張雪峰

摘要：當(dāng)前，我國企業(yè)研發(fā)成本資本化核算與國際會計(jì)準(zhǔn)則逐步接軌。但是在實(shí)務(wù)中，企業(yè)研發(fā)支出資本化還存在一定的不足。因此，本文對生物醫(yī)藥企業(yè)研發(fā)支出資本化問題進(jìn)行研究，探索生物醫(yī)藥企業(yè)研發(fā)支出資本化信息披露規(guī)范的建議，旨在為企業(yè)研發(fā)支出資本化的實(shí)務(wù)提供理論依據(jù)與實(shí)踐指導(dǎo)。

關(guān)鍵詞：生物醫(yī)藥企業(yè)；研發(fā)支出；資本化；會計(jì)核算

為了適應(yīng)不斷變化的經(jīng)濟(jì)環(huán)境，我國新會計(jì)準(zhǔn)則在借鑒國際會計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，對企業(yè)研發(fā)費(fèi)用的入賬方式重新做了規(guī)定，開發(fā)階段的支出符合資本化條件的，才能確認(rèn)為無形資產(chǎn)。與舊會計(jì)相比，新準(zhǔn)則克服了很多不足，具有明顯的改進(jìn)，更能體現(xiàn)企業(yè)的真實(shí)價(jià)值和擁有的資產(chǎn)。但是，企業(yè)研發(fā)支出資本化的具體實(shí)踐仍然存在一定的問題。因此，有必要對生物醫(yī)藥企業(yè)研發(fā)支出資本化問題進(jìn)行研究。

一、新準(zhǔn)則下公司研發(fā)支出資本化的現(xiàn)狀

為確保公司研發(fā)支出驚醒規(guī)范化的資本管理，參照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》及國家相關(guān)財(cái)務(wù)制度。各公司發(fā)生的研發(fā)支出區(qū)分研究階段和開發(fā)階段兩個(gè)部分：研究階段從事的研究活動主要是為進(jìn)一步的開發(fā)活動提供資料和相關(guān)的設(shè)備，但是開發(fā)活動能否形成無形資產(chǎn)存在很大的不確定性，并且開發(fā)活動形成的無形資產(chǎn)是否能夠帶來經(jīng)濟(jì)效益也是有待商榷的，企業(yè)無法確定開發(fā)活動一定能夠在未來形成具有經(jīng)濟(jì)效益的無形資產(chǎn)年。而開發(fā)階段形成一項(xiàng)新產(chǎn)品或新技術(shù)的基本條件已經(jīng)具備，形成成果的可能性較大。

二、生物醫(yī)藥企業(yè)研發(fā)支出資本化存在的問題

目前，生物醫(yī)藥企業(yè)已經(jīng)根據(jù)新會計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定施行研發(fā)支出資本化，具有明顯的優(yōu)勢，但是，在具體操作中還存在一些問題。

（一）難以認(rèn)定資本化條件

根據(jù)新會計(jì)準(zhǔn)則中明確標(biāo)明的，對符合條件的生物醫(yī)藥企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目可作為資本化處理。但是實(shí)際中，操作起來不切實(shí)際。例如，研究階段的所有與研究相關(guān)的活動大多具有計(jì)劃和探索特性，這些都是在為整個(gè)開發(fā)活動進(jìn)行相關(guān)資料的準(zhǔn)備，然而在研究活動的后期能否形成無形資產(chǎn)存在很大的不可控因素，以及在形成無形資產(chǎn)后是否可以帶來一定的經(jīng)濟(jì)效益還不得而知，這就導(dǎo)致大多數(shù)企業(yè)很難證明其研究活動一定能夠形成帶來未來經(jīng)濟(jì)利益的無形資產(chǎn)。不同生物醫(yī)藥企業(yè)在對界定條件的判斷中多少會存在標(biāo)準(zhǔn)差異，這就會造成不同企業(yè)之間的不可比性。同時(shí)，相關(guān)管理部門都是按照這些資本化條件來對實(shí)務(wù)操作進(jìn)行指導(dǎo)，其可行性仍需斟酌。

