陳永太 董秀嵐 宋軍艷 賀旭勇

復(fù)核審計(jì)報(bào)告過(guò)程中， 筆者發(fā)現(xiàn)不少審計(jì)人員對(duì)審計(jì)法律關(guān)系與其他法律關(guān)系之間的區(qū)別不是特別清楚。例如審計(jì)法律關(guān)系與民事法律關(guān)系之間的界限劃分不清，直接導(dǎo)致在審計(jì)實(shí)施過(guò)程中審計(jì)權(quán)入侵民事權(quán)益，并且把本應(yīng)由民法等民事法律法規(guī)調(diào)整的民事法律行為作為審計(jì)發(fā)現(xiàn)的違規(guī)事實(shí)寫入審計(jì)報(bào)告并進(jìn)行審計(jì)處理處罰。審計(jì)法律關(guān)系作為行政法律關(guān)系的一種，與其他具有行政權(quán)的法定行政機(jī)關(guān)或者行政主體依據(jù)其法定職權(quán)行使行政權(quán)而形成的法律關(guān)系時(shí)有混淆，即審計(jì)權(quán)搶灘其他行政機(jī)關(guān)等主管領(lǐng)域。審計(jì)執(zhí)法本質(zhì)上是行政權(quán)的一部分，個(gè)別被審計(jì)對(duì)象因其財(cái)經(jīng)違規(guī)行為非常嚴(yán)重已經(jīng)涉嫌刑事領(lǐng)域，觸犯刑法，應(yīng)當(dāng)移交司法機(jī)關(guān)，但是卻以審計(jì)處理處罰代替刑罰，濫用行政權(quán)，越權(quán)司法管轄。下面將以案例的形式來(lái)分析各種法律關(guān)系之間的區(qū)別，以期對(duì)審計(jì)工作有所幫助。

一、 審計(jì)入侵民事權(quán)益，審計(jì)法律關(guān)系和民事法律關(guān)系界限不清

（一）審計(jì)法律關(guān)系

審計(jì)法律關(guān)系是指依據(jù)審計(jì)法律規(guī)范在調(diào)整審計(jì)行為過(guò)程中所形成的權(quán)利、義務(wù)關(guān)系。包括主體、客體和內(nèi)容，審計(jì)法律關(guān)系的主體是指在具體審計(jì)法律關(guān)系中，享有權(quán)利和承擔(dān)義務(wù)的當(dāng)事人。我國(guó)審計(jì)法律關(guān)系的主體有三個(gè)：一是實(shí)施審計(jì)一方的當(dāng)事人，包括各級(jí)國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)、各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)中具體從事審計(jì)業(yè)務(wù)的人員，以及授權(quán)性主體，包括審計(jì)機(jī)關(guān)授權(quán)實(shí)施審計(jì)的審計(jì)特派員等；二是接受審計(jì)一方的當(dāng)事人，如國(guó)務(wù)院各部門、地方人民政府及其各部門，國(guó)有的金融機(jī)構(gòu)，國(guó)有企業(yè)和國(guó)有資產(chǎn)占控股地位或者主導(dǎo)地位的企業(yè)，國(guó)家事業(yè)組織，其他應(yīng)當(dāng)接受審計(jì)的單位和以上單位中的有關(guān)人員；三是與審計(jì)法律事實(shí)有關(guān)的其他單位和個(gè)人。其鮮明特征就是主體地位不平等。

審計(jì)法律關(guān)系的客體主要是審計(jì)法律關(guān)系主體的法律行為，也包括審計(jì)監(jiān)督的對(duì)象，如被審計(jì)單位有關(guān)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，反映經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的會(huì)計(jì)資料及其他資料，違反財(cái)經(jīng)法規(guī)的行為，審計(jì)監(jiān)督行為，審計(jì)監(jiān)督維護(hù)的國(guó)家資金財(cái)產(chǎn)等。

審計(jì)法律關(guān)系內(nèi)容，是指審計(jì)法律關(guān)系主體享有的權(quán)利和承擔(dān)的義務(wù)，這種權(quán)利、義務(wù)是相互銜接的，并由國(guó)家強(qiáng)制力予以保證。其鮮明的特征就是具有國(guó)家強(qiáng)制性。

（二）民事法律關(guān)系

民事法律關(guān)系是指由民事法律規(guī)范所調(diào)整的社會(huì)關(guān)系，也就是由民事法律規(guī)范所確認(rèn)和保護(hù)的以民事權(quán)利和民事義務(wù)為基本內(nèi)容的社會(huì)關(guān)系。

由于民法調(diào)整的社會(huì)關(guān)系是平等主體之間的財(cái)產(chǎn)關(guān)系和人身關(guān)系，按民法規(guī)范確立的法律關(guān)系也就只能是平等主體之間的關(guān)系。同時(shí)，民事法律關(guān)系不僅符合國(guó)家的意志，更體現(xiàn)著當(dāng)事人的意志，一般是由當(dāng)事人依自己的真實(shí)意思自愿設(shè)立的。只要當(dāng)事人依其意思表示實(shí)施的行為不違反法律規(guī)定，所設(shè)立的法律關(guān)系就受法律保護(hù)。民事法律關(guān)系的主要特征是參加民事行為的雙方或多方當(dāng)事人在法律地位上是平等的，不像行政法律關(guān)系中一方處于行使國(guó)家職權(quán)的地位，另一方處于被管理的地位，二者地位不平等。再者民事法律關(guān)系中民事權(quán)利義務(wù)的履行是依靠當(dāng)事人自覺(jué)自愿完成的，國(guó)家不強(qiáng)制任何一方履行其民事義務(wù)。當(dāng)然有人會(huì)說(shuō)，當(dāng)一個(gè)合同提交法院管轄后，若判決書(shū)生效后，一方申請(qǐng)法院強(qiáng)制執(zhí)行，此時(shí)國(guó)家以司法強(qiáng)制執(zhí)行力介入民事糾紛。二者區(qū)別在于，設(shè)立變更或者消除當(dāng)事人之間的民事法律關(guān)系，是完全依據(jù)當(dāng)事人自己的意思表示，國(guó)家是不參與的。但是在這個(gè)民事法律關(guān)系成立之后，一方不自覺(jué)履行義務(wù)時(shí)，法院也不能主動(dòng)介入，只有一方當(dāng)事人啟動(dòng)司法程序，向法院提起民事訴訟程序后，法院才有權(quán)力管轄民事糾紛。

