吳焰

[摘 要]由于《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》與相關(guān)稅法規(guī)定的差異，使得企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理與其稅務(wù)處理存在差異，若不能合理、妥善處理兩者差異將造成一定的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。增值稅和企業(yè)所得稅是我國(guó)稅務(wù)會(huì)計(jì)的兩大構(gòu)成內(nèi)容，是企業(yè)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)處理中涉稅風(fēng)險(xiǎn)的主要來(lái)源。文章梳理了稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的概念、成因及分類(lèi)，并基于企業(yè)增值稅和所得稅會(huì)計(jì)處理和稅務(wù)處理的差異分析，提出企業(yè)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)處理中涉稅風(fēng)險(xiǎn)的防范措施和建議。

[關(guān)鍵詞]會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)處理；涉稅風(fēng)險(xiǎn)；防范

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2017.27.201

1 會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)處理中稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)概述

稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)面臨的一大風(fēng)險(xiǎn)，屬于企業(yè)財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，同時(shí)具有法律風(fēng)險(xiǎn)的特征。稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)具有兩層含義：一是由于企業(yè)的納稅行為不符合相關(guān)稅法規(guī)定，企業(yè)面臨補(bǔ)稅、罰款、繳納滯納金，甚至刑事處罰和聲譽(yù)損失的風(fēng)險(xiǎn)。二是企業(yè)對(duì)稅收優(yōu)惠政策掌握不到位，沒(méi)有充分利用稅收優(yōu)惠政策而多繳了稅款。按照涉稅風(fēng)險(xiǎn)的影響因素可將稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)劃分為登記認(rèn)定風(fēng)險(xiǎn)、事項(xiàng)報(bào)告風(fēng)險(xiǎn)、憑證管理風(fēng)險(xiǎn)、稅額計(jì)算風(fēng)險(xiǎn)、稅收優(yōu)惠風(fēng)險(xiǎn)、納稅申報(bào)風(fēng)險(xiǎn)、稅款退還風(fēng)險(xiǎn)等。

2 企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理的差異分析

2.1 增值稅會(huì)計(jì)處理的涉稅風(fēng)險(xiǎn)

增值稅會(huì)計(jì)核算的主要流程為購(gòu)買(mǎi)、銷(xiāo)售、結(jié)轉(zhuǎn)和上繳。增值稅會(huì)計(jì)處理的涉稅風(fēng)險(xiǎn)主要來(lái)源于銷(xiāo)售業(yè)務(wù)增值稅稅務(wù)處理與會(huì)計(jì)處理的差異，兩者對(duì)企業(yè)銷(xiāo)售行為規(guī)定的差異主要體現(xiàn)在以下幾方面。

（1）銷(xiāo)售收入確認(rèn)條件的差異。在企業(yè)銷(xiāo)售收入的確認(rèn)條件上，增值稅法未考慮主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移等問(wèn)題，即款項(xiàng)能否收回、是否發(fā)生退貨等風(fēng)險(xiǎn)均不影響企業(yè)收入的確認(rèn)。

（2）銷(xiāo)售確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的不同。增值稅對(duì)納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)點(diǎn)的規(guī)定與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不同：先開(kāi)具發(fā)票的，銷(xiāo)售確認(rèn)日為發(fā)票開(kāi)具當(dāng)天；工期超過(guò)12個(gè)月的，為預(yù)收貨款收到日或合同規(guī)定的付款日；委托銷(xiāo)售的，為貨物發(fā)出滿(mǎn)180天的當(dāng)天。

（3）計(jì)量方法的不同。對(duì)于分期收取貨款的情形，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定以合同價(jià)的現(xiàn)值確定公允價(jià)值，而稅法規(guī)定以合同或協(xié)議價(jià)款確認(rèn)銷(xiāo)項(xiàng)稅款。

2.2 企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)處理的涉稅風(fēng)險(xiǎn)

企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)處理的涉稅風(fēng)險(xiǎn)主要源于企業(yè)所得稅稅務(wù)處理和會(huì)計(jì)處理的差異。

2.2.1 資金運(yùn)營(yíng)方面

由于籌資渠道和方式的不同，導(dǎo)致企業(yè)所得稅稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)的不同；由于籌資手續(xù)的資料不完備導(dǎo)致無(wú)法進(jìn)行稅前扣除。

