董宣成

摘要：政府內(nèi)部控制作為政府完善自身體制的重要部分，在政府的日常管理中不光是發(fā)揮著監(jiān)管政府部門行為的作用，而且為政府降低相應(yīng)的執(zhí)行內(nèi)部控制的煩瑣程序提供了前提。本文通過借鑒國際經(jīng)驗和前期相關(guān)研究成果，提出自己的看法和建議，希望為構(gòu)建有中國特色的政府內(nèi)部控制框架出一份力。

關(guān)鍵詞：政府內(nèi)部控制；風(fēng)險規(guī)避；內(nèi)部控制的完善

政府內(nèi)部控制作為政府完善自身體制的重要部分，在政府的日常管理中發(fā)揮著監(jiān)管政府部門行為的作用，而且為政府降低相應(yīng)的執(zhí)行內(nèi)部控制的煩瑣程序提供了前提。隨著公共管理事業(yè)朝著多個不同領(lǐng)域持續(xù)的發(fā)展，政府部門內(nèi)部控制的理念、方式和范圍產(chǎn)生了一些變革，另外，我國政府在行政體制方面暴露出諸多問題，貪污腐敗成風(fēng)甚至政府權(quán)利失控等情況頻頻出現(xiàn)。這些行為不僅嚴(yán)重阻礙著政府內(nèi)部控制的改革與建設(shè)，也在一定程度上限制了經(jīng)濟(jì)政治的發(fā)展。內(nèi)部控制是對政府工作的一個整體管理，其所設(shè)計的范圍和內(nèi)容與政府內(nèi)部管理的方方面面都有著密切的關(guān)系。這不僅是現(xiàn)代政府管理的重要組成部分，也是政府工作能夠有效開展的基礎(chǔ)。

一、理論分析

（一）內(nèi)部控制定義分析

審計理論中內(nèi)部控制的含義：1992年，COSO也就是美國企業(yè)管理咨詢委員會，發(fā)布《內(nèi)部控制整合框架》，在該框架中把內(nèi)部控制描述為：內(nèi)部控制是由董事會、管理層以及其余員工實施的，為經(jīng)營活動的有效性、財務(wù)報告的可靠性、相關(guān)法律、法規(guī)的遵循性等目標(biāo)的實現(xiàn)提供合理保證的過程。

中國在2012年年初開始實施的中國注冊會計師內(nèi)部控制準(zhǔn)則中把內(nèi)控控制描述為：內(nèi)部控制是被審查單位為了合理保證財務(wù)報告的可靠性、經(jīng)營的效率以及對法律、法規(guī)的遵守，由治理層、管理層和其他人員設(shè)計和執(zhí)行的政策和程序。

總的來說，要設(shè)計、運行并且維持實現(xiàn)具體控制目標(biāo)的內(nèi)部控制，不僅僅關(guān)系到政府的內(nèi)部控制的長久發(fā)展，也是每一個組織所應(yīng)該重視并去承擔(dān)的責(zé)任。要實現(xiàn)目標(biāo)，必須進(jìn)行有效的內(nèi)部控制，這對于一個國家政府或者是一個組織是至關(guān)重要的，不可或缺的。

（二）政府內(nèi)部控制涵義

政府內(nèi)部控制是指政府在進(jìn)行審查的活動中獨立檢查會計報表，文件和相關(guān)資料，并以此來監(jiān)督財務(wù)收支的真實，合法，利益的行為，其本質(zhì)就是對于受托經(jīng)濟(jì)的獨立監(jiān)督。最終目標(biāo)是產(chǎn)權(quán)所有者需要了解是否執(zhí)行了嚴(yán)格的監(jiān)管責(zé)任。同時，受托經(jīng)營管理者必須報告其承擔(dān)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任的真實性，對履行內(nèi)部控制結(jié)果負(fù)責(zé)，并接受監(jiān)督。

（三）政府內(nèi)部控制的內(nèi)容、特點以及目的

首先，政府內(nèi)部控制可以分為三個方面，即控制的主體、客體以及控制對象。其中對內(nèi)部控制主體的要求是要達(dá)到監(jiān)督管理經(jīng)營者能夠嚴(yán)格實行受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的目的，這是為了保證內(nèi)部控制結(jié)果的公正性，并且保證其執(zhí)行的質(zhì)量，因此擔(dān)任內(nèi)部控制的主體一定是獨立的第三方機(jī)構(gòu)而且與管理經(jīng)營者的利益沒有任何的聯(lián)系。其次，政府內(nèi)部控制的客體指在當(dāng)下用貨幣為互換的工具的現(xiàn)代市場經(jīng)濟(jì)條件當(dāng)中，各種經(jīng)濟(jì)活動和經(jīng)濟(jì)責(zé)任的履行情況及其結(jié)果，一般都要通過一定的財政收支反映出來。最后，政府內(nèi)部控制的主要對象就是作為反映財政財務(wù)經(jīng)濟(jì)收支活動的會計賬表、憑證以及相關(guān)資料。