（三）民事法律關(guān)系與審計(jì)法律關(guān)系的區(qū)別

民事法律行為就是通常說(shuō)的私法調(diào)整的社會(huì)關(guān)系，私人領(lǐng)域里，民事主體之間法律主體地位是平等的，公民權(quán)利法無(wú)明文規(guī)定即自由，只要當(dāng)事人依其意思表示實(shí)施的行為不違反法律規(guī)定，所設(shè)立的法律關(guān)系就受法律保護(hù)。

而審計(jì)法律關(guān)系恰恰是公法調(diào)整的社會(huì)關(guān)系。國(guó)家公權(quán)力直接行使，不依據(jù)被審計(jì)對(duì)象的請(qǐng)求，就可以依據(jù)審計(jì)法的相關(guān)規(guī)定依法對(duì)其進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督，帶有鮮明的國(guó)家強(qiáng)制性。審計(jì)權(quán)的行使必須符合法律規(guī)定的程序和方式，嚴(yán)格遵循有關(guān)期間和期日的規(guī)定，即公共權(quán)力法無(wú)明文規(guī)定即禁止。

（四）審計(jì)執(zhí)法中經(jīng)常遇到的一些民事法律行為

政府投資審計(jì)中，經(jīng)常查閱大量的招投標(biāo)合同、建設(shè)工程等相關(guān)方面的合同。而國(guó)家對(duì)工程方面的合同是有規(guī)范性文本的，一般比較嚴(yán)格的建設(shè)施工單位都是直接依據(jù)該規(guī)范性合同而訂立。即該合同同時(shí)符合合同法的規(guī)定以及相關(guān)建筑方面的法律法規(guī)規(guī)定。以工程造價(jià)條款為例，合同規(guī)定的金額，經(jīng)審計(jì)部門審計(jì)后會(huì)審減一部分，但是其合同已經(jīng)成立并且生效，對(duì)被審計(jì)單位和合同另一方當(dāng)事人具有約束力。之前也出現(xiàn)過(guò)審計(jì)部門直接根據(jù)自己的審減結(jié)果對(duì)被審計(jì)單位下達(dá)審計(jì)決定書(shū)，要求被審計(jì)單位收回審減的金額。這樣導(dǎo)致生效合同與審計(jì)決定直接沖突，一方訴至法院后而法院判決審計(jì)機(jī)關(guān)敗訴的案例。這中間就涉及兩個(gè)法律關(guān)系，一個(gè)是審計(jì)機(jī)關(guān)依據(jù)國(guó)家審計(jì)權(quán)力對(duì)被審計(jì)單位進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督的行政行為，該行為受審計(jì)法和相關(guān)財(cái)經(jīng)法律法規(guī)調(diào)整，是縱向的法律關(guān)系；另一個(gè)是被審計(jì)單位作為市場(chǎng)主體進(jìn)行民事活動(dòng)與另一方當(dāng)事人進(jìn)行民事行為的活動(dòng)，該行為受民法合同法等調(diào)整，是橫向的法律關(guān)系。

審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)被審計(jì)對(duì)象使用的財(cái)政資金有權(quán)進(jìn)行經(jīng)濟(jì)監(jiān)督，是法定職權(quán)的行使。當(dāng)具有國(guó)家強(qiáng)制力的審計(jì)決定和被審計(jì)單位與市場(chǎng)主體簽訂的合法有效民事合同相沖突時(shí)，究竟應(yīng)該怎么解決？若被審計(jì)單位執(zhí)行審計(jì)決定，則面臨合同違約，若不執(zhí)行審計(jì)決定，則審計(jì)文書(shū)成為一紙空文，有可能造成國(guó)家資金的流失，并且損害國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)的權(quán)威。在看到有施工單位拿著生效合同向法院提起訴訟，要求法院判決被審計(jì)單位履行合同的付款義務(wù)后，法院以生效的合同依據(jù)的合同法高于審計(jì)決定依據(jù)的審計(jì)法，所以合同的效力高于審計(jì)決定效力，判決審計(jì)機(jī)關(guān)敗訴的案例之后，才意識(shí)到我們之前做了很多的竣工決算審計(jì)，審計(jì)人員也翻閱了很多的各類合同，最后依據(jù)審計(jì)結(jié)果得出一個(gè)審減金額，當(dāng)時(shí)對(duì)這個(gè)審減金額的來(lái)源是否合法也沒(méi)多想，是否存在風(fēng)險(xiǎn)。現(xiàn)在仔細(xì)想想這個(gè)金額是否涉及一個(gè)合同的造價(jià)？如果這個(gè)金額與合同造價(jià)條款相沖突，那么被審計(jì)單位執(zhí)行了審計(jì)決定之后，他們簽訂的合同如何履行？如果雙方協(xié)商變更合同金額，倒也無(wú)事。一旦遇到不愿意變更的情形呢？相對(duì)人提起民事訴訟或者行政訴訟呢？我們單位尚且沒(méi)有因?qū)彍p金額而發(fā)生過(guò)訴訟之類的事情，但是并不意味著將來(lái)不會(huì)發(fā)生，當(dāng)法治的腳步越來(lái)越近，當(dāng)事人的法律維權(quán)意識(shí)也會(huì)越來(lái)越強(qiáng)。

