姚文燦??

摘要：由于專業(yè)性強、種類繁雜、養(yǎng)殖地形式多樣等諸多因素，導(dǎo)致生物性資產(chǎn)存貨的審計工作往往令注冊會計師愁容滿面。2014年末在資本市場激起千層浪的獐子島事件，就充分揭露了生物性資產(chǎn)存貨的監(jiān)盤難度之大。因此，如何加強生物性資產(chǎn)的審計監(jiān)督，值得深入研究。據(jù)此在分析獐子島巨虧事件的基礎(chǔ)上，根據(jù)我國目前在生物資產(chǎn)審計中存在的難點與風(fēng)險，對生物資產(chǎn)審計技術(shù)進行新的探索，在審計行業(yè)監(jiān)管和增強注冊會計師專業(yè)勝任能力方面提出改進方法與建議，希望完善我國審計工作，杜絕財務(wù)舞弊的發(fā)生。

關(guān)鍵詞：獐子島；生物資產(chǎn)審計；存貨監(jiān)盤

中圖分類號：F23文獻標(biāo)識碼：Adoi：10.19311/j.cnki.16723198.2017.22.055

1引言

近年來，我國資本市場發(fā)生的重大財務(wù)造假事件中，農(nóng)業(yè)類上市公司的比重越來越大，從“銀廣夏”到“藍田股份”、“綠大地”，他們一次次無情地消耗著投資者的信任、支持。2014年底，人稱“水產(chǎn)第一股”的獐子島（002069）被曝光了“扇貝門”事件，一時間引發(fā)各界的議論與猜疑。在此事件中，除了關(guān)注其是否造假，大華會計師事務(wù)所的審計程序是否得以有效執(zhí)行，也成為市場的焦點。至此，影響當(dāng)年凈利潤763億元的“扇貝門”迷局，持續(xù)受到市場與社會各界的高度關(guān)注，也頗具研究意義。

2事件背景：獐子島“扇貝門”迷局

獐子島集團股份有限公司于1958年成立于大連獐子島，后又于2016年9月在深交所上市。成立以來，獐子島業(yè)績喜人，創(chuàng)下我國農(nóng)業(yè)第一個百元股。

然而，2014年10月31日，獐子島發(fā)布的當(dāng)年第三季度財務(wù)報告令資本市場一片嘩然——將其于2011年、2012年價值735億元的底播扇貝全部核銷，并計提存貨跌價準備283億元。針對此舉，獐子島對外發(fā)布的理由是，其面積為10564萬畝的海洋牧場遭遇了罕見的北黃海冷水團，致使蝦夷扇貝的滅頂之災(zāi)。面對此番解釋，不少投資者（尤其是中小投資者）甚至宣稱：“活要見肉，死要見殼?！本驮凇吧蓉愰T”漸漸淡出人們視野時，2015年6月1日遭受滅頂之災(zāi)的扇貝們又“死灰復(fù)燃”——獐子島發(fā)布公告稱半月前的扇貝抽樣檢測結(jié)果顯示蝦夷扇貝生長符合預(yù)期，不存在減值風(fēng)險，并強調(diào)該抽樣與2014年的范圍沒有重疊。這相隔近一年的兩次抽樣測試結(jié)果都觸發(fā)了人們巨大的猜疑，甚至不自覺地聯(lián)想到藍田股份的甲魚事件。然而，真相到底如何，疑問始終沒有完全得到解決。

3生物性資產(chǎn)存貨

在獐子島的財務(wù)造假事件中，與其最為直接相關(guān)的就是“消失”的扇貝。這里是扇貝就是一種生物性資產(chǎn)，因此，如何準確界定生物性資產(chǎn)以及全面了解生物性資產(chǎn)的顯著特征顯得尤為重要。

3.1生物性資產(chǎn)的定義

不同的準則對生物性資產(chǎn)的界定也不盡相同，其中，國際農(nóng)業(yè)準則（IAS41）中將生物資產(chǎn)定義為“符合資產(chǎn)確認條件活的動物植物”，我國《企業(yè)會計準則第 05 號——生物資產(chǎn)》將生物資產(chǎn)定義為：“是指有生命的動物和植物”，即一旦原有的動植物停止其生命活動就不再是生物資產(chǎn)，這一界定對生物資產(chǎn)與農(nóng)產(chǎn)品進行了本質(zhì)的區(qū)分。雖然，我國企業(yè)會計準則大體上借鑒了國際農(nóng)業(yè)準則的定義，但在具體范圍方面仍然存在著微小的差別：國際農(nóng)業(yè)準則將處于收貨時點的農(nóng)產(chǎn)品納入調(diào)整范圍，而我國的企業(yè)會計準則卻不包含。

