陳倩云??

摘要：對國外審計(jì)師的行業(yè)專長與企業(yè)客戶稅收激進(jìn)度的研究文獻(xiàn)進(jìn)行了回顧和總結(jié)，結(jié)合了國內(nèi)審計(jì)師行業(yè)專長與稅收激進(jìn)度的發(fā)展和研究的現(xiàn)狀，以期探索審計(jì)師行業(yè)專長的研究框架與研究路徑。

關(guān)鍵詞：審計(jì)師；行業(yè)專長；稅收激進(jìn)度

中圖分類號：F23文獻(xiàn)標(biāo)識碼：Adoi：10.19311/j.cnki.16723198.2017.22.056

1引言

本文在國內(nèi)外1961-2016年文獻(xiàn)的基礎(chǔ)上進(jìn)行綜述，選取的文獻(xiàn)大多來自國外著名期刊，如Accounting Review等，以及國內(nèi)著名期刊，如審計(jì)研究等。本文將圍繞以下3個方面展開：（1）審計(jì)師行業(yè)專長研究綜述（2）稅收激進(jìn)度研究綜述（3）審計(jì)師行業(yè)專長與其客戶稅收激進(jìn)度的關(guān)系。

2國內(nèi)外審計(jì)師行業(yè)專長研究綜述

Mautz & Sharaf（1961）首次提出了審計(jì)師行業(yè)專長的這一概念——會計(jì)師事務(wù)所能夠按照業(yè)務(wù)的差別如審計(jì)等開展專門化發(fā)展，達(dá)到特有的競爭優(yōu)勢；與此同時也能夠依據(jù)產(chǎn)業(yè)形態(tài)的差別如紡織業(yè)等展開分類，進(jìn)行行業(yè)專門化發(fā)展戰(zhàn)略。

2.1審計(jì)師行業(yè)專長與審計(jì)質(zhì)量

在學(xué)術(shù)界，許多學(xué)者都曾對審計(jì)師行業(yè)專門化與審計(jì)質(zhì)量展開研究，而結(jié)論卻存在分歧。一般來說，客戶聘請具有行業(yè)專長的審計(jì)師會帶來較低的可操縱性應(yīng)計(jì)利潤和更高的盈余質(zhì)量，發(fā)生財(cái)務(wù)舞弊的可能性也相對較低。

Deis & Giroux（1992）對美國的一些教育機(jī)構(gòu)進(jìn)行取樣，研究發(fā)現(xiàn)，具備行業(yè)專長的審計(jì)師在對教育機(jī)構(gòu)進(jìn)行計(jì)時，審計(jì)質(zhì)量會上升。Taylor（2000）以銀行業(yè)客戶為樣本，發(fā)現(xiàn)具有行業(yè)專長的審計(jì)師在面對銀行固有風(fēng)險評估時合理性更高，得出審計(jì)師行業(yè)專長能提高審計(jì)質(zhì)量的結(jié)論。

李爽等（2011）基于對國內(nèi)IPO市場被審計(jì)單位的審計(jì)狀況的研究，得出結(jié)論，審計(jì)師的行業(yè)專長不但可以提升審計(jì)質(zhì)量，并且能夠取得顯著的審計(jì)收費(fèi)溢價，并且將審計(jì)師行業(yè)專業(yè)化看作.當(dāng)下審計(jì)市場內(nèi)一類非常有效的差異化競爭戰(zhàn)略。唐偉杰和薛永江（2013）則得出結(jié)論，企業(yè)的盈余管理和審計(jì)師行業(yè)專長呈負(fù)相關(guān)關(guān)系。

然而，也有不少學(xué)者得出截然相反的結(jié)論。Lys和Watts（1994）并沒有發(fā)現(xiàn)有無行業(yè)專長的審計(jì)師在面臨審計(jì)訴訟率方面有顯著的不同。Gramling和Stone（2001）則發(fā)現(xiàn)并沒有充分的經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)能證明審計(jì)師行業(yè)專門化與審計(jì)質(zhì)量的正相關(guān)關(guān)系。而國內(nèi)學(xué)者蔡春和鮮文鐸（2007），劉貴良和牟謙（2008）發(fā)現(xiàn)審計(jì)師行業(yè)專長與審計(jì)質(zhì)量呈線性負(fù)相關(guān)。袁蓉麗和張馨藝（2014）從審計(jì)任期的切入點(diǎn)切入，得出結(jié)論為，在短任期內(nèi)，審計(jì)師行業(yè)專長和審計(jì)質(zhì)量的相關(guān)關(guān)系為正向，而任期增大后，審計(jì)師行業(yè)專長與審計(jì)質(zhì)量的正向關(guān)系有所減弱。

