王政

[摘要]隨著我國(guó)事業(yè)單位國(guó)有資產(chǎn)的不斷擴(kuò)大規(guī)模，國(guó)家對(duì)于事業(yè)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表質(zhì)量也愈發(fā)重視，希望能夠從財(cái)務(wù)報(bào)表中體現(xiàn)出事業(yè)單位投資控制企業(yè)總體會(huì)計(jì)信息的資產(chǎn)、債務(wù)、收支等情況。由于受到基建“并賬”“雙分錄”核算的啟發(fā)，文章將對(duì)事業(yè)單位與被投資控制企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的必要性與可行性進(jìn)行深入探究，并對(duì)事業(yè)單位合并財(cái)務(wù)報(bào)表需要注意的相關(guān)事項(xiàng)進(jìn)行分析，希望為事業(yè)單位財(cái)務(wù)報(bào)表的合并工作提供一定的參考借鑒。

[關(guān)鍵詞]事業(yè)單位；合并財(cái)務(wù)報(bào)表；股權(quán)投資

[DOI]1013939/jcnkizgsc201729230

從2013年實(shí)施的《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》中可以看出，新制度并沒(méi)有針對(duì)具有控制地位的股權(quán)投資作出權(quán)益法核算以及合并財(cái)務(wù)報(bào)表的安排，這種技術(shù)結(jié)構(gòu)上的缺陷直接導(dǎo)致了事業(yè)單位投資控制企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債、收益等情況與事業(yè)單位會(huì)計(jì)信息脫節(jié)，因此，筆者就事業(yè)單位合并財(cái)務(wù)報(bào)表的必要性與可行性進(jìn)行具體分析。

1事業(yè)單位合并財(cái)務(wù)報(bào)表的必要性

11符合財(cái)政對(duì)事業(yè)單位科學(xué)精細(xì)化管理的要求

將事業(yè)單位與其投資控制企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行合并，是財(cái)政加強(qiáng)對(duì)事業(yè)單位科學(xué)化、精細(xì)化管理的必然趨勢(shì)。《事業(yè)單位國(guó)有資產(chǎn)管理暫行辦法》中有明確的規(guī)定，事業(yè)單位的國(guó)有資產(chǎn)有兩大主要用途：?jiǎn)挝蛔杂门c對(duì)外投資。其中，事業(yè)單位的對(duì)外投資活動(dòng)中，雖然投資控制企業(yè)在形式上有著各自的法人代表與會(huì)計(jì)結(jié)構(gòu)，但其根源仍是在同一管理控制范圍內(nèi)，而事業(yè)單位本級(jí)的財(cái)務(wù)報(bào)表卻無(wú)法真實(shí)全面地反映財(cái)務(wù)狀況與收支詳情。[1]長(zhǎng)此以往，事業(yè)單位投資控制企業(yè)的資產(chǎn)、債務(wù)、收支等情況統(tǒng)統(tǒng)與事業(yè)單位會(huì)計(jì)信息不相容，勢(shì)必給事業(yè)單位預(yù)算管理與資產(chǎn)管理工作帶來(lái)負(fù)面影響，所以更加科學(xué)精細(xì)化的財(cái)務(wù)報(bào)表合并才能符合當(dāng)前財(cái)政對(duì)于事業(yè)單位的科學(xué)精細(xì)化管理趨勢(shì)。

12符合權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求

將事業(yè)單位與其投資控制企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行合并，是符合權(quán)責(zé)發(fā)生制要求的做法。新制度中有表明：長(zhǎng)期股權(quán)投資按照實(shí)收金額列為其他收入，如果出現(xiàn)被投資控制企業(yè)破產(chǎn)清算等情況，有確鑿證據(jù)證明長(zhǎng)期股權(quán)投資存在虧損，則可按照規(guī)定經(jīng)過(guò)申報(bào)批準(zhǔn)之后予以報(bào)銷。這因?yàn)橛羞@樣的制度安排，讓事業(yè)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表有了粉飾機(jī)會(huì)，如果投資控制企業(yè)盈利，事業(yè)單位則可利用控制職能對(duì)收益確認(rèn)時(shí)間前移或后推；如果投資控制企業(yè)虧損，事業(yè)單位則不會(huì)主動(dòng)去搜集虧損證據(jù)，進(jìn)而導(dǎo)致現(xiàn)在事業(yè)單位對(duì)外投資管理現(xiàn)狀十分混亂，嚴(yán)重違背了事業(yè)單位在經(jīng)營(yíng)收支事項(xiàng)中需要采取權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求。而通過(guò)將財(cái)務(wù)報(bào)表合并，則是按照權(quán)益法口徑予以編制，有效地反映了財(cái)務(wù)實(shí)情與經(jīng)營(yíng)狀況，完全符合權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求。

