李小娟+翟路萍

【摘 要】 文章基于新審計報告準(zhǔn)則的實施背景，根據(jù)新審計報告準(zhǔn)則中對關(guān)鍵審計事項的闡述，界定了無效信息的概念，從五個方面分析了新準(zhǔn)則背景下注冊會計師可能披露無效信息的動因，并給出預(yù)防注冊會計師披露無效信息的解決對策，以期能夠為預(yù)防無效信息的披露提供適當(dāng)參考。

【關(guān)鍵詞】 審計準(zhǔn)則； 無效信息； 披露； 動因

【中圖分類號】 F239 【文獻標(biāo)識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2017）18-0107-03

2016年末對于資本市場及會計師事務(wù)所而言，最重磅的消息莫過于新審計報告準(zhǔn)則的發(fā)布。2016年12月23日，財政部印發(fā)《在審計報告中溝通關(guān)鍵事項》等12項中國注冊會計師審計準(zhǔn)則（以下簡稱新審計報告準(zhǔn)則），其中最為核心的一項是新制定的《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1504號——在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項》。該準(zhǔn)則明確要求，日后在對上市公司出具的審計報告中需增加審計的關(guān)鍵事項部分，用以披露審計工作中的重點、難點等信息，并要求注冊會計師說明某事項歸于關(guān)鍵審計事項的原因以及審計人員對該事項的審計過程[ 1 ]。該準(zhǔn)則僅適用于上市實體的審計業(yè)務(wù)，新審計報告準(zhǔn)則要求自2017年1月1日起，首先在A+H股公司以及純H股公司按照中國注冊會計師審計準(zhǔn)則執(zhí)行的審計業(yè)務(wù)中執(zhí)行，自2018年1月1日起擴大到所有被審計單位。審計報告準(zhǔn)則之所以做如此大的改革和變動，主要基于兩方面的原因：一是與國際審計準(zhǔn)則接軌的需要。自2008年全球爆發(fā)金融危機后，國際審計與鑒證準(zhǔn)則理事會（IAASB）就著手開始了審計報告準(zhǔn)則的修訂工作，并于2015年發(fā)布了新的審計報告準(zhǔn)則。新的國際審計報告準(zhǔn)則在審計報告模式、要素、內(nèi)容等方面作出了重大改進。為體現(xiàn)審計準(zhǔn)則持續(xù)趨同的需要，在借鑒國際審計報告改革成果的基礎(chǔ)上，中國注冊會計師協(xié)會也于兩年前啟動了審計報告準(zhǔn)則的改革修訂工作，經(jīng)過為時兩年的研究、起草、論證和廣泛征求意見，新審計報告準(zhǔn)則得以通過并由財政部批準(zhǔn)發(fā)布。二是滿足資本市場發(fā)展對決策信息高質(zhì)量要求的需要。傳統(tǒng)的審計報告雖然具備格式統(tǒng)一、內(nèi)容簡潔、意見明確等優(yōu)點，但提供的決策信息質(zhì)量不高，越來越難以滿足報表使用人的決策需要，報告改革呼聲日漸升高。基于此，審計報告的改革勢在必行。新發(fā)布的審計報告準(zhǔn)則要求CPA在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項，以此來增加報告的信息含量和決策相關(guān)性，進一步降低信息不對稱給報表使用人帶來的影響。審計報告改革的初衷毋庸置疑，但在具體執(zhí)行過程中，出于這樣或那樣的原因，CPA未必能夠很好地落實新的審計報告準(zhǔn)則要求，導(dǎo)致提供的關(guān)鍵審計事項信息可能是無效的，本文主要從動因的角度去探討無效信息的形成及其防范措施。

一、無效信息的界定

新發(fā)布的《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1504號——在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項》（以下簡稱第1504號準(zhǔn)則）中將關(guān)鍵審計事項界定為：注冊會計師根據(jù)職業(yè)判斷認為對本期財務(wù)報表審計最為重要的事項[ 2 ]?；诖?，本文界定的無效信息主要包括三種情況：一是指CPA披露的事項對本期財務(wù)報表審計而言并不是最重要的；二是指CPA披露的事項雖然是重要的，但是有所遺漏且遺漏信息是關(guān)鍵的；三是CPA故意隱瞞披露重要事項，并未給財務(wù)報表使用人提供決策所需的高質(zhì)量相關(guān)信息。以上三種情況中任何一種出現(xiàn)，都被定性為決策無效信息。

