姚文燦

摘要：由于專業(yè)性強、種類繁雜、養(yǎng)殖地形式多樣等諸多因素，導致生物性資產存貨的審計工作往往令注冊會計師愁容滿面。2014年末在資本市場激起千層浪的獐子島事件，就充分揭露了生物性資產存貨的監(jiān)盤難度之大。因此，如何加強生物性資產的審計監(jiān)督，值得深入研究。據此在分析獐子島巨虧事件的基礎上，根據我國目前在生物資產審計中存在的難點與風險，對生物資產審計技術進行新的探索，在審計行業(yè)監(jiān)管和增強注冊會計師專業(yè)勝任能力方面提出改進方法與建議，希望完善我國審計工作，杜絕財務舞弊的發(fā)生。

關鍵詞：獐子島；生物資產審計；存貨監(jiān)盤

中圖分類號：F23文獻標識碼：Adoi：10.19311/j.cnki.16723198.2017.22.055

1引言

近年來，我國資本市場發(fā)生的重大財務造假事件中，農業(yè)類上市公司的比重越來越大，從“銀廣夏”到“藍田股份”、“綠大地”，他們一次次無情地消耗著投資者的信任、支持。2014年底，人稱“水產第一股”的獐子島（002069）被曝光了“扇貝門”事件，一時間引發(fā)各界的議論與猜疑。在此事件中，除了關注其是否造假，大華會計師事務所的審計程序是否得以有效執(zhí)行，也成為市場的焦點。至此，影響當年凈利潤763億元的“扇貝門”迷局，持續(xù)受到市場與社會各界的高度關注，也頗具研究意義。

2事件背景：獐子島“扇貝門”迷局

獐子島集團股份有限公司于1958年成立于大連獐子島，后又于2016年9月在深交所上市。成立以來，獐子島業(yè)績喜人，創(chuàng)下我國農業(yè)第一個百元股。

然而，2014年10月31日，獐子島發(fā)布的當年第三季度財務報告令資本市場一片嘩然——將其于2011年、2012年價值735億元的底播扇貝全部核銷，并計提存貨跌價準備283億元。針對此舉，獐子島對外發(fā)布的理由是，其面積為10564萬畝的海洋牧場遭遇了罕見的北黃海冷水團，致使蝦夷扇貝的滅頂之災。面對此番解釋，不少投資者（尤其是中小投資者）甚至宣稱：“活要見肉，死要見殼?！本驮凇吧蓉愰T”漸漸淡出人們視野時，2015年6月1日遭受滅頂之災的扇貝們又“死灰復燃”——獐子島發(fā)布公告稱半月前的扇貝抽樣檢測結果顯示蝦夷扇貝生長符合預期，不存在減值風險，并強調該抽樣與2014年的范圍沒有重疊。這相隔近一年的兩次抽樣測試結果都觸發(fā)了人們巨大的猜疑，甚至不自覺地聯(lián)想到藍田股份的甲魚事件。然而，真相到底如何，疑問始終沒有完全得到解決。

3生物性資產存貨

在獐子島的財務造假事件中，與其最為直接相關的就是“消失”的扇貝。這里是扇貝就是一種生物性資產，因此，如何準確界定生物性資產以及全面了解生物性資產的顯著特征顯得尤為重要。

3.1生物性資產的定義

不同的準則對生物性資產的界定也不盡相同，其中，國際農業(yè)準則（IAS41）中將生物資產定義為“符合資產確認條件活的動物植物”，我國《企業(yè)會計準則第 05 號——生物資產》將生物資產定義為：“是指有生命的動物和植物”，即一旦原有的動植物停止其生命活動就不再是生物資產，這一界定對生物資產與農產品進行了本質的區(qū)分。雖然，我國企業(yè)會計準則大體上借鑒了國際農業(yè)準則的定義，但在具體范圍方面仍然存在著微小的差別：國際農業(yè)準則將處于收貨時點的農產品納入調整范圍，而我國的企業(yè)會計準則卻不包含。