13符合提高會(huì)計(jì)信息全面性的要求

將事業(yè)單位與其投資控制企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行合并，是符合提升事業(yè)單位會(huì)計(jì)信息整體全面性要求的做法。在舊制度當(dāng)中就已經(jīng)有規(guī)定事業(yè)單位的基建數(shù)據(jù)要納入部門的決算報(bào)表當(dāng)中，其中包含資產(chǎn)負(fù)債表當(dāng)中的“基建資金來(lái)源合計(jì)”與“基建資金占用合計(jì)”兩項(xiàng)。[2]這項(xiàng)規(guī)定在新制度中又得到了進(jìn)一步完善，要求基建數(shù)據(jù)要定期并入事業(yè)單位的“大賬”當(dāng)中，然而實(shí)際情況是事業(yè)單位投資控制企業(yè)的資產(chǎn)、債務(wù)、權(quán)益等情況長(zhǎng)期脫離于事業(yè)單位會(huì)計(jì)信息，造成事業(yè)單位會(huì)計(jì)信息的不全面。雖說(shuō)被投資控制企業(yè)實(shí)行的是獨(dú)立核算方式，執(zhí)行的是《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，不適合采取基建“并賬”方式，但是事業(yè)單位可以在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定下，將投資控制企業(yè)的資產(chǎn)、債務(wù)、所有者權(quán)益按照權(quán)益法口徑編制進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表的合并，從而提高事業(yè)單位會(huì)計(jì)信息的全面性，有效促進(jìn)事業(yè)單位的資產(chǎn)管理力度，避免財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的出現(xiàn)。

14符合同一規(guī)范對(duì)象與多樣實(shí)務(wù)銜接的要求

將事業(yè)單位與其投資控制企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行合并，完全符合規(guī)范對(duì)象的同一性與實(shí)務(wù)的多樣性的銜接要求。通常情況下，制度規(guī)范的對(duì)象都為普通、同一的事項(xiàng)，然而會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)則是多式多樣的，因此管理人員與被管理人員常會(huì)顯得無(wú)所適從。比如說(shuō)有的事業(yè)單位投資控制企業(yè)在結(jié)構(gòu)、人員、資產(chǎn)等方面與事業(yè)單位本身的劃分不夠清晰，審計(jì)人員在核算工作中，則會(huì)將這部分企業(yè)當(dāng)作事業(yè)單位的從屬單位，也就是將投資控制企業(yè)的整體收支納入事業(yè)單位的收支預(yù)算當(dāng)中；但是檢查單位的人員則會(huì)認(rèn)為投資控制企業(yè)有著獨(dú)立的法人代表與會(huì)計(jì)結(jié)構(gòu)，只需要按照《中央級(jí)事業(yè)單位國(guó)有資產(chǎn)使用管理暫行辦法》中的第二十三條：“事業(yè)單位對(duì)外投資收益以及利用國(guó)有資產(chǎn)出租、出借或者擔(dān)保等獲取的收入應(yīng)納入單位預(yù)算，進(jìn)行統(tǒng)一核算、統(tǒng)一管理。”[3]這樣一來(lái)，事業(yè)單位、主管單位、審計(jì)部門都會(huì)顯得無(wú)所適從。倘若制定明確規(guī)定除了要對(duì)本級(jí)會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行編制外，還應(yīng)對(duì)投資控制企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行合并編制，那么上述所遇到的同一性與多樣性的問(wèn)題將會(huì)迎刃而解。

