（廣東省人民醫(yī)院廣東省醫(yī)學(xué)科學(xué)院廣東廣州510080）

一、責(zé)任會(huì)計(jì)制度及內(nèi)部服務(wù)價(jià)格的概述

（一）責(zé)任會(huì)計(jì)制度的概述

責(zé)任會(huì)計(jì)是現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)的一個(gè)重要分支，是隨著現(xiàn)代企業(yè)組織制度發(fā)展、企業(yè)組織實(shí)行分權(quán)管理模式后逐步發(fā)展而來。它是指為適應(yīng)企業(yè)內(nèi)部經(jīng)濟(jì)責(zé)任制的要求，對(duì)企業(yè)內(nèi)部各責(zé)任中心的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行規(guī)劃與控制，以實(shí)現(xiàn)業(yè)績(jī)考核與評(píng)價(jià)的一種內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度。責(zé)任會(huì)計(jì)根據(jù)組織結(jié)構(gòu)特點(diǎn)，按照部門性質(zhì)、承擔(dān)責(zé)任的不同將內(nèi)部的各個(gè)單位劃分不同類型責(zé)任中心，包括成本中心、收入中心、利潤(rùn)中心、投資中心等。有效的責(zé)任會(huì)計(jì)制度應(yīng)體現(xiàn)目標(biāo)一致性、可控性、公平性等原則。

（二）內(nèi)部服務(wù)價(jià)格概述

企業(yè)內(nèi)部各個(gè)責(zé)任單位在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中既相互聯(lián)系、又相互獨(dú)立地開展各自的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，各責(zé)任中心之間存在相互提供中間產(chǎn)品或勞務(wù)的情況。企業(yè)應(yīng)當(dāng)為各個(gè)責(zé)任中心之間交換的中間產(chǎn)品或服務(wù)制定具有經(jīng)濟(jì)依據(jù)的內(nèi)部服務(wù)價(jià)格。內(nèi)部服務(wù)價(jià)格是指組織內(nèi)部各責(zé)任中心之間相互結(jié)算所選用的一種內(nèi)部計(jì)價(jià)尺度。合理的服務(wù)價(jià)格應(yīng)該達(dá)到以下三個(gè)標(biāo)準(zhǔn)：（1）對(duì)業(yè)績(jī)的評(píng)價(jià)提供公平、合理的基準(zhǔn)；（2）有效地激勵(lì)責(zé)任中心的管理者；（3）促使責(zé)任中心與企業(yè)目標(biāo)一致。

二、公立醫(yī)院實(shí)施責(zé)任會(huì)計(jì)制度及制定后勤內(nèi)部服務(wù)價(jià)格的意義

在醫(yī)院內(nèi)部，根據(jù)業(yè)務(wù)性質(zhì)特點(diǎn)可將醫(yī)院的科室劃分為以下四類：（1）臨床服務(wù)類：指直接收治病人、為病人提供醫(yī)療服務(wù)，并能體現(xiàn)最終醫(yī)療結(jié)果的科室，包括門診科室、住院科室。（2）醫(yī)療技術(shù)類：指為臨床服務(wù)類科室及病人提供醫(yī)療技術(shù)服務(wù)的科室，例如放射、超聲、檢驗(yàn)等科室。（3）醫(yī)療輔助類：是服務(wù)于臨床服務(wù)類和醫(yī)療技術(shù)類科室，為其提供動(dòng)力、生產(chǎn)、加工、消毒等輔助服務(wù)的科室，包括消毒供應(yīng)、病案、門診掛號(hào)收費(fèi)等科室。（4）行政后勤類：指除臨床服務(wù)、醫(yī)療技術(shù)和醫(yī)療輔助科室之外、從事行政后勤業(yè)務(wù)工作的科室。上述四類科室之間，是分層遞進(jìn)的服務(wù)關(guān)系，存在較廣泛的內(nèi)部服務(wù)提供。因此，根據(jù)資源控制使用情況對(duì)上述科室進(jìn)行分類、建立責(zé)任會(huì)計(jì)制度，有利于明確各類科室的管理責(zé)任，更有效地激勵(lì)不同類型科室管理者提高科室業(yè)績(jī)，同時(shí)有效協(xié)同各類科室為醫(yī)院整體的發(fā)展戰(zhàn)略目標(biāo)而努力。其中，行政后勤類科室中的后勤部門，根據(jù)決策權(quán)的不同，屬于成本中心，后勤服務(wù)需求量由其他類型科室決定，后勤部門基于內(nèi)部服務(wù)需求量進(jìn)行相應(yīng)的資源投入決策。