二、CPA披露無效信息的動因分析

（一）滿足遵守準(zhǔn)則的形式需要

審計準(zhǔn)則是審計人員的執(zhí)業(yè)行為標(biāo)準(zhǔn)，對審計人員而言，是硬性約束，是衡量審計工作好壞的標(biāo)尺，任何審計人員都不會明顯違背準(zhǔn)則去執(zhí)行審計業(yè)務(wù)。新的審計報告準(zhǔn)則已明確要求CPA需要在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項，如果CPA擅自不予披露，顯然違背了審計準(zhǔn)則的要求，在行為上導(dǎo)致過失，并由此而承當(dāng)相應(yīng)的法律責(zé)任。沒有CPA會公開與審計準(zhǔn)則作對，審計準(zhǔn)則提出的要求必須滿足，在實質(zhì)上難以達到要求時，形式上的滿足就成為必然選擇。因此，某些CPA可能會濫竽充數(shù)，用并不是重要的審計事項冒充重要審計事項并堂而皇之地披露在審計報告中，以此滿足審計準(zhǔn)則的要求，進而證明自己是嚴格按照準(zhǔn)則的要求來執(zhí)業(yè)的。

（二）CPA自我證明審計質(zhì)量，追求寧多毋少的心理需求

新發(fā)布的第1504號審計準(zhǔn)則中，定義關(guān)鍵審計事項時有這樣一個限定語，即“注冊會計師根據(jù)職業(yè)判斷認為……”，也就是說，對于關(guān)鍵審計事項的確定，審計準(zhǔn)則中并沒有給出明確的標(biāo)準(zhǔn)，只是在準(zhǔn)則條文中提出了具體要求，從原則上進行指導(dǎo)，關(guān)鍵審計事項的確定最終依據(jù)的還是注冊會計師的職業(yè)判斷，這就給了審計人員很大的操縱空間。有些好大喜功的審計人員，難免會在職業(yè)判斷時存在多多益善的心理，只要在準(zhǔn)則要求范圍內(nèi)，是不是屬于重要審計事項都盡量披露，這樣做就可以證明自己在審計工作中做了很多的程序，拿到了充分的審計證據(jù)，審計質(zhì)量是可以信賴的，由此導(dǎo)致審計報告中披露了過多的無效信息，影響報表使用人的判斷和決策。

（三）追求公眾確認，提升CPA信譽度的需要

在資本市場上，信息是不對稱的。作為財務(wù)報表的使用人，永遠無法在第一時間內(nèi)知道企業(yè)已經(jīng)發(fā)生過什么，將來還會面臨哪些不確定性和風(fēng)險。報表使用人在對一家上市公司做各種決策時，主要依據(jù)的就是上市公司經(jīng)審計后對外公開披露的財務(wù)報表及審計報告，尤其是審計報告承載的信息，對于報表使用人而言，更是一種深深的信賴與依靠?？陀^地講，按照新發(fā)布的審計報告準(zhǔn)則要求，CPA在審計報告中披露的信息越多，財務(wù)報表使用人知道的就越多，就越有利于報表使用人作出更加合理的決策，報表使用人對CPA的信任度就越高。這些必須建立在一種假設(shè)基礎(chǔ)之上，那就是CPA披露的都是有效信息，反之，則可能適得其反，誤導(dǎo)使用者作出錯誤的決策。由于信息的不對稱性，報表使用人別無選擇，無論CPA在審計報告中披露了什么信息，都只能選擇相信。因此，某些審計人員就會利用這種信息不對稱性，披露更多的無效信息，以追求公眾的確認，提升自身的信譽度。endprint

（四）與治理層合謀，串通舞弊的需要

在第1504號準(zhǔn)則中明確規(guī)定，CPA披露的關(guān)鍵審計事項需從注冊會計師與治理層溝通過的事項中選取。這里為關(guān)鍵審計事項界定了選擇范圍，即必須在二者溝通過的事項中選取，這就為二者合謀提供了機會。如果出于利益動機或為了達到某種不可告人的目的，CPA與治理層勾結(jié)在一起串通舞弊，故意隱瞞關(guān)鍵審計事項不予披露或披露的關(guān)鍵審計事項是不全面的，此種情況報表使用人很難發(fā)現(xiàn)，致使披露的信息質(zhì)量不高且不相關(guān)，屬于本文界定的無效信息。