2.2.2 基本建設(shè)方面

借款利息未資本化或資本化核算不準(zhǔn)確造成的所得稅稅前扣除風(fēng)險(xiǎn)；建設(shè)項(xiàng)目損失及期間收入核算不符合稅務(wù)處理規(guī)定造成的風(fēng)險(xiǎn)。

2.2.3 物資采購(gòu)方面

采購(gòu)發(fā)票與貨物不同步、入庫(kù)物資成本核算不準(zhǔn)確造成稅額計(jì)算不準(zhǔn)確的風(fēng)險(xiǎn)；取得的發(fā)票不規(guī)范或虛假造成的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

2.2.4 生產(chǎn)成本核算方面

由于生產(chǎn)成本核算不準(zhǔn)確導(dǎo)致最終的銷(xiāo)售成本核算不準(zhǔn)確，導(dǎo)致應(yīng)繳稅款計(jì)算錯(cuò)誤的風(fēng)險(xiǎn)。

2.2.5 日常費(fèi)用核算方面

日常費(fèi)用開(kāi)支憑證不規(guī)范或不合法，導(dǎo)致發(fā)票違反稅務(wù)規(guī)定的風(fēng)險(xiǎn)；由于資本化與費(fèi)用化支出劃分不清，造成企業(yè)違規(guī)少繳稅款；不符合稅前扣除的費(fèi)用開(kāi)支違規(guī)進(jìn)行稅前列支。

2.2.6 資產(chǎn)的使用及處置核算方面

（1）資產(chǎn)折舊、攤銷(xiāo)及減值方面。固定資產(chǎn)折舊方面，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的折舊范圍較稅法更廣，稅法更多地要求企業(yè)采取直線(xiàn)法折舊；無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)方面，對(duì)于使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則通過(guò)計(jì)提減值準(zhǔn)備，并于無(wú)形資產(chǎn)使用壽命竭盡時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)為減值損失，而稅法規(guī)定攤銷(xiāo)期限不低于10年。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定會(huì)計(jì)攤銷(xiāo)方法可以為直線(xiàn)法或總生產(chǎn)值法，而稅法只允許采用直線(xiàn)法。

（2）資產(chǎn)處置過(guò)程中存在會(huì)計(jì)損益與稅法損益的差異。稅法規(guī)定，財(cái)產(chǎn)發(fā)生損失的企業(yè)必須在特定時(shí)間向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)，對(duì)于永久性損失須提交相應(yīng)證明材料。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將該類(lèi)情形視為企業(yè)內(nèi)部事務(wù)，其賬務(wù)處理只需股東大會(huì)進(jìn)行討論決議。

（3）壞賬損失的處理差異。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求企業(yè)采用備抵法核算企業(yè)壞賬損失，并提前計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。當(dāng)發(fā)生壞賬時(shí)，即沖減已計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備和相應(yīng)的應(yīng)收賬款；所得稅稅法規(guī)定，壞賬損失按實(shí)際發(fā)生的金額進(jìn)行稅前扣除。計(jì)提壞賬準(zhǔn)備金須經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，實(shí)際發(fā)生壞賬時(shí)將該筆損失直接計(jì)入當(dāng)期損益，并沖銷(xiāo)應(yīng)收賬款。

3 會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)處理涉稅風(fēng)險(xiǎn)的防范

3.1 增值稅方面

由于企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法對(duì)企業(yè)增值稅會(huì)計(jì)核算規(guī)定的差異，導(dǎo)致企業(yè)會(huì)計(jì)處理存在較大的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員應(yīng)熟悉企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及增值稅稅法的相關(guān)規(guī)定，在應(yīng)對(duì)增值稅會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理差異的總原則為：“應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）”按增值稅相關(guān)稅法規(guī)定進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量，“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入（或其他業(yè)務(wù)收入）”按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量。

3.1.1 銷(xiāo)售收入確定條件的會(huì)計(jì)處理

根據(jù)增值稅稅法的規(guī)定，企業(yè)發(fā)出商品時(shí)即確認(rèn)銷(xiāo)售。因此，企業(yè)發(fā)出貨物時(shí)的涉稅會(huì)計(jì)處理為，借記“應(yīng)收賬款”或“應(yīng)收票據(jù)”等科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）”科目。