建立后勤服務(wù)的內(nèi)部服務(wù)價(jià)格，對(duì)于推進(jìn)醫(yī)院的精細(xì)化管理，有重大意義：（1）有利于區(qū)分接受服務(wù)科室與后勤部門的決策責(zé)任，使考核目標(biāo)的設(shè)置對(duì)于考核對(duì)象是可控且合理的。對(duì)于接受后勤服務(wù)的科室來說，其決定的是服務(wù)需求量，對(duì)于服務(wù)的產(chǎn)出效率并不能控制；而對(duì)于后勤部門來說，服務(wù)需求量并不是可控的，但資源投入產(chǎn)出效率則是后勤部門的控制關(guān)鍵點(diǎn)。因此通過制定內(nèi)部服務(wù)價(jià)格，有利于將兩者的控制責(zé)任進(jìn)行區(qū)分。（2）有利于培養(yǎng)各類接受服務(wù)科室的成本意識(shí)。通過制定出科學(xué)合理的后勤內(nèi)部服務(wù)價(jià)格，使后勤部門為業(yè)務(wù)部門提供的各種服務(wù)能夠明確量化定價(jià)，在成本核算中明確反映業(yè)務(wù)部門耗用后勤服務(wù)的成本，強(qiáng)化業(yè)務(wù)部門的成本控制意識(shí)。（3）為后勤社會(huì)化提供相關(guān)數(shù)據(jù)決策支持。城市公立醫(yī)院改革提出推進(jìn)公立醫(yī)院后勤服務(wù)社會(huì)化，在逐步推進(jìn)社會(huì)化過程中，醫(yī)院應(yīng)對(duì)自身的后勤服務(wù)成本有充分掌握了解。建立內(nèi)部服務(wù)價(jià)格、對(duì)內(nèi)部服務(wù)進(jìn)行精細(xì)化核算，可將相關(guān)服務(wù)成本與市場(chǎng)價(jià)格對(duì)比，為決策提供數(shù)據(jù)參考支持。

三、醫(yī)院建立車隊(duì)服務(wù)價(jià)格的實(shí)踐案例

（一）案例背景

G醫(yī)院是廣東省大型三甲公立醫(yī)院之一，醫(yī)院主要包括4個(gè)地理位置不同的院區(qū)。醫(yī)院的車隊(duì)歸屬總務(wù)處管理，服務(wù)內(nèi)容包括：執(zhí)行120院前急救用車服務(wù)、院區(qū)之間以及院外的醫(yī)療運(yùn)輸任務(wù)、院區(qū)之間的職工交通運(yùn)輸任務(wù)、院外行政辦公運(yùn)輸任務(wù)、應(yīng)對(duì)特發(fā)事件醫(yī)療救助運(yùn)輸任務(wù)等。醫(yī)院在較早期已采用全成本核算的方法對(duì)車隊(duì)的服務(wù)成本進(jìn)行核算。車隊(duì)服務(wù)成本核算的流程如下：（1）將車隊(duì)的直接費(fèi)用，例如人員支出、汽油費(fèi)、路橋費(fèi)、折舊費(fèi)用等，歸集在車隊(duì)；（2）相關(guān)的間接費(fèi)用，如未能直接歸集的水電費(fèi)、接受其他后勤輔助部門提供服務(wù)的成本費(fèi)用等，按照一定的分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分?jǐn)傆?jì)入車隊(duì)。（3）車隊(duì)每月將各類科室（包括業(yè)務(wù)科室、行政部門）用車發(fā)生的行駛公里數(shù)提供給核算部門，核算部門以行車公里數(shù)作為分?jǐn)倕?shù)，將車隊(duì)成本分?jǐn)傆?jì)入各使用科室。對(duì)車隊(duì)服務(wù)成本采用全成本的核算方法，較完整的對(duì)車隊(duì)成本進(jìn)行了核算反映，讓管理者掌握車隊(duì)的運(yùn)行成本情況；將車隊(duì)成本按照行車公里數(shù)分?jǐn)傆?jì)入各個(gè)用車科室，則有利于加強(qiáng)科室的用車成本意識(shí)，減少不必要的用車，提高成本效率。