（五）追求經(jīng)濟利益，提高審計收益的需要

CPA提供的審計鑒證業(yè)務(wù)不是免費的，是有成本和效益權(quán)衡的。有的事務(wù)所在確定審計部門業(yè)績考核及項目經(jīng)理年終獎金時，會以審計項目收取的審計費用的一定比例為基礎(chǔ)進行獎勵，這就給了CPA追逐更大經(jīng)濟利益的動力空間。目前，我國的審計收費還不是很科學(xué)合理，實務(wù)中看業(yè)務(wù)多少來定審計費用大小的情況還很多。理論上，審計過程越復(fù)雜，審計成本越高，審計收費自然也就越多。正是由于這種邏輯關(guān)系存在，CPA在審計報告中披露的關(guān)鍵審計事項越多，就可以證明審計的過程越復(fù)雜，審計工作量越大，自然就有機會在本次審計業(yè)務(wù)中追加額外審計費用或在下一次審計業(yè)務(wù)中向被審計單位索取更多的審計回報，追逐更大的經(jīng)濟利益。

三、防范CPA披露無效信息的措施

（一）提高CPA對新審計報告準(zhǔn)則的認識，領(lǐng)悟新準(zhǔn)則的真正用意

每一項新事物的出現(xiàn)，大家在接受的過程中多多少少都會產(chǎn)生抵觸心理，這是正?，F(xiàn)象，因此，必須加以正確的引導(dǎo)。對于會計師及事務(wù)所而言，完全理解并接受新準(zhǔn)則的過程是漫長的，在新準(zhǔn)則正式實施之前，審計人員并沒有預(yù)先系統(tǒng)學(xué)習(xí)過，有些注冊會計師甚至從未關(guān)注過準(zhǔn)則的變化，整天忙于應(yīng)接不暇的審計業(yè)務(wù)。新準(zhǔn)則一旦通過審核并公開發(fā)布，就會要求符合條件的資本市場相關(guān)主體立即實施，審計人員根本沒有認真學(xué)習(xí)和消化的時間，只是匆忙應(yīng)對，難免會產(chǎn)生應(yīng)付的現(xiàn)象，注重形式而忽略了內(nèi)涵。為此，可以要求會計師事務(wù)所在按新的審計報告準(zhǔn)則執(zhí)業(yè)前，通過集中學(xué)習(xí)、討論、培訓(xùn)考核等方式，提高CPA對新審計報告準(zhǔn)則的理解與認識，領(lǐng)悟準(zhǔn)則變化的真正用意。只要CPA在心理上完全接受了新的審計準(zhǔn)則，執(zhí)業(yè)時自然會嚴格遵守，不敢逾越。

（二）“內(nèi)外”共治，嚴格審計質(zhì)量控制要求，杜絕或減少CPA的投機行為

凡事都要有一個“度”，絕非越多越好。某些審計人員披露關(guān)鍵審計事項時貪多的心理是不可取的，也是不能姑息的。CPA以過多的無效信息去證明自身審計質(zhì)量的做法是一種投機行為，后果很嚴重。鑒于此，相關(guān)部門及事務(wù)所應(yīng)采取有效措施加以減少或杜絕。從事務(wù)所內(nèi)部質(zhì)量控制而言，必須嚴格執(zhí)行組外復(fù)核要求，業(yè)務(wù)部門及質(zhì)控部門在做工作底稿復(fù)核時，要關(guān)注CPA擬在審計報告中披露的關(guān)鍵審計事項的相應(yīng)情況，特別要注意這些事項是否都構(gòu)成關(guān)鍵審計事項，從而抑制CPA的投機行為；從行業(yè)監(jiān)管外部機構(gòu)而言，注冊會計師協(xié)會、證監(jiān)會等有關(guān)部門也需加大對新準(zhǔn)則執(zhí)行整體情況的檢查力度，要特別關(guān)注審計報告中披露的關(guān)鍵審計事項，以此減少審計人員的投機心理。相信在“內(nèi)外”共同治理下，此種行為會大大減少甚至杜絕。