此外，生物資產(chǎn)又被分為三類，分別為消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)。其中，消耗性生物資產(chǎn)指的是企業(yè)以出售獲利為目的而持有的，或者在未來的經(jīng)營期以農(nóng)產(chǎn)品收貨的生物資產(chǎn)。獐子島的存貨多為蝦夷扇貝、海參、鮑魚等水產(chǎn)養(yǎng)殖產(chǎn)品，通過海底養(yǎng)殖的方式來實現(xiàn)出售，從而賺取入，獲得利潤，由此可知獐子島的生物資產(chǎn)存貨為消耗性生物資產(chǎn)存貨。

3.2生物性資產(chǎn)的特征

生物性資產(chǎn)的存貨監(jiān)盤之所以難度系數(shù)高，就在于其特殊性，所以了解生物性資產(chǎn)的特征能幫助注冊會計師更順利地開展工作。生物性資產(chǎn)一般具備以下幾點特征：

第一，階段性。繁育、成長、成熟、蛻化、消亡是生物性資產(chǎn)的五大必然生長階段，注冊會計師只有了解了不同階段生物的性狀以及生長時間，才能更好地判斷存貨的生長階段并反推播育時段，以便推測存貨的真實性。

第二，周期性。生物性資產(chǎn)的周期性不像會計年度一般固定與規(guī)律，所以在進行存貨監(jiān)盤的時候需要考慮其生命周期與會計年度的不吻合，并進行調(diào)整。

第三，未來經(jīng)濟利益不確定性。生物性資產(chǎn)對于自然環(huán)境及生存條件的依賴性極高，因此，在存續(xù)期間存在相對大的風(fēng)險，例如洪澇、瘟疫等自然災(zāi)害與動物疾病的影響，生物性資產(chǎn)一旦遭遇此類風(fēng)險，便不能按照正常的生長軌跡達到預(yù)期的生長狀態(tài)，即對企業(yè)造成巨大的損失，也增加了存貨監(jiān)盤的難度，難以分辨存貨的毀損程度，這一特性也為企業(yè)的財務(wù)舞弊創(chuàng)造了有利條件。

第四，轉(zhuǎn)化性和自然增殖性。這是生物性資產(chǎn)最基本的特征，也是區(qū)別于其他資產(chǎn)的重大特征之一，這一特征能導(dǎo)致生物性資產(chǎn)在質(zhì)量和數(shù)量上發(fā)生變化，往往導(dǎo)致其價值的增加，也使得存貨的計量存在極高的技術(shù)性，導(dǎo)致審計人員難以把握，以至于存在審計風(fēng)險。

4生物性資產(chǎn)的審計風(fēng)險

生物性資產(chǎn)由于自身的特殊性存在，不同于一般的存貨、固定資產(chǎn)，導(dǎo)致漁業(yè)、水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)等特殊行業(yè)存在一定的審計風(fēng)險，同時也給審計人員帶來了特有的審計風(fēng)險。本文將從被審計單位行業(yè)特性以及審計人員兩方面來分析水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)公司特有的審計風(fēng)險。

4.1行業(yè)特性導(dǎo)致的審計風(fēng)險

4.1.1存貨項目的特殊性

自藍田股份之后，獐子島事件再度將大家的注意力牽引到生物性資產(chǎn)存貨項目的審計風(fēng)險上。獐子島這次計提減值的蝦夷扇貝，就是消耗性生物資產(chǎn)，其播種在深海的養(yǎng)殖方式以及生長質(zhì)量的判斷都給審計程序的實施帶來了相當(dāng)大的阻礙。此外，生物性資產(chǎn)本身相較于普通的存貨，更易受到自然環(huán)境的影響，這也加大了存貨項目的不確定性，無形中又增加了企業(yè)的審計風(fēng)險。endprint

4.1.2生產(chǎn)流程難以監(jiān)控

生物性資產(chǎn)的生產(chǎn)流程相較于一般的制造業(yè)，難以把控與觀察，具體體現(xiàn)在投產(chǎn)階段與生長階段。在投產(chǎn)階段，由于流程不透明、內(nèi)控不到位，為加大審計風(fēng)險充當(dāng)了“有利條件”，如投產(chǎn)不足、質(zhì)量不達標(biāo)等都會帶來相應(yīng)的審計風(fēng)險，而又難以引起管理層注意；在生長階段，自然環(huán)境的影響、不同生長狀態(tài)的區(qū)分難度、不能做到相應(yīng)的預(yù)警，都讓審計風(fēng)險有機可乘。

4.2審計人員導(dǎo)致的風(fēng)險

4.2.1存貨監(jiān)盤過于形式化

生物性資產(chǎn)的特殊性，給審計人員的監(jiān)盤帶來了阻礙，而阻礙又導(dǎo)致了形式化。大華會計師事務(wù)所對獐子島的存貨監(jiān)盤前后一共進行了3天，僅對其養(yǎng)殖海域的約3‰進行了抽樣。同時，由于缺乏專業(yè)知識，審計人員無法判斷蝦夷扇貝的生長狀態(tài)是否達標(biāo)以及處于何生長階段，致使審計人員在監(jiān)盤過程難以保持獨立。因此，基于此出具的審計意見同樣難以讓公眾信服。