政府內(nèi)部控制的特點：

1.政府內(nèi)部控制具有獨立性，獨立性是內(nèi)部控制的最基本特征，是實現(xiàn)內(nèi)部控制結(jié)果客觀性和有效性的基礎(chǔ)條件。同時，內(nèi)部控制機(jī)構(gòu)要按照相應(yīng)的規(guī)定獨立的行使內(nèi)部控制監(jiān)督權(quán)，不受其他國家機(jī)關(guān)、社會團(tuán)體和個人的干預(yù)。總的來說，政府內(nèi)部控制的獨立性具體展現(xiàn)在上下級政府的從屬、在法律法規(guī)中的層次、政府財政費用的來源、對于內(nèi)部控制相關(guān)人員職權(quán)的分配和行使上。

2.政府內(nèi)部控制具有強(qiáng)制性：政府內(nèi)部控制是國家法律規(guī)定的一項制度。我國的相關(guān)法規(guī)要求國務(wù)院各部門以及地方各級人民政府及其各部門的財務(wù)收支情況，還有國有金融機(jī)構(gòu)和企業(yè)事業(yè)組織的財務(wù)收支，以及其他按照相應(yīng)的規(guī)章制度規(guī)定應(yīng)當(dāng)接受檢查的財政財務(wù)收支情況，要依法接受政府內(nèi)部控制的監(jiān)督。

3.政府內(nèi)部控制具有框架和結(jié)構(gòu)上的系統(tǒng)性。一個完整的政府內(nèi)部控制體系是國家政治經(jīng)濟(jì)制度中必不可少的重要內(nèi)容。

4.我國政府內(nèi)部控制的目標(biāo)，即確保有一個真實、合法而且具有高效益財務(wù)收支。對單位財政財務(wù)收支活動的效益情況進(jìn)行評估，以此來判斷是否存在決策失誤與管理不善等原因造成的損失和導(dǎo)致政府公共財產(chǎn)浪費的行為，有沒有不講執(zhí)行的效率和效果的狀況出現(xiàn)等。

二、我國政府內(nèi)部控制的發(fā)展現(xiàn)狀及出現(xiàn)的問題

第一，我國政府內(nèi)部控制概念界定模糊。在我國內(nèi)部控制的理論界中，受托責(zé)任是被公認(rèn)為是判定內(nèi)部控制核心內(nèi)容的觀點。如果沒有受托責(zé)任，那么就無所謂內(nèi)控。與此同時，政府的內(nèi)部控制機(jī)構(gòu)也是監(jiān)督和檢查受托責(zé)任執(zhí)行的結(jié)果和實施的過程。受托責(zé)任可以理解為受托管理和經(jīng)營資金對托付人應(yīng)該盡到的職責(zé)。再者，受托責(zé)任的理論關(guān)系到政府內(nèi)部控制中的核心內(nèi)容，較為深刻地披露出政府內(nèi)部控制的本質(zhì)。受托責(zé)任也適用于解釋政府內(nèi)部控制的本質(zhì)屬性，但具體涉及內(nèi)部控制操作程序，受托責(zé)任的概念也應(yīng)該更加具體。

第二，我國政府內(nèi)部控制的理論體系，或者說整體的框架比較紊亂。具體表現(xiàn)在我國政府內(nèi)部控制部門對內(nèi)部控制的概念體系還沒有形成一個明確清晰的認(rèn)識，如此一來很可能會導(dǎo)致我國政府內(nèi)部控制體系的建設(shè)中，沒有一個明確的改革方向，也阻礙了其建設(shè)的系統(tǒng)性。

三、國際經(jīng)驗借鑒

（一）美國

美國在全球是較早開始關(guān)注并重視政府內(nèi)部控制問題的國家，而且美國也是當(dāng)今政府內(nèi)部控制相對健全、成熟和完善的國家。從美國政府內(nèi)部控制一步步的發(fā)展過程可以看出，美國的國會、預(yù)算管理總局和審計總署做出了不可忽視的貢獻(xiàn)。國會作為立法機(jī)構(gòu)，對美國政府內(nèi)部控制體系的建設(shè)起到了積極的推動作用。預(yù)算管理總局和審計總署經(jīng)過審核并一致認(rèn)定與國會的相關(guān)立法中有所聯(lián)系的規(guī)章制度，從而推動了政府內(nèi)部控制法律制度的實施和體系的健全。從某種程度上講，這兩大機(jī)構(gòu)可以算是美國政府內(nèi)部控制的兩個核心機(jī)構(gòu)。通過美國的這三大機(jī)構(gòu)頒布的一系列的與政府自身內(nèi)部控制相關(guān)的法律、法規(guī)以及行政規(guī)章制度，對于美國政府的內(nèi)部控制起到了推動發(fā)展和規(guī)范作用。endprint

