◎中國財政科學研究院 劉星辰（研究生）

軍工科研事業(yè)單位稅務籌劃研究

◎中國財政科學研究院 劉星辰（研究生）

稅務籌劃是指納稅人依據(jù)所涉及的稅境，在遵守稅法、尊重稅法的前提下，規(guī)避涉稅風險，控制或者減輕稅負，以有利于實現(xiàn)企業(yè)財務目標的謀劃、對策與安排的合法活動。軍工科研事業(yè)單位稅務籌劃的意義和目的在于：目前的稅務管理環(huán)境趨嚴，籌劃可以避免涉稅風險；降低稅負，利于降本增效或緩解現(xiàn)金流壓力，提高單位經(jīng)營效益；軍工事業(yè)單位在改制的大背景下，提前進行稅務籌劃，保證平穩(wěn)過渡。

“十三五”已經(jīng)開局，事業(yè)單位改制工作進入實質(zhì)性階段。絕大多數(shù)軍工科研事業(yè)單位將逐步改制為企業(yè)，但目前軍工科研事業(yè)單位稅務管理水平較低，稅務籌劃工作沒有得到足夠的重視。筆者在調(diào)研中發(fā)現(xiàn)，目前的軍工科研事業(yè)單位納稅管理和稅務籌劃主要是2種狀態(tài)：一是一些單位經(jīng)濟業(yè)務仍然以國家下達的型號任務為主，在流轉(zhuǎn)稅和所得稅環(huán)節(jié)均按軍品免稅和不征稅收入處理，稅收成本管控意識薄弱；二是一些單位面向市場取得的收入占比不過半，納稅管理還停留在按部就班納稅，沒有進行籌劃活動。但隨著事業(yè)單位改制的推進，政府采購和軍方采購制度的實施，原來的財政撥款將逐步變?yōu)槠髽I(yè)經(jīng)營活動收入，因此需要未雨綢繆，開始進行納稅籌劃，為改制和平穩(wěn)過渡打下良好基礎(chǔ)。

一、軍工單位稅務籌劃具體實踐

1．稅前扣除的稅務籌劃

一是利用固定資產(chǎn)折舊提高稅前抵扣金額。

《軍工科研事業(yè)單位財務制度》和《企業(yè)所得稅法實施條例》中對固定資產(chǎn)計提折舊方法和年限規(guī)定不盡相同，為軍工科研事業(yè)單位進行固定資產(chǎn)稅前抵扣籌劃提供可能。

《軍工科研事業(yè)單位財務制度》第五十二條規(guī)定：房屋建筑物每年按原值的2%計提折舊，儀器設備每年按原值的5%計提折舊。有經(jīng)濟承受能力的單位，可比照國家對企業(yè)固定資產(chǎn)折舊的規(guī)定計提折舊。增提的部分不得計入國家計劃科研項目成本。

《企業(yè)所得稅法實施條例》中僅規(guī)定了固定資產(chǎn)計算折舊的最低年限，具體規(guī)定如下：

房屋、建筑物，為20年；飛機、火車、輪船、機器、機械和其它生產(chǎn)設備，為10年；與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的器具、工具、家具等為5年；飛機、火車輪船以外的運輸工具為4年；電子設備為3年。

分析上述差異，軍工科研事業(yè)單位在能夠承受又不違反稅法規(guī)定的情況下，可以根據(jù)實際情況降低折舊年限，提高年度內(nèi)可以在企業(yè)所得稅前扣除的金額，降低企業(yè)所得稅。需要強調(diào)的是，在會計核算時需要區(qū)分計提的折舊在所有項目之間分攤的金額和在除縱向項目之外項目間分攤的金額，分2次進行分攤，避免在縱向項目驗收時出現(xiàn)不合規(guī)情況。

二是研發(fā)費用加計扣除提高稅前抵扣金額。

根據(jù)《財政部、國家稅務總局、科學技術(shù)部關(guān)于完善研究開發(fā)費用稅前加計扣除政策的通知》（財稅[2015]119號）文件規(guī)定，企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用未形成無形資產(chǎn)計入當期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實扣除的基礎(chǔ)上再按照研究開發(fā)費用的50%加計扣除；形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷。

這項加計扣除稅收優(yōu)惠無需進行相關(guān)會計核算，在進行企業(yè)所得稅預繳或者年度匯算清繳時直接調(diào)整稅前扣除金額，計算應納稅所得額即可。加計扣除的內(nèi)容包括：

人員人工費用。直接從事研發(fā)活動人員的工資薪金、基本養(yǎng)老保險費、基本醫(yī)療保險費、失業(yè)保險費、工傷保險費、生育保險費和住房公積金，以及外聘研發(fā)人員的勞務費用。

直接投入費用。研發(fā)活動直接消耗的材料、燃料和動力費用；用于中間試驗和產(chǎn)品試制的模具、工藝裝備開發(fā)及制造費，不構(gòu)成固定資產(chǎn)的樣品、樣機及一般測試手段購置費，試制產(chǎn)品的檢驗費；用于研發(fā)活動的儀器、設備的運行維護、調(diào)整、檢驗、維修等費用，以及通過經(jīng)營租賃方式租入的用于研發(fā)活動的儀器、設備租賃費。