審計(jì)資金的性質(zhì)有時(shí)也關(guān)乎能否做出審計(jì)決定的關(guān)鍵。之前投資審計(jì)某縣以工代賑的資金時(shí)，審計(jì)深度直接延伸到以工代賑個(gè)人，調(diào)查了解那些做工的人是否真的收到資金。這個(gè)做法是很有道理的。因?yàn)樵撡Y金的性質(zhì)不僅僅是錢，在錢的價(jià)值上還附帶了人身性質(zhì)，以做工的形式來(lái)掙走這筆錢，就是錢物化成了工作，而工作是人才能完成的。雖然這些個(gè)人是使用以工代賑資金的單位找來(lái)的，他們之間是民事上的一種雇用關(guān)系或者說(shuō)承攬關(guān)系，但是審計(jì)還是必須要調(diào)查到個(gè)人的，因?yàn)橘Y金的性質(zhì)不一樣。

在復(fù)核審計(jì)報(bào)告和決定過(guò)程中，經(jīng)常看到這樣的問(wèn)題，施工單位和建設(shè)單位簽訂了合同，之間有個(gè)保證金的條款，一般是工程款的10%。當(dāng)審計(jì)人員查閱合同資料時(shí)發(fā)現(xiàn)質(zhì)保金還沒(méi)有返還給施工單位，就下個(gè)審計(jì)決定，責(zé)令建設(shè)單位限期返還質(zhì)保金等。質(zhì)保金是合同的一個(gè)條款，如果建設(shè)單位不返還屬于民法上的違約，自有當(dāng)事人申請(qǐng)法院來(lái)管轄。我認(rèn)為審計(jì)機(jī)關(guān)無(wú)權(quán)下決定來(lái)干預(yù)這種合同的金額返還。該行為是一種典型的行政權(quán)入侵民事權(quán)益的行為，也是審計(jì)機(jī)關(guān)濫用職權(quán)的行為。

二、審計(jì)權(quán)搶灘其他行政機(jī)關(guān)等主管領(lǐng)域，審計(jì)行政法律關(guān)系與其他行政法律關(guān)系時(shí)有沖突

審計(jì)行政法律關(guān)系實(shí)質(zhì)是行政法律關(guān)系的一種，遵循行政法等上位法。行政法律關(guān)系，是指受行政法律規(guī)范調(diào)控的因行政活動(dòng) （權(quán)力活動(dòng)與非權(quán)力活動(dòng)）而形成或產(chǎn)生（引發(fā)）的各種權(quán)利義務(wù)關(guān)系。這種法律關(guān)系既應(yīng)包括在行政活動(dòng)過(guò)程中所形成的行政主體與行政相對(duì)人之間的行政法上的權(quán)利義務(wù)關(guān)系，也應(yīng)包括因行政活動(dòng)而產(chǎn)生或引發(fā)的救濟(jì)或監(jiān)督關(guān)系。本文行政法律關(guān)系特指在行政活動(dòng)過(guò)程中所形成的行政主體與行政相對(duì)人之間的行政法上的權(quán)利義務(wù)關(guān)系。行政法律關(guān)系因享有行政執(zhí)法權(quán)的主體不同，形成多種法律關(guān)系，例如稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人之間的稅收征管關(guān)系，工商行政管理機(jī)關(guān)與其管理相對(duì)人之間形成的行政法律管理關(guān)系，中國(guó)人民銀行與各商業(yè)銀行之間形成的監(jiān)督關(guān)系等。

（一）審計(jì)行政法律關(guān)系與其他行政法律關(guān)系之間的區(qū)別

行使的法定職權(quán)依據(jù)不同，從而行使不同的行政權(quán)力。例如審計(jì)機(jī)關(guān)的執(zhí)法依據(jù)是審計(jì)法，職能是對(duì)國(guó)家財(cái)政性資金安全運(yùn)行的經(jīng)濟(jì)行為進(jìn)行監(jiān)督。其監(jiān)督對(duì)象只能是審計(jì)法中規(guī)定的使用財(cái)政性資金的單位或團(tuán)體，實(shí)踐中審計(jì)對(duì)象主要是行政機(jī)關(guān)、事業(yè)單位或使用政府財(cái)政性資金的項(xiàng)目，對(duì)于使用私人資金的法人或團(tuán)體則無(wú)權(quán)進(jìn)行經(jīng)濟(jì)監(jiān)督。自然對(duì)政府交辦的一些審計(jì)項(xiàng)目例外，因其合法性來(lái)源于政府的授權(quán)。稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)法依據(jù)是稅收征管法，執(zhí)法對(duì)象是納稅人和扣繳義務(wù)人，對(duì)其稅收繳納情況進(jìn)行監(jiān)督。類似其他具有行政執(zhí)法權(quán)力的行政機(jī)關(guān)或者法律法規(guī)授權(quán)單位，則依據(jù)其本位法行使相應(yīng)的行政監(jiān)管，并對(duì)行政相對(duì)人的違法違規(guī)行為依據(jù)法律法規(guī)進(jìn)行處理處罰?？梢?jiàn)審計(jì)行政法律關(guān)系與其他行政機(jī)關(guān)行政法律關(guān)系是一種并列的法律關(guān)系，它們都從屬于上位的行政法律關(guān)系。