2事業(yè)單位合并財(cái)務(wù)報(bào)表的可行性

根據(jù)新制度的要求，事業(yè)單位的會(huì)計(jì)核算體制已經(jīng)轉(zhuǎn)變?yōu)闄?quán)責(zé)發(fā)生制，收支業(yè)務(wù)管理體制也主要以收付實(shí)現(xiàn)制為基本，這些體制的變化也完全符合合并財(cái)務(wù)報(bào)表的基本要求。下面筆者將從新制度中提出的新思路出發(fā)，對(duì)事業(yè)單位合并財(cái)務(wù)報(bào)表的可行性進(jìn)行具體分析。

21新制度下的會(huì)計(jì)處理方法趨同于企業(yè)和事業(yè)單位的會(huì)計(jì)處理方法

從經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)層面來(lái)看，新制度規(guī)定的會(huì)計(jì)政策、資產(chǎn)計(jì)價(jià)等方面都與企業(yè)保持一致，這也就為事業(yè)單位與被投資控制企業(yè)進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表合并的可行性提供了有力的政策支持條件。首先，新制度對(duì)事業(yè)單位的固定資產(chǎn)與企業(yè)計(jì)價(jià)的口徑進(jìn)行了統(tǒng)一處理，并且從目前事業(yè)單位資產(chǎn)清算結(jié)果來(lái)看，固有資產(chǎn)與無(wú)形資產(chǎn)的總占比與實(shí)際資產(chǎn)數(shù)額基本一致，所以也就表明，事業(yè)單位與被投資控制企業(yè)的資產(chǎn)價(jià)值數(shù)據(jù)具有一定的基礎(chǔ)條件，有很高的可比性。其次，新制度提出的“雙分錄”核算機(jī)制，可以將資產(chǎn)、債務(wù)等會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算機(jī)制轉(zhuǎn)變?yōu)闄?quán)責(zé)發(fā)生制，這也就與事業(yè)單位的核算基礎(chǔ)機(jī)制實(shí)現(xiàn)了高度的一致。最后，新制度下的事業(yè)單位與投資控制企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)收支核算基礎(chǔ)也保持著較高的一致性，在進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表合并過(guò)程中，投資控制企業(yè)的成本、收入會(huì)被合并到經(jīng)營(yíng)收入、經(jīng)營(yíng)支出項(xiàng)目中，而非經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)給合并財(cái)務(wù)報(bào)表帶來(lái)的不良影響也可通過(guò)收付實(shí)現(xiàn)制予以規(guī)避。endprint

22基建并賬為合并財(cái)務(wù)報(bào)表提供了新思路

按照規(guī)章制度要求，事業(yè)單位的基建投資數(shù)據(jù)應(yīng)該與事業(yè)單位會(huì)計(jì)的“大賬”并攏，并且在國(guó)庫(kù)集中支付的體系之下，事業(yè)單位賬戶是以單一化形式存在，沒(méi)有獨(dú)立的基建賬戶，其核算方式也與項(xiàng)目核算方式基本類似，是一種主要以事業(yè)單位為出發(fā)點(diǎn)的核算體系。[4]然而，被投資控制的企業(yè)，由于其擁有獨(dú)立的法人代表與會(huì)計(jì)結(jié)構(gòu)，可按照《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，為了將雙方資產(chǎn)、債務(wù)、收益等情況更好地反映出來(lái)，理所當(dāng)然要進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表合并，其中按照新制度的核算規(guī)定，股權(quán)投資賬務(wù)處理可實(shí)行權(quán)益法口徑編制，大大提升了財(cái)務(wù)報(bào)表的靈活性與實(shí)用性。

23事業(yè)單位財(cái)務(wù)報(bào)表合并工作相對(duì)容易，財(cái)務(wù)人員可接受

一般來(lái)講，財(cái)務(wù)報(bào)表合并是一件難度較大的工作，主要原因是因?yàn)樵诤喜⑦^(guò)程中要對(duì)企業(yè)內(nèi)部利潤(rùn)交易、間接持股、直接持股以及相互持股等錯(cuò)綜復(fù)雜的關(guān)系進(jìn)行辨別。然而，事業(yè)單位直接投資控制的企業(yè)大多是中小企業(yè)，其股權(quán)關(guān)系與經(jīng)營(yíng)關(guān)系都不會(huì)很復(fù)雜，所以，事業(yè)單位的財(cái)務(wù)人員完全可以勝任這方面的工作，人才資源方面大可放心，相對(duì)容易的合并工作也大大方便了事業(yè)單位與投資控制企業(yè)之間的財(cái)務(wù)報(bào)表合并。