（二）制定車隊(duì)服務(wù)內(nèi)部服務(wù)價(jià)格的動(dòng)因

采用全成本方法對(duì)車隊(duì)服務(wù)成本進(jìn)行核算，在管理上隨著科室的成本意識(shí)提高，也面臨著一些問題：

1.成本控制責(zé)任的界定不清。醫(yī)院內(nèi)有一些科室申請(qǐng)派車到異地接收患者，科室管理者經(jīng)過若干個(gè)月的數(shù)據(jù)比對(duì)后，對(duì)于每月的單位行車成本金額不同提出了疑問。核算部門反饋主要影響因素包括兩方面：一是車隊(duì)的成本水平并不總是處于恒定狀態(tài)；二是根據(jù)行車公里數(shù)分?jǐn)傑囮?duì)服務(wù)成本，會(huì)受到當(dāng)期總體行車公里數(shù)變化的影響。從接受服務(wù)的業(yè)務(wù)科室角度，認(rèn)為該種核算方法有不合理之處，業(yè)務(wù)科室可控只是用車的需求，即服務(wù)量的需求，對(duì)于車隊(duì)的服務(wù)效率是無法控制的。因此，采用全成本方法并不能將提供服務(wù)的車隊(duì)與接受服務(wù)的臨床科室的成本責(zé)任區(qū)分清楚。

2.對(duì)于資源動(dòng)因不同的服務(wù)核算細(xì)化程度不足。醫(yī)院的分院與總部院區(qū)有一定距離，會(huì)用到救護(hù)車接送病人檢查、轉(zhuǎn)區(qū)，也會(huì)用到交通車接送職工上下班，同時(shí)有一些臨時(shí)性的行政用車，分院認(rèn)為對(duì)于使用不同類型的車輛，成本應(yīng)該是不同的，例如救護(hù)車的成本與交通車的成本應(yīng)該有所區(qū)分，現(xiàn)在的核算方法無法反映各部分的成本情況。而從醫(yī)院總體去考慮，結(jié)合外部關(guān)于公車改革的政策要求，對(duì)行政用車是管控的重點(diǎn)，因此有必要獨(dú)立核算反映行政用車的成本。

基于上述原因，醫(yī)院核算部門與業(yè)務(wù)科室、車隊(duì)進(jìn)行溝通后，開始啟動(dòng)制定車隊(duì)內(nèi)部服務(wù)價(jià)格的工作。

四、制定車隊(duì)內(nèi)部服務(wù)價(jià)格的工作流程

（一）調(diào)研、分析成本屬性與資源動(dòng)因

第一，與車隊(duì)管理人員溝通，調(diào)研了解車隊(duì)的業(yè)務(wù)特點(diǎn)。經(jīng)過與車隊(duì)溝通，確認(rèn)將車隊(duì)的業(yè)務(wù)主要分為三大部分：救護(hù)車業(yè)務(wù)、片區(qū)間交通車業(yè)務(wù)、行政用車業(yè)務(wù)。