但是因?yàn)閲?guó)家機(jī)關(guān)的某些職能實(shí)際上特定情形下時(shí)有交叉，不可避免地產(chǎn)生一些執(zhí)法沖突。之前審計(jì)署網(wǎng)站上也曾發(fā)表過(guò)一些文章，提到這個(gè)問(wèn)題，認(rèn)為可以采用行政權(quán)擴(kuò)張說(shuō)的觀點(diǎn)，只要與審計(jì)機(jī)關(guān)的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督權(quán)力相重合的部分，審計(jì)機(jī)關(guān)可以直接依據(jù)審計(jì)法和法規(guī)的相應(yīng)條款進(jìn)行處理處罰。但此觀點(diǎn)并未形成正式的部門規(guī)章或者行政解釋，究其本質(zhì)依然是一種學(xué)理觀點(diǎn)，我個(gè)人認(rèn)為并不適當(dāng)。如果別的行政機(jī)關(guān)也這樣做，只要與我們的執(zhí)法權(quán)力相重合，他們就具有處理處罰權(quán)，也可以直接引用審計(jì)法和審計(jì)法規(guī)進(jìn)行處理處罰。由于這個(gè)學(xué)說(shuō)使得每個(gè)行政部門都可以無(wú)限制擴(kuò)張自己的法定權(quán)力，行政機(jī)關(guān)之間執(zhí)法打架混亂局面難以避免。 如果某些審計(jì)機(jī)關(guān)與其他行政機(jī)關(guān)的財(cái)經(jīng)違規(guī)查處權(quán)相重合，對(duì)此類財(cái)經(jīng)違規(guī)行為審計(jì)署已經(jīng)明確以行政解釋等方式加以公布，則可以直接使用該解釋進(jìn)行處理處罰。反之則不能。

（二） 被審計(jì)單位存在偷稅、漏稅、欠稅等涉稅違法行為

業(yè)務(wù)部門曾遇到這樣一個(gè)問(wèn)題，查處某單位的稅收，發(fā)現(xiàn)到審計(jì)日，該單位賬面上依然掛著以前年度應(yīng)繳納稅收款，并且超過(guò)其稅收清繳期間很長(zhǎng)時(shí)間。當(dāng)時(shí)審計(jì)人員問(wèn)及此款能否依據(jù)審計(jì)法相關(guān)規(guī)定直接收回。在查閱審計(jì)署的有關(guān)規(guī)定和解釋后發(fā)現(xiàn)，在此種行為審計(jì)署曾發(fā)文明確規(guī)定，不同的情況，適用不同的規(guī)定?！敖?jīng)查實(shí)的被審計(jì)單位偷稅、漏稅、欠稅等涉稅違法行為，審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)根據(jù)具體情況予以處理：一、對(duì)于在稅收清繳期內(nèi)的（即本年度的）應(yīng)交未交稅金，審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)及時(shí)通知稅務(wù)機(jī)關(guān)予以收繳。二、已超過(guò)稅收清繳期的（即以前年度的）稅金，稅務(wù)機(jī)關(guān)未發(fā)現(xiàn)或者稅務(wù)機(jī)關(guān)違法少征、不征的稅金，審計(jì)機(jī)關(guān)可按照《審計(jì)署關(guān)于批轉(zhuǎn)寧夏自治區(qū)審計(jì)廳在財(cái)政設(shè)立查處違紀(jì)資金收繳專戶報(bào)告的通知》（審發(fā)〔1998〕280號(hào)）辦理。依據(jù)該規(guī)定單位下達(dá)審計(jì)決定書(shū)，直接收繳逾期稅收款上繳市財(cái)政。

分析上面這個(gè)案例，明顯審計(jì)監(jiān)督權(quán)與稅收征管權(quán)發(fā)生沖突。依據(jù)行政職權(quán)劃分，稅收征管權(quán)應(yīng)當(dāng)是稅務(wù)機(jī)關(guān)的職責(zé)，稅率稅目，如何計(jì)算納稅額，稅務(wù)機(jī)關(guān)最專業(yè)，此類事項(xiàng)由稅務(wù)機(jī)關(guān)管轄最合適。但是若稅務(wù)機(jī)關(guān)遲遲未履行其職責(zé)，納稅人已經(jīng)超過(guò)稅收清繳期，對(duì)于以前年度的應(yīng)交稅金，審計(jì)署依據(jù)審計(jì)權(quán)力直接收繳歸財(cái)政。個(gè)人認(rèn)為，對(duì)于這個(gè)規(guī)定背后的法理精神，該條款設(shè)計(jì)得非常合理，對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)的權(quán)力，優(yōu)先由稅務(wù)機(jī)關(guān)行使，例如第一條尚在稅收清繳期內(nèi)的以前年度應(yīng)交稅金，由稅務(wù)機(jī)關(guān)處理，審計(jì)機(jī)關(guān)只有通知權(quán)，沒(méi)有直接收繳權(quán)。而對(duì)于已經(jīng)超過(guò)稅收清繳期的以前年度的應(yīng)交稅金，審計(jì)機(jī)關(guān)直接進(jìn)行收繳歸財(cái)政。此條款并非對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的侵權(quán)，而是對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)怠于行使其職權(quán)的一種經(jīng)濟(jì)監(jiān)督行為。