（二）研發(fā)支出資本化管理不合理

雖然各公司在自行研發(fā)中進(jìn)行研發(fā)支出資本化的判斷，但是仍然存在不合理的情況。例如，屬于上市后四期臨床項(xiàng)目的研發(fā)支出，形成的項(xiàng)目成果增加新的適用癥等的，其支出予以資本化；形成的項(xiàng)目成果是為提供銷售醫(yī)學(xué)支持的，其支出予以費(fèi)用化，計(jì)入當(dāng)期銷售費(fèi)用。而在實(shí)際情況中，很多不同研發(fā)項(xiàng)目都可能因?yàn)橥豁?xiàng)研究成果而獲得相應(yīng)利益，或呈現(xiàn)出不同項(xiàng)目交叉受益的情況。即使一些最終完全研發(fā)失敗的項(xiàng)目，也有可能衍生新的技術(shù)或新的制作工藝，而這些新的技術(shù)會對下一個(gè)研發(fā)項(xiàng)目產(chǎn)生直接影響。這些在前期研發(fā)失敗的投入被管理會計(jì)作為“沉默成本”處理。因此，如果不能找到一個(gè)對研發(fā)成本既明確又科學(xué)的分配系統(tǒng)，就沒有辦法恰到好處的反映每一研發(fā)項(xiàng)目的實(shí)際成本。

（三）存在盈余操縱空間

在實(shí)際工作中，生物醫(yī)藥企業(yè)根據(jù)研發(fā)項(xiàng)目的特點(diǎn)，一般在獲得臨床批件后，進(jìn)入二期臨床，到獲得新藥證書或生產(chǎn)批件的不同時(shí)期，都可將發(fā)生的費(fèi)用予以資本化。這樣管理當(dāng)局也會出現(xiàn)按照自己的理解來決定是否對開發(fā)階段進(jìn)行“資本化”處理。倘若生物醫(yī)藥企業(yè)存在調(diào)節(jié)利潤的需求，那么，現(xiàn)行的準(zhǔn)則與相關(guān)指南就很難對相關(guān)企業(yè)的利潤調(diào)節(jié)行為進(jìn)行相關(guān)約束，這樣一來，生物醫(yī)藥企業(yè)就可以輕松實(shí)現(xiàn)本企業(yè)的業(yè)績操縱，從而實(shí)現(xiàn)盈余管理的目的。其結(jié)果就會造成企業(yè)支出成本難以分?jǐn)備N賬的問題。資本市場公司治理的行業(yè)經(jīng)驗(yàn)表明，會計(jì)政策的彈性空間越大，管理當(dāng)局的操縱空間就越大。在無形資產(chǎn)準(zhǔn)則中的攤銷方法僅提出對“生物醫(yī)藥企業(yè)無形資產(chǎn)攤銷方式，應(yīng)當(dāng)反映與該項(xiàng)無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式”，但是并沒有明確規(guī)定應(yīng)該采用哪種攤銷方法。但是放任生物醫(yī)藥企業(yè)選擇列為資產(chǎn)的研發(fā)支出的攤銷方法，在很大程度上加大了生物醫(yī)藥企業(yè)管理當(dāng)局進(jìn)行盈余操縱的空間。

三、生物醫(yī)藥企業(yè)研發(fā)支出資本化信息披露規(guī)范建議

針對生物醫(yī)藥企業(yè)研發(fā)支出資本化中存在的問題，應(yīng)該規(guī)范研發(fā)支出資本化信息披露，具體建議如下：

（一）拓展研發(fā)費(fèi)用披露內(nèi)容

新會計(jì)準(zhǔn)則要求企業(yè)將應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益和確認(rèn)為無形資產(chǎn)的相關(guān)研發(fā)支出金額進(jìn)行附注說明。通過對公司年報(bào)數(shù)據(jù)的查詢可知，核心技術(shù)能力的開發(fā)都已經(jīng)得到了生物醫(yī)藥公司的普遍關(guān)注，并成為其工作的重點(diǎn)，并且在生物醫(yī)藥公司的年報(bào)中都對本企業(yè)正在進(jìn)行的相關(guān)研發(fā)項(xiàng)目進(jìn)行披露。但是，生物醫(yī)藥企業(yè)研發(fā)項(xiàng)目信息披露中會涉及到很多的商業(yè)機(jī)密，導(dǎo)致很多企業(yè)不愿意對相關(guān)研發(fā)費(fèi)用信息進(jìn)行披露。在企業(yè)的會計(jì)報(bào)表中也很難找到關(guān)于研發(fā)項(xiàng)目費(fèi)用的金額，造成投資者無法獲得企業(yè)研發(fā)投入。因此，需要進(jìn)一步完善研發(fā)項(xiàng)目費(fèi)用信息披露制度，并建立充分的社會監(jiān)督機(jī)制。同時(shí)，監(jiān)管機(jī)構(gòu)應(yīng)加強(qiáng)對開發(fā)階段資本化支出確認(rèn)的監(jiān)管，確保生物醫(yī)藥企業(yè)財(cái)務(wù)信息披露的正確性和真實(shí)性，防止企業(yè)利用費(fèi)用資本化操縱利潤進(jìn)行盈余管理，合理地評估企業(yè)長期的真實(shí)價(jià)值。