此外，生物資產又被分為三類，分別為消耗性生物資產、生產性生物資產和公益性生物資產。其中，消耗性生物資產指的是企業(yè)以出售獲利為目的而持有的，或者在未來的經營期以農產品收貨的生物資產。獐子島的存貨多為蝦夷扇貝、海參、鮑魚等水產養(yǎng)殖產品，通過海底養(yǎng)殖的方式來實現(xiàn)出售，從而賺取入，獲得利潤，由此可知獐子島的生物資產存貨為消耗性生物資產存貨。

3.2生物性資產的特征

生物性資產的存貨監(jiān)盤之所以難度系數高，就在于其特殊性，所以了解生物性資產的特征能幫助注冊會計師更順利地開展工作。生物性資產一般具備以下幾點特征：

第一，階段性。繁育、成長、成熟、蛻化、消亡是生物性資產的五大必然生長階段，注冊會計師只有了解了不同階段生物的性狀以及生長時間，才能更好地判斷存貨的生長階段并反推播育時段，以便推測存貨的真實性。

第二，周期性。生物性資產的周期性不像會計年度一般固定與規(guī)律，所以在進行存貨監(jiān)盤的時候需要考慮其生命周期與會計年度的不吻合，并進行調整。

第三，未來經濟利益不確定性。生物性資產對于自然環(huán)境及生存條件的依賴性極高，因此，在存續(xù)期間存在相對大的風險，例如洪澇、瘟疫等自然災害與動物疾病的影響，生物性資產一旦遭遇此類風險，便不能按照正常的生長軌跡達到預期的生長狀態(tài)，即對企業(yè)造成巨大的損失，也增加了存貨監(jiān)盤的難度，難以分辨存貨的毀損程度，這一特性也為企業(yè)的財務舞弊創(chuàng)造了有利條件。

第四，轉化性和自然增殖性。這是生物性資產最基本的特征，也是區(qū)別于其他資產的重大特征之一，這一特征能導致生物性資產在質量和數量上發(fā)生變化，往往導致其價值的增加，也使得存貨的計量存在極高的技術性，導致審計人員難以把握，以至于存在審計風險。

4生物性資產的審計風險

生物性資產由于自身的特殊性存在，不同于一般的存貨、固定資產，導致漁業(yè)、水產養(yǎng)殖業(yè)等特殊行業(yè)存在一定的審計風險，同時也給審計人員帶來了特有的審計風險。本文將從被審計單位行業(yè)特性以及審計人員兩方面來分析水產養(yǎng)殖業(yè)公司特有的審計風險。

4.1行業(yè)特性導致的審計風險

4.1.1存貨項目的特殊性

自藍田股份之后，獐子島事件再度將大家的注意力牽引到生物性資產存貨項目的審計風險上。獐子島這次計提減值的蝦夷扇貝，就是消耗性生物資產，其播種在深海的養(yǎng)殖方式以及生長質量的判斷都給審計程序的實施帶來了相當大的阻礙。此外，生物性資產本身相較于普通的存貨，更易受到自然環(huán)境的影響，這也加大了存貨項目的不確定性，無形中又增加了企業(yè)的審計風險。

4.1.2生產流程難以監(jiān)控

生物性資產的生產流程相較于一般的制造業(yè)，難以把控與觀察，具體體現(xiàn)在投產階段與生長階段。在投產階段，由于流程不透明、內控不到位，為加大審計風險充當了“有利條件”，如投產不足、質量不達標等都會帶來相應的審計風險，而又難以引起管理層注意；在生長階段，自然環(huán)境的影響、不同生長狀態(tài)的區(qū)分難度、不能做到相應的預警，都讓審計風險有機可乘。

4.2審計人員導致的風險

4.2.1存貨監(jiān)盤過于形式化

生物性資產的特殊性，給審計人員的監(jiān)盤帶來了阻礙，而阻礙又導致了形式化。大華會計師事務所對獐子島的存貨監(jiān)盤前后一共進行了3天，僅對其養(yǎng)殖海域的約3‰進行了抽樣。同時，由于缺乏專業(yè)知識，審計人員無法判斷蝦夷扇貝的生長狀態(tài)是否達標以及處于何生長階段，致使審計人員在監(jiān)盤過程難以保持獨立。因此，基于此出具的審計意見同樣難以讓公眾信服。