審計(jì)權(quán)入侵其他行政機(jī)關(guān)領(lǐng)域的事情常有發(fā)生。審計(jì)實(shí)踐中經(jīng)常遇到不屬于審計(jì)部門主管的事情，審計(jì)人員拿著審計(jì)通知書(shū)副本，進(jìn)行無(wú)限制的延伸審計(jì)，有的居然將私人企業(yè)的賬本翻一遍，把應(yīng)繳納的稅金不分時(shí)間段一律上繳財(cái)政，替稅務(wù)機(jī)關(guān)干活，既辛苦而又屬于濫用職權(quán)，若相對(duì)人向法院提起行政訴訟，審計(jì)機(jī)關(guān)敗訴則是常理之中。某區(qū)審計(jì)局曾經(jīng)進(jìn)行稅收審計(jì)時(shí)，查到某商場(chǎng)繳納的稅額與其營(yíng)業(yè)面積相差太遠(yuǎn)，于是拿著審計(jì)通知書(shū)副本進(jìn)行延伸，孰料對(duì)方請(qǐng)個(gè)律師，對(duì)審計(jì)局的行為進(jìn)行了逐條反駁，主要意思如下：第一，我們是私人公司，不屬于審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)對(duì)象；第二，審計(jì)程序錯(cuò)誤，沒(méi)有見(jiàn)到審計(jì)通知書(shū)；第三，審計(jì)機(jī)關(guān)不能直接查他們的納稅金額。當(dāng)時(shí)區(qū)審計(jì)局慌了，不知如何抗辯律師意見(jiàn)。之后我們回復(fù)的意思大致是，第一，審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)的是區(qū)地稅局，屬于我們的審計(jì)對(duì)象。地稅局的義務(wù)是收繳稅金，對(duì)于審計(jì)有疑點(diǎn)的稅收單位，審計(jì)機(jī)關(guān)基于監(jiān)督地稅局是否少征稅金的行為具有延伸審計(jì)權(quán)力。該商場(chǎng)雖屬于私人公司，但應(yīng)當(dāng)依法納稅，對(duì)于上繳的該筆稅款，審計(jì)機(jī)關(guān)基于監(jiān)督地稅局的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督權(quán)進(jìn)行再監(jiān)督，一旦審計(jì)發(fā)現(xiàn)該納稅金額有少計(jì)少征等行為，審計(jì)機(jī)關(guān)有權(quán)責(zé)令地稅局補(bǔ)征稅款。第二作為私人公司，自然不屬于審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)對(duì)象，但是對(duì)于已經(jīng)上繳的稅款，其性質(zhì)已經(jīng)是國(guó)家財(cái)政資金，審計(jì)機(jī)關(guān)就該筆資金有權(quán)審計(jì)。審計(jì)機(jī)關(guān)只是就該筆稅款在審計(jì)地稅局時(shí)進(jìn)行合法延伸，有審計(jì)通知書(shū)副本即可，且審計(jì)通知書(shū)內(nèi)容已經(jīng)說(shuō)明對(duì)有關(guān)事情可以進(jìn)行延伸審計(jì)。審計(jì)延伸程序合法。第三，審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)該筆稅款進(jìn)行延伸審計(jì)，有權(quán)查處與該筆稅款有關(guān)的財(cái)務(wù)資料。審計(jì)機(jī)關(guān)也并未對(duì)該公司直接下達(dá)審計(jì)決定，所以審計(jì)延伸行為并不違法。

該案例中的法律關(guān)系，涉及審計(jì)機(jī)關(guān)和稅務(wù)機(jī)關(guān)之間的權(quán)力劃分關(guān)系。審計(jì)機(jī)關(guān)的再監(jiān)督，不可避免要牽涉到私人公司，若程序稍有差錯(cuò)，即可令審計(jì)機(jī)關(guān)處于被動(dòng)之地。

另外，投資審計(jì)中，與其他行政機(jī)關(guān)的主管范圍經(jīng)常發(fā)生交叉，我們的審計(jì)報(bào)告中很多都是審計(jì)發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位未進(jìn)行招投標(biāo)，或者招投標(biāo)不符合法律和法規(guī)規(guī)定，還有發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位未辦理相關(guān)許可證等。對(duì)于招投標(biāo)的事宜，現(xiàn)在一般都移交有權(quán)部門進(jìn)行處理，但是對(duì)于未辦理許可證照之類的行為，有的審計(jì)人員就直接利用審計(jì)法中的其他處理措施，寫在報(bào)告中責(zé)令被審計(jì)單位限期補(bǔ)辦許可證。如今細(xì)細(xì)思量，這個(gè)處理措施與對(duì)方倒是沒(méi)有什么大的影響，可謂不痛不癢，也沒(méi)有罰款之類的處罰等。但是合法嗎？審計(jì)權(quán)是經(jīng)濟(jì)監(jiān)督權(quán)力，未辦理許可證是否屬于經(jīng)濟(jì)違規(guī)行為？審計(jì)機(jī)關(guān)能否就該行為直接進(jìn)行審計(jì)處理，責(zé)令補(bǔ)辦許可證呢？我認(rèn)為，審計(jì)機(jī)關(guān)不能直接處理，補(bǔ)辦許可證的行為不屬于財(cái)經(jīng)違規(guī)行為。