3.1.2 銷(xiāo)售收入確認(rèn)時(shí)間的會(huì)計(jì)處理

（1）增值稅法規(guī)定對(duì)于生產(chǎn)銷(xiāo)售周期超過(guò)12個(gè)月的銷(xiāo)售行為，應(yīng)在收到預(yù)收貨款或合同規(guī)定的收款日期當(dāng)天確定銷(xiāo)售收入。該類(lèi)銷(xiāo)售收入的涉稅會(huì)計(jì)處理為：借記“預(yù)收賬款”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）”。

（2）對(duì)于委托其他單位或個(gè)人代為銷(xiāo)售貨物的，應(yīng)在發(fā)出貨物滿(mǎn)180天的當(dāng)天確認(rèn)收入，其稅務(wù)會(huì)計(jì)處理為：借記“應(yīng)收賬款”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）”科目。endprint

3.1.3 銷(xiāo)售收入計(jì)量方法的選取

由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與增值稅法對(duì)分期銷(xiāo)售貨物價(jià)格的規(guī)定不同，在進(jìn)行企業(yè)銷(xiāo)售收入確認(rèn)及涉稅會(huì)計(jì)處理時(shí)，應(yīng)堅(jiān)持如下原則。

（1）按照增值稅法規(guī)定，“應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）”按照合同約定價(jià)款為依據(jù)計(jì)算銷(xiāo)項(xiàng)稅額。對(duì)于無(wú)正當(dāng)理由以偏低價(jià)格銷(xiāo)售貨物的以及視同銷(xiāo)售行為，以納稅人當(dāng)期同類(lèi)商品的平均價(jià)格或其他納稅人同期同類(lèi)商品的平均銷(xiāo)售價(jià)為依據(jù)確認(rèn)銷(xiāo)售額。

（2）“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”則按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行計(jì)量和確認(rèn)，即按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款的現(xiàn)值進(jìn)行計(jì)量。

3.2 企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)方面

企業(yè)所得稅稅務(wù)處理與會(huì)計(jì)處理的不同主要體現(xiàn)在企業(yè)應(yīng)交所得稅的確定，企業(yè)在計(jì)量當(dāng)期所得稅時(shí)，應(yīng)按照企業(yè)所得稅稅法的規(guī)定進(jìn)行計(jì)算。企業(yè)日常會(huì)計(jì)核算的涉稅風(fēng)險(xiǎn)防范，應(yīng)注意以下方面。

3.2.1 資金運(yùn)營(yíng)方面

資金籌集過(guò)程中，充分考慮稅收相關(guān)規(guī)定，妥善保管業(yè)務(wù)辦理的手續(xù)資料及各類(lèi)原始憑證，對(duì)籌資過(guò)程發(fā)生的稅費(fèi)進(jìn)行合理估計(jì)。

3.2.2 基本建設(shè)方面

設(shè)置獨(dú)立的財(cái)務(wù)管理部門(mén)或?qū)Ｈ素?fù)責(zé)基本建設(shè)項(xiàng)目的財(cái)務(wù)核算工作，妥善保管建設(shè)期間的材料、設(shè)備采購(gòu)的原始憑證，定期盤(pán)點(diǎn)企業(yè)財(cái)產(chǎn)物資。對(duì)符合資本化條件的專(zhuān)門(mén)借款利息及時(shí)進(jìn)行資本化，計(jì)入在建工程。

3.2.3 物資、材料的采購(gòu)方面

公司進(jìn)貨必須簽訂購(gòu)貨合同且具有進(jìn)貨發(fā)票，財(cái)務(wù)人員及時(shí)收取相關(guān)發(fā)票，并在第一時(shí)間對(duì)發(fā)票進(jìn)行認(rèn)證。

3.2.4 生產(chǎn)成本的核算方面

對(duì)于生產(chǎn)過(guò)程的正常損耗，直接計(jì)入生產(chǎn)成本；原材料、輔助生產(chǎn)材料的成本按照實(shí)際成本法核算。

3.2.5 日常費(fèi)用核算方面

嚴(yán)格按照企業(yè)規(guī)定的審批權(quán)限和程序進(jìn)行報(bào)銷(xiāo)，嚴(yán)格審核原始憑證的合理、合法及真實(shí)性。

3.2.6 資產(chǎn)的使用及處置核算方面

固定資產(chǎn)的折舊、無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提及資產(chǎn)處置的損益，日常會(huì)計(jì)處理中按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》執(zhí)行，待進(jìn)行企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)再根據(jù)《企業(yè)所得稅法》進(jìn)行納稅調(diào)整。

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