此外，生物醫(yī)藥企業(yè)的財(cái)務(wù)指標(biāo)除了應(yīng)明確披露在不同階段已經(jīng)投入的金額以外，還應(yīng)詳盡揭示研發(fā)項(xiàng)目的性質(zhì)、技術(shù)優(yōu)勢、研發(fā)進(jìn)展以及項(xiàng)目成功后的應(yīng)用前景，對項(xiàng)目研發(fā)和后期經(jīng)濟(jì)效益進(jìn)行合理評估，綜合評價(jià)其收益和風(fēng)險(xiǎn)，以便于投資者來決定如何進(jìn)行項(xiàng)目投資，并對其進(jìn)行合理分析來保障自身的利益。

（二）加強(qiáng)研發(fā)費(fèi)用信息披露監(jiān)管

技術(shù)研發(fā)活動是保證生物醫(yī)藥企業(yè)持續(xù)增長的動力，掌握著每個(gè)生物醫(yī)藥企業(yè)的發(fā)展命脈，在很大程度上也影響著生物醫(yī)藥企業(yè)的價(jià)值。對研發(fā)支出費(fèi)用進(jìn)行非法操縱處理對企業(yè)來說造成了很大的風(fēng)險(xiǎn)隱患。為了提高生物醫(yī)藥企業(yè)研發(fā)支出的科學(xué)決策，監(jiān)管部門應(yīng)該與相關(guān)服務(wù)機(jī)構(gòu)協(xié)調(diào)配合來擬定相關(guān)的監(jiān)管措施，加大監(jiān)督與管理力度。同時(shí)，還需要加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)，完善相關(guān)的監(jiān)管政策。此外還需要強(qiáng)化事前督導(dǎo)、加強(qiáng)跟蹤監(jiān)管政策落實(shí)情況。通過多層監(jiān)控機(jī)制，多例并舉，提高研發(fā)費(fèi)用信息披露有效性。

（三）提高生物醫(yī)藥企業(yè)會計(jì)人員綜合技能

由于生物醫(yī)藥企業(yè)所研發(fā)項(xiàng)目本身具有的復(fù)雜性和高風(fēng)險(xiǎn)性，在現(xiàn)實(shí)運(yùn)用中，要想將整個(gè)研發(fā)過程清晰的劃分成研究階段和開發(fā)階段是很難辦到的，對并不熟悉生物醫(yī)藥技術(shù)的會計(jì)人員來說更是難上加難。因此，醫(yī)藥生物企業(yè)的會計(jì)人員需要全面掌握生物醫(yī)藥技術(shù)和相關(guān)操作，結(jié)合自身專業(yè)知識對企業(yè)內(nèi)部研發(fā)活動中研究階段與開發(fā)階段的資本化支出和費(fèi)用化支出進(jìn)行合理、科學(xué)的判斷，從而確保研發(fā)費(fèi)用信息披露內(nèi)容的準(zhǔn)確性。

四、結(jié)論

研發(fā)支出資本化在提高生物醫(yī)藥企業(yè)會計(jì)信息質(zhì)量，促進(jìn)企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新方面有明顯優(yōu)勢，但是其存在的不足也不容忽視，具體表現(xiàn)在資本化條件難以判定，研發(fā)支持資本化處理存在盈利操縱空間，研發(fā)支出難以對象化，跨年度的開發(fā)支出未做減值測試等等。因此，生物醫(yī)藥企業(yè)應(yīng)該加強(qiáng)研發(fā)支出資本化信息披露，按新準(zhǔn)則要求進(jìn)行研發(fā)費(fèi)用的披露，拓展生物醫(yī)藥企業(yè)研發(fā)費(fèi)用披露內(nèi)容，提高生物醫(yī)藥企業(yè)會計(jì)人員綜合技能，制定并對相關(guān)研發(fā)支出的費(fèi)用作出相應(yīng)的監(jiān)管措施，充分體現(xiàn)研發(fā)支出在企業(yè)資本化中的優(yōu)勢。

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（作者單位：中國生物技術(shù)股份有限公司）