4.2.2審計方法技術(shù)有待創(chuàng)新

不同生物性資產(chǎn)有不同的生長環(huán)境，形形色色的生長環(huán)境無形之中給審計人員的存貨盤點工作增加了難度。事務(wù)所通常采用的小樣本抽樣方法，對于水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)等有著特殊養(yǎng)殖環(huán)境的企業(yè)似乎不再普遍適用。在考慮審計成本的情況下，應(yīng)該更新審計方法或者綜合多種抽樣方法，調(diào)整找出更適用于本行業(yè)的抽樣方法。

5針對生物性資產(chǎn)審計的改進建議

在股票市場飛速發(fā)展、日趨完善的同時，財務(wù)舞弊的事件也愈演愈烈。為了防范這類事件一再發(fā)生，基于前文分析的審計風(fēng)險，拋開國家層面的法律法規(guī)及制度上的改進，如加強對上市公司財務(wù)舞弊的懲罰力度、完善會計準則和會計制度等，從被審計方和審計方兩個方面提出相關(guān)改進建議。

5.1被審計方

5.1.1加大存貨監(jiān)控的力度

自然環(huán)境的變化對生物性資產(chǎn)的影響很重大，所以相關(guān)行業(yè)的企業(yè)應(yīng)該加強對環(huán)境條件以及環(huán)境變化的監(jiān)控，實時關(guān)注、定期反饋，并及時主動披露生物性資產(chǎn)的風(fēng)險狀況和抽檢結(jié)果。

5.1.2提高財務(wù)人員的素質(zhì)

之所以生物性資產(chǎn)的財務(wù)舞弊行為越來越多，就是因為其存貨特殊性給舞弊創(chuàng)造了有利條件，同時也難以被審計人員發(fā)現(xiàn)。而管理層往往并不直接接觸此類資產(chǎn)的生產(chǎn)流程，要控制此行為的發(fā)生也有難度，因此，高素質(zhì)的企業(yè)財務(wù)人員就顯得尤為重要，不僅要具有相對的行業(yè)專業(yè)性，也要具備一定的敏銳度，才能為企業(yè)以及投資者把關(guān)。

5.2審計方

5.2.1會計師事務(wù)所“行業(yè)標(biāo)簽化”

會計師事務(wù)所之所以對特殊行業(yè)的存貨監(jiān)盤難以實施或程序過于形式化，究其原因還在于對相關(guān)行業(yè)生物性資產(chǎn)的了解不夠、專業(yè)性不足，因此，若各會計師事務(wù)所能夠?qū)ψ约旱膶ｉL領(lǐng)域進行標(biāo)簽化，例如農(nóng)業(yè)類企業(yè)審計、工業(yè)類企業(yè)審計、互聯(lián)網(wǎng)公司審計等，通過專業(yè)集中化來提高審計的獨立性與審計報告的可靠性。不僅能方便被審計單位，也能使事務(wù)所的審計風(fēng)險大大降低。

5.2.2規(guī)范存貨監(jiān)盤程序

對于此類特殊的生物性資產(chǎn)，審計人員應(yīng)適當(dāng)調(diào)整監(jiān)盤程序及抽盤范圍，并委任專業(yè)性強、經(jīng)驗豐富的注冊會計師進行執(zhí)行。如果無法實現(xiàn)注冊會計師現(xiàn)場監(jiān)盤，理應(yīng)由其對監(jiān)盤現(xiàn)場經(jīng)驗不足的審計人員進行事先指導(dǎo)。除此之外，由于生物性資產(chǎn)的特殊性，對于此類農(nóng)業(yè)上市公司，應(yīng)該對其存貨監(jiān)盤持有高度謹慎性，評估重大錯報風(fēng)險，并避免存貨監(jiān)盤的形式化。

5.2.3專業(yè)型注冊會計師聘用制

現(xiàn)如今，注冊會計師的隊伍也日益壯大，在保證專業(yè)水平的基礎(chǔ)上，可以適當(dāng)、適時培養(yǎng)專業(yè)型注冊會計師作為會計師事務(wù)所行業(yè)標(biāo)簽化的前期準備，甚至可是實行聘用制，來滿足其他會計師事務(wù)所的需求。

6總結(jié)

其實，獐子島“扇貝門”迷局的最終結(jié)果似乎已經(jīng)顯得沒有那么重要了，在此次迷局中暴露的審計問題才是我們應(yīng)該關(guān)注并深入研究的重點。隨著資本市場的發(fā)展以及生物性資產(chǎn)養(yǎng)殖的需求增加，企業(yè)在一定情況下還會利用生物性資產(chǎn)的可操作性來粉飾財務(wù)報表，此類的審計風(fēng)險與財務(wù)問題難免再次出現(xiàn)，面對該情況，如何通過改進審計流程、會計師事務(wù)所格局等來規(guī)避風(fēng)險、杜絕財務(wù)舞弊便是當(dāng)下最緊要的任務(wù)。

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