3事業(yè)單位合并財(cái)務(wù)報(bào)表過(guò)程中需要注意的事項(xiàng)

從上文我們可以了解到，事業(yè)單位與投資控制企業(yè)種的股權(quán)關(guān)系并不復(fù)雜，所以合并工作中的會(huì)計(jì)處理難度不大。然而，在實(shí)際操作中，部分事業(yè)單位由于專業(yè)管理人才的缺失，常常會(huì)將投資控制企業(yè)交由代理人管理，或者將資產(chǎn)承包交給企業(yè)其他股東經(jīng)營(yíng)。出現(xiàn)這種情況，那么在財(cái)務(wù)報(bào)表合并的過(guò)程中，則無(wú)法對(duì)部分股東的權(quán)益與損益進(jìn)行精簡(jiǎn)化處理，要根據(jù)實(shí)際情況，結(jié)合章程與相關(guān)協(xié)議去辨別各利益方的風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)與利益分享形式。[5]這里需要注意的是，對(duì)于少數(shù)股東權(quán)益及其權(quán)益在財(cái)務(wù)報(bào)表合并之后的列示，目前有兩種理論：1）母公司理論。這種理論觀點(diǎn)認(rèn)為，在處理少數(shù)股東權(quán)益時(shí)，應(yīng)將凈資產(chǎn)要求權(quán)作為負(fù)債列示，凈利潤(rùn)應(yīng)在合并報(bào)表后的利潤(rùn)表中視為費(fèi)用，作為負(fù)債增加在資產(chǎn)負(fù)債表中列示。2）經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論。這種理論觀點(diǎn)認(rèn)為，凈資產(chǎn)要求權(quán)應(yīng)該作為所有者權(quán)益，并且凈利潤(rùn)應(yīng)作為利潤(rùn)合并之后的一部分，只需單獨(dú)列示項(xiàng)目便可。從兩種列示理論的實(shí)際操作來(lái)看，二者帶來(lái)的實(shí)際效果并沒(méi)有任何區(qū)別，但是會(huì)計(jì)工作者一定要以遵從財(cái)政法規(guī)為前提，充分發(fā)揮自身的職業(yè)判斷力，這樣才能夠在事業(yè)單位體制中進(jìn)行運(yùn)作。

4結(jié)論

綜上所述，新制度對(duì)事業(yè)單位進(jìn)行股權(quán)投資的前期申請(qǐng)、審核、批準(zhǔn)以及事后處理等工作都有著嚴(yán)格的報(bào)批制度，唯獨(dú)事中風(fēng)險(xiǎn)控制方面還存在一定的弊端，比如股權(quán)持有期間一直按照最初投資的成本反映，事業(yè)單位的會(huì)計(jì)信息與投資控制企業(yè)的資產(chǎn)、債務(wù)、權(quán)益等信息脫節(jié)，導(dǎo)致股權(quán)投資事務(wù)管理與價(jià)值管理脫節(jié)。事業(yè)單位應(yīng)結(jié)合自身實(shí)際情況，對(duì)事業(yè)單位本身與投資控制企業(yè)的會(huì)計(jì)規(guī)范、實(shí)務(wù)操作等信息進(jìn)行深入了解，從實(shí)際出發(fā)，靈活操作，唯有這樣，合并財(cái)務(wù)報(bào)表才能提高對(duì)事業(yè)單位與被投資控制企業(yè)的管理實(shí)效性。

參考文獻(xiàn)：

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[5]吳曉東企業(yè)化經(jīng)營(yíng)事業(yè)單位合并財(cái)務(wù)報(bào)表信息質(zhì)量研究[D].合肥：安徽大學(xué)，2012endprint