2002年美國國會通過的《薩班斯-奧克斯利法案》，可以說算是美國政府內(nèi)部控制的一個標(biāo)志性產(chǎn)物，也可以說是美國政府內(nèi)部控制不同于其他各國內(nèi)部控制體現(xiàn)的一個重要特點。具體的有：該法案對現(xiàn)有討論的財務(wù)報告內(nèi)部控制，提出強(qiáng)制報告、披露以及獨立審計的要求，使財務(wù)報告的內(nèi)部控制顯現(xiàn)出來。依照這個法案，國會要求：公開發(fā)行證券交易委員會提交的年度報告中應(yīng)包括內(nèi)部控制報告。而且編制或出具內(nèi)部控制報告的會計師事務(wù)所應(yīng)該對管理層內(nèi)部控制有效性的評估進(jìn)行見證并出具報告。

（二）加拿大

20世紀(jì)90年代，加拿大的內(nèi)部控制體系也開始漸漸完善成熟起來。1992年加拿大的特許會計師協(xié)會成立了Co Co委員會，其后又正式發(fā)布了關(guān)于內(nèi)部控制的框架性文件——控制指南。這項指南闡述了內(nèi)部控制的定義、要素、目標(biāo)、內(nèi)容以及原則，從而建立了一套比較完善的內(nèi)部控制理論框架。

四、中國政府內(nèi)部控制體系的設(shè)計思路

具體而言，改善中國政府內(nèi)部控制體系一般是可以通過構(gòu)建一套適當(dāng)性的內(nèi)部控制評價系統(tǒng)來進(jìn)行具體的操作，也就是說通過對內(nèi)部控制的五個項目要素進(jìn)行一定的歸類，然后再用對應(yīng)的內(nèi)部控制辦法對各個項目進(jìn)行內(nèi)部控制實施程序，從而根據(jù)最終得出的評分高低來確定并反映政府內(nèi)部控制管理的效率。具體的內(nèi)部控制框架體系設(shè)計有以下幾點：

（一）對政府內(nèi)部控制的控制范圍進(jìn)行認(rèn)定

面對這一個要求，我們可以把這五個要素，即在之前提到過的控制環(huán)境，風(fēng)險評估，控制活動，信息交流，監(jiān)督檢查來進(jìn)行具體的區(qū)分，再通過對各個因素的詳細(xì)的分析并作出相應(yīng)的評價。

（二）政府內(nèi)部控制在實施過程中要清楚其具體的操作流程和標(biāo)準(zhǔn)

之前說過，在COSO中又有寫到對于各個內(nèi)控要素的操作規(guī)范和執(zhí)行準(zhǔn)則，即需要能夠完善，客觀和高效的內(nèi)部控制制度。在進(jìn)行具體的項目操作時，可以隨機(jī)的抽取相關(guān)的具有代表性和客觀性的內(nèi)部控制審查樣本，并對其進(jìn)行仔細(xì)的檢查和證實。

（三）用一個有代表性的評估標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行內(nèi)部控制，給出相應(yīng)的分值

在對內(nèi)部控制的實施過程當(dāng)中，可以把綜合的評分分成三塊：基礎(chǔ)項目、曾經(jīng)被審查出現(xiàn)的缺陷披露、當(dāng)前在進(jìn)行內(nèi)部控制的過程中發(fā)現(xiàn)的不足之處。接下來對每一個部分的內(nèi)部控制結(jié)果進(jìn)行具體的評估。對于基礎(chǔ)項目這一塊，因為在執(zhí)行內(nèi)部控制的過程中，每一個具體的內(nèi)部控制因素在被審查的時候所出現(xiàn)的風(fēng)險是不一樣的，一次可以把這種可能遇到的風(fēng)險細(xì)分成三個等級。與此同時，根據(jù)不同的風(fēng)險等級為基準(zhǔn)作為一個權(quán)重比例，對于風(fēng)險比較高的項目分配較大的權(quán)重：（把滿分設(shè)為60分）