2.2審計(jì)師行業(yè)專長與審計(jì)收費(fèi)

審計(jì)收費(fèi)是關(guān)于注冊會計(jì)師審計(jì)研究的重要維度，是體現(xiàn)審計(jì)績效的重要維度，不少學(xué)者針對審計(jì)收費(fèi)和審計(jì)師行業(yè)專長之間的關(guān)系進(jìn)行了探索。但是，得出的結(jié)論有所不同，主要分為三類：（1）行業(yè)專長與審計(jì)收費(fèi)沒有關(guān)系；（2）兩者呈正相關(guān)；（3）兩者呈負(fù)相關(guān)。

Palmrose（1986）通過問卷調(diào)查發(fā)現(xiàn)行業(yè)專業(yè)性與審計(jì)收費(fèi)不存在相關(guān)性，后經(jīng)過近一步研究發(fā)現(xiàn)存在不顯著的相關(guān)性。Pearson，Trompeter（1994）在測量審計(jì)師的行業(yè)專長時采用行業(yè)市場份額法，得出了類似的結(jié)論。Bashoudis 和 Ellwood（2005）就事務(wù)所規(guī)模與審計(jì)費(fèi)用展開研究，并發(fā)現(xiàn)規(guī)模前五名的事務(wù)所在的審計(jì)收費(fèi)更高，然而也未發(fā)現(xiàn)審計(jì)收費(fèi)與審計(jì)師行業(yè)專長之間有直接關(guān)系。

Wardetal（1994）基于行業(yè)專長產(chǎn)生審計(jì)質(zhì)量的差異化和聲譽(yù)效應(yīng)，得出行業(yè)專長與審計(jì)費(fèi)用存在顯著正相關(guān)的結(jié)論。Mayhew（2003）通過波特理論對審計(jì)機(jī)制進(jìn)行研究，并得出審計(jì)師有培養(yǎng)行業(yè)專長從而過得競爭力的動機(jī)，而該差異化戰(zhàn)略會使其獲得溢價。王蕓和楊華領(lǐng)（2008）得出結(jié)論，具備較熟練行業(yè)專長的審計(jì)師與普通行業(yè)專長的審計(jì)師相比，其審計(jì)收費(fèi)有所提高。李爽等（2011）發(fā)現(xiàn)行業(yè)專長使事務(wù)所提供的差異化服務(wù)從而獲得了審計(jì)收費(fèi)溢價。

Ettredge et al.（1990）基于行業(yè)專長因規(guī)模經(jīng)濟(jì)而使得審計(jì)成本降低，認(rèn)為行業(yè)專長與審計(jì)收費(fèi)呈現(xiàn)負(fù)相關(guān)關(guān)系。Defond and Wong（2000）對香港市場展開調(diào)研發(fā)現(xiàn)，在香港房地產(chǎn)行業(yè)，其占有最高份額的審計(jì)師KWTF，比當(dāng)?shù)仄渌膶徲?jì)師平均的收費(fèi)要低31%，從而推測KWTF是采用低成本競爭策略獲得行業(yè)專長的。漆江娜和陳慧霖等（2004）發(fā)現(xiàn)我國一些本土事務(wù)所，還未形成較成熟的行業(yè)專長，審計(jì)質(zhì)量相對不高，因此審計(jì)收費(fèi)也普遍比四大偏低。陳勝藍(lán)和馬慧（2013）研究國內(nèi)10年數(shù)據(jù)后，得出具有行業(yè)專長的事務(wù)所審計(jì)收費(fèi)反而更低。

3國內(nèi)外稅收激進(jìn)度研究綜述

稅收激進(jìn)行為和公司治理密切相關(guān)。Khurama和Moser（2010）研究發(fā)現(xiàn)稅收激進(jìn)度高的公司更容易發(fā)生過度投資，將資金投向一些凈現(xiàn)值為負(fù)的項(xiàng)目。張玲和朱婷婷（2015）則認(rèn)為，外部的稅收征管對削弱過度投資和企業(yè)避稅的正向關(guān)系具備緩解效應(yīng)。