4.2.2審計方法技術有待創(chuàng)新

不同生物性資產有不同的生長環(huán)境，形形色色的生長環(huán)境無形之中給審計人員的存貨盤點工作增加了難度。事務所通常采用的小樣本抽樣方法，對于水產養(yǎng)殖業(yè)等有著特殊養(yǎng)殖環(huán)境的企業(yè)似乎不再普遍適用。在考慮審計成本的情況下，應該更新審計方法或者綜合多種抽樣方法，調整找出更適用于本行業(yè)的抽樣方法。

5針對生物性資產審計的改進建議

在股票市場飛速發(fā)展、日趨完善的同時，財務舞弊的事件也愈演愈烈。為了防范這類事件一再發(fā)生，基于前文分析的審計風險，拋開國家層面的法律法規(guī)及制度上的改進，如加強對上市公司財務舞弊的懲罰力度、完善會計準則和會計制度等，從被審計方和審計方兩個方面提出相關改進建議。

5.1被審計方

5.1.1加大存貨監(jiān)控的力度

自然環(huán)境的變化對生物性資產的影響很重大，所以相關行業(yè)的企業(yè)應該加強對環(huán)境條件以及環(huán)境變化的監(jiān)控，實時關注、定期反饋，并及時主動披露生物性資產的風險狀況和抽檢結果。

5.1.2提高財務人員的素質

之所以生物性資產的財務舞弊行為越來越多，就是因為其存貨特殊性給舞弊創(chuàng)造了有利條件，同時也難以被審計人員發(fā)現(xiàn)。而管理層往往并不直接接觸此類資產的生產流程，要控制此行為的發(fā)生也有難度，因此，高素質的企業(yè)財務人員就顯得尤為重要，不僅要具有相對的行業(yè)專業(yè)性，也要具備一定的敏銳度，才能為企業(yè)以及投資者把關。

5.2審計方

5.2.1會計師事務所“行業(yè)標簽化”

會計師事務所之所以對特殊行業(yè)的存貨監(jiān)盤難以實施或程序過于形式化，究其原因還在于對相關行業(yè)生物性資產的了解不夠、專業(yè)性不足，因此，若各會計師事務所能夠對自己的專長領域進行標簽化，例如農業(yè)類企業(yè)審計、工業(yè)類企業(yè)審計、互聯(lián)網公司審計等，通過專業(yè)集中化來提高審計的獨立性與審計報告的可靠性。不僅能方便被審計單位，也能使事務所的審計風險大大降低。

5.2.2規(guī)范存貨監(jiān)盤程序

對于此類特殊的生物性資產，審計人員應適當調整監(jiān)盤程序及抽盤范圍，并委任專業(yè)性強、經驗豐富的注冊會計師進行執(zhí)行。如果無法實現(xiàn)注冊會計師現(xiàn)場監(jiān)盤，理應由其對監(jiān)盤現(xiàn)場經驗不足的審計人員進行事先指導。除此之外，由于生物性資產的特殊性，對于此類農業(yè)上市公司，應該對其存貨監(jiān)盤持有高度謹慎性，評估重大錯報風險，并避免存貨監(jiān)盤的形式化。

5.2.3專業(yè)型注冊會計師聘用制

現(xiàn)如今，注冊會計師的隊伍也日益壯大，在保證專業(yè)水平的基礎上，可以適當、適時培養(yǎng)專業(yè)型注冊會計師作為會計師事務所行業(yè)標簽化的前期準備，甚至可是實行聘用制，來滿足其他會計師事務所的需求。

6總結

其實，獐子島“扇貝門”迷局的最終結果似乎已經顯得沒有那么重要了，在此次迷局中暴露的審計問題才是我們應該關注并深入研究的重點。隨著資本市場的發(fā)展以及生物性資產養(yǎng)殖的需求增加，企業(yè)在一定情況下還會利用生物性資產的可操作性來粉飾財務報表，此類的審計風險與財務問題難免再次出現(xiàn)，面對該情況，如何通過改進審計流程、會計師事務所格局等來規(guī)避風險、杜絕財務舞弊便是當下最緊要的任務。

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