折舊費用。用于研發(fā)活動的儀器、設備的折舊費。

無形資產(chǎn)攤銷。用于研發(fā)活動的軟件、專利權(quán)、非專利技術(shù)（包括許可證、專有技術(shù)、設計和計算方法等）的攤銷費用。

新產(chǎn)品設計費、新工藝規(guī)程制定費、新藥研制的臨床試驗費、勘探開發(fā)技術(shù)的現(xiàn)場試驗費。

其它相關(guān)費用。與研發(fā)活動直接相關(guān)的其它費用，如技術(shù)圖書資料費、資料翻譯費、專家咨詢費、高新科技研發(fā)保險費，研發(fā)成果的檢索、分析、評議、論證、鑒定、評審、評估、驗收費用，知識產(chǎn)權(quán)的申請費、注冊費、代理費、差旅費、會議費等。此項費用總額不得超過可加計扣除研發(fā)費用總額的10%。

財政部和國家稅務總局規(guī)定的其它費用。在使用加計扣除稅收優(yōu)惠時，應當對研發(fā)費用設置會計科目單獨核算，這也就對軍工科研事業(yè)單位的會計核算提出了更高的要求。根據(jù)《軍工科研事業(yè)單位財務制度》要求，應當設置管理費，即研究開發(fā)費進行核算，主要用于歸集本單位研究開發(fā)過程中發(fā)生的費用。

需要注意的是，研究開發(fā)費和科研成本要進行嚴格區(qū)別。研究開發(fā)費是為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)發(fā)生的費用，未形成無形資產(chǎn)前作為費用進入當期損益，形成無形資產(chǎn)后直接進入資產(chǎn)；科研成本應當是為某項研究課題或者項目發(fā)生的必要開支，科研成本的發(fā)生對應著科研收入的取得和確認，科研成本應當建立項目或者產(chǎn)品輔助核算，不能在企業(yè)所得稅前加計扣除。

2．企業(yè)所得稅優(yōu)惠稅率稅務籌劃

國家需要重點扶持的高新技術(shù)企業(yè)，減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅。國家需要重點扶持的高新技術(shù)企業(yè)，是指擁有核心自主知識產(chǎn)權(quán)，并同時符合下列條件的企業(yè)：

企業(yè)主要產(chǎn)品（服務）發(fā)揮核心支持作用的技術(shù)屬于《國家重點支持的高新技術(shù)領(lǐng)域》規(guī)定的范圍；

研究開發(fā)費用占銷售收入比例不低于規(guī)定比例，即銷售收入2億元以上的，研究開發(fā)費不低于3%；銷售收入在5000萬元至2億元的，研發(fā)費用比例不低于4%；銷售收入在5000萬元以下的，研發(fā)費用比例不低于5%；

高新技術(shù)服務（產(chǎn)品）占企業(yè)總收入的比例不低于60%；

企業(yè)從事研發(fā)和相關(guān)技術(shù)創(chuàng)新活動的科技人員占企業(yè)當年職工總數(shù)的比例不低于10%。

高新技術(shù)企業(yè)資質(zhì)申請單位性質(zhì)沒有特別規(guī)定，事業(yè)單位也可以申請。軍工科研事業(yè)單位的性質(zhì)和業(yè)務范圍均屬于《國家重點支持的高新技術(shù)領(lǐng)域》規(guī)定的范圍。具備上述條件的軍工科研事業(yè)單位可以向?qū)俚乜莆峤簧暾堎Y料，通過審批后當年的企業(yè)所得稅即可獲得15%的優(yōu)惠稅率。

二、需要注意的問題

1．良好的稅企關(guān)系是稅務籌劃的環(huán)境條件

筆者討論的稅務籌劃方法技術(shù)的應用是在理論的基礎(chǔ)上，但實際操作過程中，往往也受到主管稅務機關(guān)管理環(huán)境的約束，因為基層稅務機關(guān)人員水平不同，對稅法理解不同，所以實際操作過程中各地方的要求標準和具體問題處理也不盡相同。但是軍工科研事業(yè)單位應作為納稅人接受屬地主管稅務機關(guān)的管理。因此，需要各軍工事業(yè)單位在平時與主管稅務機關(guān)在溝通過程中保持謙虛和謹慎的態(tài)度，避免制造或者激化稅企矛盾，營造良好的稅企關(guān)系，為稅務籌劃的實施營造良好的外部環(huán)境。

2．共同配合完成稅務籌劃

稅務籌劃方案的實施涉及到經(jīng)濟業(yè)務事前、事中和事后各個階段,這意味著整個經(jīng)濟事項參與的部門和人員均是稅務籌劃的參與者，包括單位的采購部門、銷售部門、合同的主管部門、科研生產(chǎn)計劃的主管部門、財務部門。這就需要稅務籌劃方案的制定是在財務部門的牽頭下，各部門共同商議而成，同時在實施過程中各部門通力配合，才能夠使得稅務籌劃工作取得成功，任何一個環(huán)節(jié)出現(xiàn)紕漏都可能導致籌劃的失敗。