（三）提醒報表使用人對審計報告的合理使用，不要過分依賴報告披露的信息

財務(wù)報表使用人是審計報告的主要使用者，這些使用者既包括企業(yè)的債權(quán)人、股東及潛在的中小投資者，也包括銀行、證券公司、政府監(jiān)管部門等。其中，每一位使用人使用審計報告的目的都不盡相同，但有一點是共性的，那就是他們所依據(jù)的信息都是一致的。過分依賴審計報告披露的信息，忽略對審計作用的正確認識，誤以為CPA就是被審計單位財務(wù)報表的保證人，這些認識和想法對財務(wù)報表使用人產(chǎn)生的影響是有害的，甚至是致命的。審計的固有限制以及CPA自身職業(yè)判斷的失誤，客觀上都可能導(dǎo)致CPA披露的信息是無效的，就更別說CPA主觀上的故意為之了。為此，有必要加大宣傳力度，通過媒體報道、CPA審計知識宣講、標(biāo)語提示等方式，提醒報表使用人合理使用審計報告，正確認識CPA在審計中所起到的鑒證作用，CPA只是報表的鑒證人而絕非保證者。

（四）加大監(jiān)管力度與違規(guī)懲罰力度，追究連帶責(zé)任

與違規(guī)收益相比，違規(guī)成本較低也是導(dǎo)致CPA違背審計職業(yè)道德、出具虛假審計信息的重要原因之一。獨立性是審計工作的靈魂，注冊會計師職業(yè)道德守則中要求審計人員在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)過程中必須保持形式上和實質(zhì)上的獨立，否則審計工作質(zhì)量將無法得到保證。但實際執(zhí)行審計業(yè)務(wù)時，形式上的獨立尚且不容易做到，就更別提實質(zhì)上的獨立。從過去發(fā)生的上市公司財務(wù)舞弊案件中不難發(fā)現(xiàn)，CPA與被審計單位基本都是串謀在一起，故意舞弊，這背后最主要的原因就是利益驅(qū)動。因此，CPA與治理層如果出于利益動機或其他目的故意披露無效信息，很難在第一時間內(nèi)被外界所知。這就需要有關(guān)部門加大監(jiān)管力度。一旦舞弊屬實，在各自進行相應(yīng)處罰的基礎(chǔ)上，更應(yīng)該追究連帶責(zé)任，在現(xiàn)有基礎(chǔ)上，加大處罰力度，以儆效尤。

（五）構(gòu)建“三位一體”的聯(lián)防機制，防范虛假審計收費

被審計單位、會計師事務(wù)所以及相應(yīng)的監(jiān)管機構(gòu)應(yīng)該聯(lián)合在一起，構(gòu)建“三位一體”的聯(lián)防機制，共同努力，從根本上起到防范虛假審計收費的作用。從被審計單位角度看，應(yīng)慎重選擇會計師事務(wù)所，通過比對、篩選甚至在可行的條件下，采用公開招標(biāo)的方式，綜合衡量，作出最優(yōu)選擇，切忌不加甄選，以管理層某些人的個別好惡為準(zhǔn)，盲目加以選擇的行為；從會計師事務(wù)所角度看，應(yīng)繼續(xù)加大后續(xù)教育的力度，采取研討會、主題報告會等多種形式，提升審計人員的誠信意識，實事求是，公平合理收取審計費用；從監(jiān)管機構(gòu)角度看，應(yīng)加大同業(yè)互檢力度，利用調(diào)研、詢問等形式，經(jīng)常進行橫向比對，從整體上進行監(jiān)控，防止惡意收費的行為發(fā)生。

【主要參考文獻】

[1] 楊毅.新審計報告準(zhǔn)則發(fā)布[N/OL]. 金融時報， 2016-12-29. http： // finance.sina.com.cn / roll / 2016-12-29/doc-ifxzczfc6582787.shtml.

[2] 財政部.關(guān)于印發(fā)《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1504號——在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項》等12項準(zhǔn)則的通知[EB/OL].財會〔2016〕24號，（2016-12-23）.[2016-12-29].http：//www.mof.gov.cn/zhengwuxinxi/zhengcefabu/201612/t20161229_2507976.htm.endprint