對于這一部分，每個內(nèi)部控制因素的分值可以用數(shù)學(xué)公式表述出來：

該項目審計的得分=∑（具體的審計因素風(fēng)險所分配的比重*完成情況）

由此得出項目的基礎(chǔ)分?jǐn)?shù)=∑內(nèi)部控制項目得分*60%

這樣的操作步驟下來的第二個步驟的項目分值=30%*（已經(jīng)解決的問題量/之前檢查中所出現(xiàn)的缺陷數(shù)量）

接下來進(jìn)行第三部的操作：

本步驟的滿分為10分。對于審查出來的政府在內(nèi)部控制管理中出現(xiàn)的新的問題進(jìn)行評估，并給出客觀合理的分值。具體的操作流程可參考下表：

其計算公式為：第三部分得分=內(nèi)部控制人員判斷得分*[1-（各個等級問題的數(shù)量）-審查出來的問題數(shù)量*對應(yīng)的權(quán)重）/（審計出的所有問題*相對應(yīng)的權(quán)重比例）]

最后一個步驟就是總和上面三個步驟的得分來計算出其的總和得分可以將其劃分為四個等級：

通過這張表格來最終確定并評價政府內(nèi)部控制執(zhí)行的有效性。

五、建議

1.制定一套完整的具有較強(qiáng)約束力的內(nèi)部控制制度。對此，相關(guān)的內(nèi)部控制監(jiān)督機(jī)構(gòu)就可以借鑒內(nèi)控的程序和方法，在保證合理、客觀公正并且高效的前提下執(zhí)行內(nèi)部控制程序。對于交通部門來說，改程序應(yīng)具體涉及強(qiáng)硬的財務(wù)管理、招標(biāo)建設(shè)、人事管理、采購管理、投資預(yù)算等項目。并做到在事前及時發(fā)現(xiàn)和改正問題及舞弊的地方，接著從有效性的層面來對該操作程序是否得到嚴(yán)格的執(zhí)行進(jìn)行審查和監(jiān)督，這可以通過對與之關(guān)聯(lián)的信息進(jìn)行查閱，并調(diào)查執(zhí)行次內(nèi)部控制的相關(guān)人員，同時對具體的實施細(xì)節(jié)進(jìn)行監(jiān)督管理以做到查漏補(bǔ)缺。這是實行完整高效的交通部門內(nèi)部控制的基礎(chǔ)和前提。

2.加強(qiáng)內(nèi)部控制人員的管理和監(jiān)督，并保持其監(jiān)督機(jī)構(gòu)的獨立性。這一措施可以用來對付上下級監(jiān)督不方便，而同級之中又缺乏嚴(yán)謹(jǐn)監(jiān)督的情況，因此，通過對政府內(nèi)部控制人員的監(jiān)管和對于具體監(jiān)督范圍的調(diào)整，來實現(xiàn)監(jiān)督審查的獨立性。具體來說就是，聘用政府部門以外的第三方獨立監(jiān)督機(jī)構(gòu)，可以由監(jiān)督機(jī)構(gòu)的紀(jì)委、審查和審計共同負(fù)責(zé)對于政府日常的內(nèi)部控制審查工作。同時，對于其內(nèi)部控制的人員要做到時常的審查和管理。具體涉及各個相關(guān)內(nèi)控人員的任務(wù)分配、所派的工作目標(biāo)、具體的經(jīng)費項目管理和監(jiān)管的具體日期、標(biāo)準(zhǔn)的操作程序。

3.構(gòu)建一個和諧的內(nèi)部控制人際關(guān)系環(huán)境，并做到人事分離，公私分明。要做到這一點，在執(zhí)行內(nèi)部控制程序時各部門之間人員要有一個充分的交流，就能夠及時流傳開來，避免出現(xiàn)信息不對稱的情況。再者就是通過內(nèi)控人員之間的信息交流能夠有效解決很多不必要的麻煩，減少內(nèi)部控制自身的內(nèi)部矛盾。此外，要做到人事分離可以讓交通部門在進(jìn)行項目投資、招標(biāo)、人事管理、審查等的時候，把這幾項職能分別分配給不同的執(zhí)行部門，從而分散了一個部門的職權(quán)。并在其預(yù)算、投資以及審查和監(jiān)督時都各自獨立的執(zhí)行，以此來相互制約。

參考文獻(xiàn)：

[1]國家審計署審計科研所課題組.政府部門內(nèi)部控制失效溯源.財經(jīng)，2007（05）：22-23.

[2]劉玉廷，王宏.美國加強(qiáng)政府部門內(nèi)部控制建設(shè)的有關(guān)情況及其啟示.會計研究，2008（03）：3-13.

[3]郭萍萍.我國政府內(nèi)部控制研究[D].蘇州大學(xué)，2012（03）：12-15.endprint