對于管理者特征與稅收激進(jìn)度的關(guān)系，不少學(xué)者也展開了研究。王娜和葉玲（2013）率先對管理者過度自信與稅收激進(jìn)行為的關(guān)系展開研究，發(fā)現(xiàn)管理者過度自信的企業(yè)稅收激進(jìn)度更高。劉欣華和呂薩薩（2015）則研究了企業(yè)避稅與管理者特征的關(guān)系，得出結(jié)論，管理者的薪酬、持股比例、專業(yè)背景和稅收激進(jìn)行為呈負(fù)向變動。

政治關(guān)聯(lián)也是稅收激進(jìn)度的重要影響因素之一。李維安和徐業(yè)坤（2013）認(rèn)為政治關(guān)聯(lián)可引起避稅效應(yīng)，具有政治身份或政治壓力的企業(yè)，其稅收激進(jìn)度更高。劉欣華和呂薩薩（2015）研究發(fā)現(xiàn)，非國有企業(yè)的管理者稅收激進(jìn)行為比國有企業(yè)更強(qiáng)烈。endprint

4國內(nèi)外審計(jì)師行業(yè)專長與稅收激進(jìn)度研究綜述

近來，學(xué)界學(xué)者針對稅收激進(jìn)度與審計(jì)師行業(yè)專長相關(guān)關(guān)系的探討主要存在兩種觀點(diǎn)。審計(jì)師至少可以從兩個維度對客戶的避稅程度產(chǎn)生作用： （1）財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)，較高質(zhì)量的外部審計(jì)能夠?qū)蛻舯芏惼鸬郊s束作用；（2）直接提供稅務(wù)服務(wù)，幫助客戶避稅，從而獲益。部分學(xué)者認(rèn)為審計(jì)師行業(yè)專長與其客戶的稅收激進(jìn)度呈正相關(guān)。De Angelo（1981）得出，審計(jì)師為了保留大客戶，也許會犧牲其審計(jì)獨(dú)立性，因此使其審計(jì)質(zhì)量降低。而Lim和Tan（2010）研究發(fā)現(xiàn)，如果會計(jì)師事務(wù)所希望進(jìn)行行業(yè)專長化戰(zhàn)略，就必須獲得并積累一定的客戶群。魏春燕（2014）基于2008—2012年滬深兩市A股上市公司的樣本研究，發(fā)現(xiàn)當(dāng)審計(jì)師具有行業(yè)專長時，其客戶的避稅能力提升，說明審計(jì)師可能運(yùn)用其行業(yè)專長來協(xié)助客戶進(jìn)行避稅。然而，也有學(xué)者得出截然相反的結(jié)論。蔡春和鮮文鐸（2007）也提出審計(jì)師行業(yè)專長能夠提高審計(jì)證據(jù)的搜集能力和搜集效率。金鑫和雷光勇（2011）也得出高審計(jì)質(zhì)量可以更好地抑制客戶企業(yè)的稅收激進(jìn)行為。

5結(jié)論

本文回顧了大量的相關(guān)文獻(xiàn)，圍繞三方面展開： （1）總結(jié)評述審計(jì)師行業(yè)專長的相關(guān)文獻(xiàn)，大部分的文獻(xiàn)重點(diǎn)關(guān)注審計(jì)師行業(yè)專長與審計(jì)質(zhì)量和審計(jì)收費(fèi)的相關(guān)關(guān)系，而較少地關(guān)注到審計(jì)師行業(yè)專長對客戶避稅的作用；（2）綜述了稅收激進(jìn)度及其影響因素與后果的文獻(xiàn)研究。之前關(guān)于稅收激進(jìn)度的相關(guān)研究一般集中于公司內(nèi)部治理層面，而較少地考慮到外部審計(jì)師的影響；（3）評述審計(jì)師行業(yè)專長和其客戶稅收激進(jìn)度的相關(guān)研究，總結(jié)兩類截然不同的結(jié)論，并發(fā)現(xiàn)有行業(yè)專長的審計(jì)師可以通過財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)和直接提供稅務(wù)服務(wù)這兩條路徑來影響其客戶的避稅行為，分別起到抑制作用與助長作用，還有不少學(xué)者開始在研究中融入管理者特征等其他因子，探索各個因子間的聯(lián)動作用。

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