（三）審計(jì)權(quán)與及政府交辦事項(xiàng)相沖突

市政府交辦審計(jì)局一項(xiàng)任務(wù)，由審計(jì)局牽頭，組織幾個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)政府下屬的幾個(gè)投資平臺(tái)的資產(chǎn)債務(wù)摸底，并將結(jié)果上報(bào)。于是相關(guān)科室忙于起草招投標(biāo)事項(xiàng)和相關(guān)聘用合同。因?yàn)檎髮?duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行招投標(biāo)選擇，不能任意指定。我們分析這個(gè)事項(xiàng)中的法律關(guān)系。審計(jì)費(fèi)用由政府財(cái)政負(fù)擔(dān)，屬于財(cái)政性資金，金額比較大——100萬(wàn)元，單位要求進(jìn)行招投標(biāo)，招投標(biāo)事宜必須符合招投標(biāo)相關(guān)法律法規(guī)與規(guī)定。業(yè)務(wù)科室一再?gòu)?qiáng)調(diào)，審計(jì)單位是協(xié)調(diào)部門，不是審計(jì)單位，真正進(jìn)行審計(jì)摸底的是會(huì)計(jì)師事務(wù)所。但是簽訂合同的當(dāng)事人雙方卻是審計(jì)局和會(huì)計(jì)師事務(wù)所，審計(jì)對(duì)象是政府幾個(gè)投資公司。如果合同當(dāng)事人是政府和會(huì)計(jì)師事務(wù)所，則比較合適，因?yàn)檎畬?duì)自己的下屬投資公司具有管理權(quán)力，對(duì)其進(jìn)行摸底審計(jì)理所當(dāng)然。但是審計(jì)局作為合同一方當(dāng)事人卻不合適。而且就憑一個(gè)合同，就派一批會(huì)計(jì)師去翻人家的賬本，投資公司完全可以以沒(méi)有審計(jì)依據(jù)拒絕這個(gè)審計(jì)。雖然社會(huì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所具有出具法律效率報(bào)告的審計(jì)權(quán)力，但其權(quán)力的行使必須以對(duì)方邀請(qǐng)為前提，因?yàn)樯鐣?huì)審計(jì)的權(quán)力和政府審計(jì)的權(quán)力不同，不是行政權(quán)，不能主動(dòng)去審計(jì)對(duì)方。對(duì)于這個(gè)問(wèn)題的解決，我認(rèn)為政府與審計(jì)局之間是委托關(guān)系，但是如果審計(jì)局作為合同一方當(dāng)事人和會(huì)計(jì)師簽訂協(xié)議不太合適。政府也沒(méi)有一個(gè)特別授權(quán)委托書(shū)。一個(gè)折中的辦法是，審計(jì)局和會(huì)計(jì)師事務(wù)所簽訂合同， 審計(jì)局負(fù)責(zé)將投資平臺(tái)的財(cái)務(wù)資料協(xié)調(diào)交給事務(wù)所，但是審計(jì)局對(duì)投資平臺(tái)的幾個(gè)單位必須下達(dá)一個(gè)蓋有單位公章的黑頭審計(jì)調(diào)查通知書(shū)。如果沒(méi)有這個(gè)調(diào)查通知書(shū)，我認(rèn)為投資平臺(tái)可以拒絕接受審計(jì)，因?yàn)閷徲?jì)機(jī)關(guān)的權(quán)力和政府權(quán)力不同，如果政府有特別授權(quán)委托書(shū)，則會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以拿著與審計(jì)局簽訂的合同和政府特別授權(quán)審計(jì)局的授權(quán)委托書(shū)對(duì)投資平臺(tái)進(jìn)行審計(jì)。抑或政府和會(huì)計(jì)師事務(wù)所簽訂委托審計(jì)合同，這樣事務(wù)所可以名正言順地進(jìn)行審計(jì)。實(shí)際上該事項(xiàng)中，是審計(jì)局接受政府交辦的一個(gè)事項(xiàng)，對(duì)投資平臺(tái)進(jìn)行資產(chǎn)核清調(diào)查，但是聘用的是社會(huì)上的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的工作人員。其中包括一個(gè)縱向的審計(jì)法律關(guān)系和一個(gè)橫向的合同關(guān)系，以及政府與審計(jì)機(jī)關(guān)的委托關(guān)系。

三 、審計(jì)行政權(quán)和刑事司法權(quán)爭(zhēng)地盤，以罰代刑

刑事法律關(guān)系是指刑事法律關(guān)系所調(diào)整的國(guó)家與公民（包括某些特定法人）之間的一種社會(huì)關(guān)系。在刑事法律關(guān)系中，權(quán)利與義務(wù)的主體一方是以公安機(jī)關(guān)、檢察機(jī)關(guān)、法院為代表的國(guó)家，另一方是觸犯了刑事法律或者為刑事侵害行為所侵害或者依法參與刑事訴訟活動(dòng)的公民。刑事法律關(guān)系由刑事法律關(guān)系的主體、內(nèi)容、客體三部分組成，依其性質(zhì)可以分為刑事實(shí)體法律關(guān)系、刑事程序法律關(guān)系和罪犯改造法律關(guān)系。本文中特指刑事實(shí)體法律關(guān)系，即刑事法律關(guān)系是指因以犯罪為核心的法定事實(shí)為依據(jù)產(chǎn)生、變更、消滅，由刑事法律規(guī)范加以調(diào)整的國(guó)家和犯罪人之間的受制約的刑罰權(quán)和與有限度的刑事責(zé)任的關(guān)系。刑事法律關(guān)系最主要的特征是社會(huì)危害性嚴(yán)重，違法行為應(yīng)受刑法制裁。

1.審計(jì)行政法律關(guān)系與刑事法律關(guān)系的區(qū)別：第一，法定依據(jù)不同，審計(jì)部門依據(jù)審計(jì)法行使職權(quán)，究其本質(zhì)是一種行政權(quán)力，受行政法調(diào)整。第二，其處理處罰相對(duì)刑事處罰有本質(zhì)不同。審計(jì)處理處罰實(shí)質(zhì)是一種行政處理處罰，社會(huì)危害性相對(duì)較輕，不如刑事制裁嚴(yán)厲，無(wú)論是警告、罰款還是通報(bào)批評(píng)，沒(méi)收違法所得等都是行政處罰的一種，相對(duì)于管制、拘役、有期徒刑、無(wú)期徒刑甚至死刑來(lái)說(shuō)，性質(zhì)完全不一樣。當(dāng)審計(jì)對(duì)象的財(cái)經(jīng)違規(guī)行為突破行政處罰界限，嚴(yán)重到涉嫌刑事犯罪時(shí)，已經(jīng)不屬于審計(jì)機(jī)關(guān)的管轄范圍，該移交司法機(jī)關(guān)追究其刑事責(zé)任。實(shí)踐中往往行政處罰和刑事犯罪的界限不是太明確，個(gè)人認(rèn)為應(yīng)當(dāng)以司法部門的刑事立案標(biāo)準(zhǔn)為主，判斷財(cái)經(jīng)違規(guī)行為是否涉嫌違法犯罪。