第二，確認(rèn)車隊(duì)的成本屬性。車隊(duì)的成本包括了人員支出、汽車折舊、辦公類固定資產(chǎn)折舊（包括辦公設(shè)備和家具折舊、辦公室的房屋折舊等）、汽車運(yùn)營(yíng)費(fèi)用（燃油、路橋、保險(xiǎn)、維修等）、汽車租賃費(fèi)、物資材料（百貨材料、五金材料等）、水電費(fèi)、其他費(fèi)用（物業(yè)管理費(fèi)、分?jǐn)偲渌o助部門費(fèi)用等）。根據(jù)成本屬性，將上述成本劃分為兩大類：固定成本、變動(dòng)成本。其中人員支出、折舊、汽車保險(xiǎn)費(fèi)、汽車維修費(fèi)、汽車租賃費(fèi)、水電費(fèi)、其他費(fèi)用劃歸為固定成本，汽車燃油費(fèi)、路橋費(fèi)、物資材料劃歸為變動(dòng)成本。見下表。

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第三，采用作業(yè)成本法思路，將車隊(duì)的三大項(xiàng)業(yè)務(wù)視為三類作業(yè)，分析各類作業(yè)的資源動(dòng)因。

（二）數(shù)據(jù)收集與測(cè)算

收集整理車隊(duì)前三年的全成本核算數(shù)據(jù)。根據(jù)資源動(dòng)因的不同，將車隊(duì)的固定成本、變動(dòng)成本分配到具體的救護(hù)車業(yè)務(wù)、片區(qū)間交通車業(yè)務(wù)、行政用車業(yè)務(wù)三類作業(yè)中，得出每類作業(yè)的總成本。

對(duì)于各類科室耗用車隊(duì)不同服務(wù)（作業(yè)），作業(yè)動(dòng)因均是行車公里數(shù)。因此，將三部分作業(yè)的成本，除以各類作業(yè)的行車公里數(shù)，則計(jì)算得出每類作業(yè)的單位行車成本，作為車隊(duì)的內(nèi)部服務(wù)價(jià)格。

（三）實(shí)踐應(yīng)用

在制定了車隊(duì)的內(nèi)部服務(wù)價(jià)格后，對(duì)于各個(gè)用車部門，每月的車隊(duì)服務(wù)成本等于當(dāng)期分別使用車隊(duì)各類作業(yè)的行駛公里數(shù)乘以相應(yīng)作業(yè)的內(nèi)部服務(wù)價(jià)格。以此成本數(shù)據(jù)作為對(duì)用車部門的成本效率評(píng)價(jià)依據(jù)。

而對(duì)于車隊(duì)，則在一定時(shí)期內(nèi)對(duì)車隊(duì)的實(shí)際總成本與按內(nèi)部服務(wù)價(jià)格核算的服務(wù)成本進(jìn)行對(duì)比分析，以兩者的差異值作為評(píng)價(jià)車隊(duì)投入產(chǎn)出效率的依據(jù)之一。及時(shí)將核算情況反饋給車隊(duì)，促進(jìn)車隊(duì)加強(qiáng)管理、查找差異原因并持續(xù)改進(jìn)成本管理。加強(qiáng)與車隊(duì)的溝通，當(dāng)車隊(duì)投入資源發(fā)生重大變化時(shí)，及時(shí)更新內(nèi)部服務(wù)價(jià)格的測(cè)算，建立內(nèi)部服務(wù)價(jià)格調(diào)整的相關(guān)管理制度，適時(shí)調(diào)整內(nèi)部服務(wù)價(jià)格。

五、小結(jié)

通過G醫(yī)院對(duì)車隊(duì)制定內(nèi)部服務(wù)價(jià)格的實(shí)踐案例，可以看到：對(duì)后勤部門制定內(nèi)部服務(wù)價(jià)格，有助于合理劃分不同類型責(zé)任中心的成本責(zé)任，更客觀地評(píng)價(jià)使用后勤服務(wù)的科室/部門、以及后勤部門自身成本效率，從而調(diào)動(dòng)各類科室的成本管控積極性。在這一過程中，也應(yīng)注意到制定內(nèi)部服務(wù)價(jià)格應(yīng)逐步精細(xì)化，針對(duì)差異化的服務(wù)應(yīng)分別制定不同的內(nèi)部服務(wù)價(jià)格，才有助于管理細(xì)化、提升管理效率。