(bào)抵扣”項(xiàng)目填報(bào)當(dāng)月認(rèn)證相符且本月申報(bào)抵扣對(duì)應(yīng)的金額和稅額，同時(shí)需進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出額欄“其他應(yīng)作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出的情形”項(xiàng)目填報(bào)當(dāng)月應(yīng)轉(zhuǎn)出的進(jìn)項(xiàng)稅額（見(jiàn)圖2）。

三、建議結(jié)論

（1）若購(gòu)進(jìn)的是屬于永遠(yuǎn)不能抵扣的應(yīng)稅服務(wù)，如前述的旅客運(yùn)輸服務(wù)、貸款服務(wù)、餐飲服務(wù)、居民日常服務(wù)和娛樂(lè)服務(wù)，為避免出現(xiàn)不必要的財(cái)務(wù)麻煩與稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，建議在購(gòu)進(jìn)的過(guò)程中不要取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票，可要求對(duì)方開(kāi)具普通發(fā)票。若購(gòu)進(jìn)的是屬于暫時(shí)不能抵扣的固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)等，要取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票并通過(guò)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)證、申報(bào)抵扣、再作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出，等以后改變用途時(shí)再依據(jù)相關(guān)規(guī)定計(jì)算可抵扣的稅額。根據(jù)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅[2016]36號(hào)）以及國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布《不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額分期抵扣暫行辦法》的公告（國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第15號(hào)）的相關(guān)規(guī)定，不得抵扣且未申報(bào)抵扣的固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)，發(fā)生用途改變時(shí)，用于允許抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額的應(yīng)稅項(xiàng)目，可在用途改變的次月計(jì)算可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，但必須是取得2016年5月1日后開(kāi)具的合法有效的增值稅扣稅憑證并經(jīng)稅務(wù)部門(mén)認(rèn)證通過(guò)。

（2）在全面“營(yíng)改增”政策的實(shí)踐日趨完善以及“金稅三期工程”全面覆蓋的大背景下，加強(qiáng)增值稅法律制度以及“營(yíng)改增”現(xiàn)有以及補(bǔ)丁政策的學(xué)習(xí)，深諳稅收法律的最新內(nèi)容，正確區(qū)分允許抵扣、不得抵扣、待抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的情形，合法合理做好企業(yè)涉稅的賬務(wù)處理問(wèn)題，對(duì)企業(yè)在減少稅企爭(zhēng)議、降低涉稅風(fēng)險(xiǎn)與做好稅收風(fēng)險(xiǎn)防范，提高財(cái)務(wù)管理水平等方面具有現(xiàn)實(shí)意義。

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（作者單位：惠州經(jīng)濟(jì)職業(yè)技術(shù)學(xué)院）endprint