2.社保資金審計(jì)中，經(jīng)常查出不符合社保條件的人違規(guī)享用社保待遇，以前經(jīng)常審計(jì)處理是建議社保部門取消其社保資格，并將其違規(guī)領(lǐng)取的資金退回。分析這個(gè)處理決定是否合法，實(shí)際上就是審計(jì)中的虛報(bào)冒領(lǐng)行為，如果仔細(xì)分析冒領(lǐng)人的身份，例如是否具有公務(wù)身份，還是一般的自然人，冒領(lǐng)的金額有多少，是否超過(guò)詐騙罪的立案標(biāo)準(zhǔn)，或者貪污罪的立案標(biāo)準(zhǔn)。檢察刊物上刊登一個(gè)案例，就是不符合條件的自然人，虛報(bào)冒領(lǐng)國(guó)家社保資金，涉嫌詐騙罪被逮捕。金額不多，只有幾千元。雖然法律上規(guī)定的立案標(biāo)準(zhǔn)很低，涉案金額不大，但隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展，貨幣貶值，現(xiàn)在各省根據(jù)各自的經(jīng)濟(jì)條件制定各自的立案標(biāo)準(zhǔn)，例如詐騙罪，北京立案標(biāo)準(zhǔn)是5萬(wàn)，安陽(yáng)市是4000元。

3.分析下列案例判斷其行為的違法違規(guī)程度。

胡某，黨員，A縣B鄉(xiāng)黨委書(shū)記。劉某，黨員，A縣B鄉(xiāng)財(cái)政所所長(zhǎng)。2010年6月，胡某與劉某商量后決定，由劉某編造虛假災(zāi)情，騙取國(guó)家雪災(zāi)救災(zāi)款（以下簡(jiǎn)稱雪災(zāi)款）69萬(wàn)元，存于鄉(xiāng)財(cái)政所在A縣農(nóng)業(yè)銀行分理處的基本賬戶。同年7月，劉某為幫助該銀行分理處會(huì)計(jì)完成攬儲(chǔ)任務(wù)，私自將該筆雪災(zāi)款取出以自己名字辦理了三個(gè)月整存整取存單。同年10月，劉某將69萬(wàn)元及利息3300元取出后存回單位基本賬戶。

2011年2月，A縣財(cái)政局下?lián)芙oB鄉(xiāng)雪災(zāi)款160萬(wàn)元。胡某與劉某商量后決定，由劉某操作將其中60萬(wàn)元支付了鄉(xiāng)村公路工程建設(shè)款；同年6月，胡某將雪災(zāi)款中50萬(wàn)元借給同學(xué)李某用于圍標(biāo)押金；同年10月，胡某再次將雪災(zāi)款中50萬(wàn)元借給李某用于償還前次所借50萬(wàn)元欠款；2012年2月，胡某又一次將雪災(zāi)款中50萬(wàn)元借給李某用于圍標(biāo)押金。2012年6月案發(fā)。

本案的主要問(wèn)題是：1.私自將公款取出并辦成整存整取存單后，到期將本金及利息取出歸還是否構(gòu)成挪用公款 2.用雪災(zāi)款支付鄉(xiāng)村公路工程建設(shè)款是否構(gòu)成挪用特定款物3.多次挪用公款，并以后次挪用公款歸還前次挪用的公款，挪用公款數(shù)額如何計(jì)算

主流意見(jiàn)是：胡某與劉某騙取雪災(zāi)款69萬(wàn)元，應(yīng)當(dāng)追究其二人主要責(zé)任者和直接責(zé)任人員的黨紀(jì)責(zé)任。劉某將雪災(zāi)款取出并整存整取構(gòu)成挪用公款違紀(jì)，所獲得利息3300元屬于違法所得，應(yīng)當(dāng)追繳，不計(jì)入挪用公款數(shù)額，同時(shí)，劉某涉嫌挪用公款犯罪。胡某與劉某將60萬(wàn)元雪災(zāi)款挪作他用，應(yīng)當(dāng)追究主要責(zé)任者和直接責(zé)任人員胡某、劉某的黨紀(jì)責(zé)任。胡某連續(xù)三次將雪災(zāi)款借給同學(xué)李某，構(gòu)成連續(xù)挪用公款違紀(jì)，挪用公款數(shù)額以案發(fā)時(shí)未還的實(shí)際數(shù)額認(rèn)定，即挪用100萬(wàn)元，同時(shí)，胡某涉嫌挪用公款犯罪。

具體認(rèn)定理由如下：

1.胡某與劉某騙取雪災(zāi)款69萬(wàn)元，應(yīng)當(dāng)追究主要責(zé)任者胡某和直接責(zé)任人員劉某的黨紀(jì)責(zé)任。

本案中，胡某與劉某騙取雪災(zāi)款，侵犯了國(guó)家財(cái)產(chǎn)所有權(quán)，符合騙取國(guó)家財(cái)政撥款、補(bǔ)貼違紀(jì)行為客體要件規(guī)定。同時(shí)，胡某、劉某主觀上具有將騙取的雪災(zāi)款轉(zhuǎn)為本單位所有的目的，具有主觀故意，應(yīng)根據(jù)《中國(guó)共產(chǎn)黨紀(jì)律處分條例》（以下簡(jiǎn)稱《黨紀(jì)處分條例》）第一百一十四條第一款規(guī)定追究其二人的黨紀(jì)責(zé)任。

2.劉某構(gòu)成挪用69萬(wàn)元公款違紀(jì)。

挪用公款行為，是指黨和國(guó)家工作人員或者受委托管理、經(jīng)營(yíng)國(guó)有財(cái)產(chǎn)的人員，利用職務(wù)上的便利，挪用公款歸個(gè)人使用，進(jìn)行非法活動(dòng)，或者進(jìn)行營(yíng)利活動(dòng)，或者超過(guò)3個(gè)月未還的行為。

本案中，劉某私自將救災(zāi)款69萬(wàn)元挪到銀行整存整取3個(gè)月的行為，符合挪用公款客觀方面要件規(guī)定。同時(shí)，依據(jù)《最高人民法院關(guān)于審理挪用公款案件具體應(yīng)用法律若干問(wèn)題的解釋》第二條第一款第二項(xiàng)：“挪用公款存入銀行，屬于挪用公款進(jìn)行營(yíng)利活動(dòng)。所獲取的利息、收益等違法所得，應(yīng)當(dāng)追繳，但不計(jì)入挪用公款的數(shù)額”的規(guī)定，其屬于挪用公款進(jìn)行營(yíng)利活動(dòng)。

綜上，劉某挪用69萬(wàn)元公款的行為構(gòu)成違紀(jì)事實(shí)，3300元利息屬于違法所得，應(yīng)當(dāng)依法追繳，不計(jì)入挪用公款的數(shù)額。

此外，劉某挪用的是救災(zāi)款，應(yīng)根據(jù)《黨紀(jì)處分條例》第九十四條第二款“挪用黨費(fèi)、社?；鸷途葹?zāi)、搶險(xiǎn)、防汛、優(yōu)撫、扶貧、移民、救濟(jì)、防疫款物的，依照前款規(guī)定從重或者加重處分，直至開(kāi)除黨籍”的規(guī)定，追究劉某的黨紀(jì)責(zé)任。依據(jù)《最高人民檢察院關(guān)于人民檢察院直接受理立案?jìng)刹榘讣笜?biāo)準(zhǔn)的規(guī)定（試行）》，應(yīng)將劉某涉嫌挪用公款犯罪問(wèn)題移交司法機(jī)關(guān)辦理。

3.胡某、劉某將雪災(zāi)款中的60萬(wàn)元用于支付鄉(xiāng)村公路建設(shè)款項(xiàng)，構(gòu)成單位挪用財(cái)政資金、專項(xiàng)資金、特定款物違紀(jì)，應(yīng)當(dāng)追究其主要責(zé)任者和直接責(zé)任人員的黨紀(jì)責(zé)任。

單位挪用財(cái)政資金、專項(xiàng)資金、特定款物行為，是指國(guó)家機(jī)關(guān)、國(guó)家撥給經(jīng)費(fèi)的團(tuán)體和事業(yè)單位違反財(cái)經(jīng)管理制度，挪用財(cái)政資金、專項(xiàng)資金、特定款物的行為。

胡某、劉某分別作為鄉(xiāng)黨委書(shū)記、財(cái)政所所長(zhǎng)，明知雪災(zāi)款屬于?？顚Ｓ玫目铐?xiàng)，仍挪作他用，具有主觀故意。胡某是挪用特定款物違紀(jì)行為主要責(zé)任者，劉某是直接責(zé)任人員，應(yīng)當(dāng)根據(jù)《黨紀(jì)處分條例》第一百條第二款規(guī)定追究胡某、劉某的黨紀(jì)責(zé)任。

此外，根據(jù)最高人民檢察院、公安部2010年5月印發(fā)的《關(guān)于公安機(jī)關(guān)管轄的刑事案件立案追訴標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定（二）》第八十六條的規(guī)定，胡某、劉某將60萬(wàn)元雪災(zāi)款挪作他用，涉嫌挪用特定款物犯罪問(wèn)題，應(yīng)移交公安機(jī)關(guān)辦理。

4.胡某構(gòu)成挪用100萬(wàn)元公款違紀(jì)行為。

本案中，胡某連續(xù)3次將雪災(zāi)款借給同學(xué)李某用于圍標(biāo)押金及歸還圍標(biāo)押金欠款的行為，依據(jù)《全國(guó)法院審理經(jīng)濟(jì)犯罪案件工作座談會(huì)紀(jì)要》的相關(guān)規(guī)定，其構(gòu)成連續(xù)挪用公款違紀(jì)行為，屬于非法活動(dòng)型挪用公款。

那么，多次挪用公款，并以后次挪用的公款歸還前次挪用公款，挪用公款數(shù)額如何計(jì)算

依據(jù)最高人民檢察院1999年8月印發(fā)的《關(guān)于人民檢察院直接受理立案?jìng)刹榘讣笜?biāo)準(zhǔn)的規(guī)定（試行）》“一、貪污賄賂犯罪案件（二）挪用公款案：多次挪用公款并以后次挪用的公款歸還前次挪用的公款，挪用公款數(shù)額以案發(fā)時(shí)未還的數(shù)額認(rèn)定”的規(guī)定，胡某挪用公款數(shù)額以案發(fā)時(shí)未還的實(shí)際數(shù)額認(rèn)定，即認(rèn)定胡某挪用公款數(shù)額為100萬(wàn)元。此外，因?yàn)楹撑灿玫氖茄?zāi)款，應(yīng)根據(jù)《黨紀(jì)處分條例》第九十四條第二款的規(guī)定，追究胡某的黨紀(jì)責(zé)任。

同時(shí)，胡某已涉嫌挪用公款犯罪，應(yīng)將其犯罪問(wèn)題移送司法機(jī)關(guān)辦理。對(duì)胡某、劉某的上述違紀(jì)行為應(yīng)依據(jù)《黨紀(jì)處分條例》第二十五條的規(guī)定，合并處理。

本案例中，胡某、劉某財(cái)經(jīng)違規(guī)行為不僅違反了相關(guān)財(cái)經(jīng)法規(guī)，社會(huì)危害性已經(jīng)達(dá)到刑罰處罰的程度，又因其黨員身份，還需受到黨紀(jì)處分。（作者單位：安陽(yáng)市審計(jì)局）