楊文杰

【摘 要】 2014年1月我國公布了修訂后的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》，其中最大的亮點(diǎn)就是引入設(shè)定受益計(jì)劃會計(jì)規(guī)范。由于設(shè)定受益計(jì)劃下的會計(jì)處理本身非常復(fù)雜，并涉及到保險精算方面的知識運(yùn)用，相關(guān)企業(yè)如何做到對新政策和新規(guī)定的把握和成熟運(yùn)用也就迫在眉睫。通過對東方賓館實(shí)施設(shè)定受益計(jì)劃的案例分析，把握實(shí)施過程中的難點(diǎn)問題，發(fā)現(xiàn)其在實(shí)施過程中存在兩個方面的不足：一方面是精算假設(shè)不夠全面，另一方面是計(jì)劃資產(chǎn)沒有在表外進(jìn)行披露。最后提出了解決和改進(jìn)問題的具體建議。

【關(guān)鍵詞】 企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則； 職工薪酬； 設(shè)定受益計(jì)劃； 精算假設(shè)

【中圖分類號】 F231 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2017）20-0032-06

一、引言

2014年1月，財(cái)政部頒布《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第9號——職工薪酬》（修訂版）（以下簡稱“新9號準(zhǔn)則”）。新9號準(zhǔn)則對職工薪酬的范圍進(jìn)行進(jìn)一步的擴(kuò)大，對短期薪酬及辭退福利的會計(jì)處理進(jìn)行了規(guī)范，同時新增了其他長期職工福利的內(nèi)容，并首次提出了“離職后福利”的定義及會計(jì)核算規(guī)范，將原準(zhǔn)則中的養(yǎng)老保險、失業(yè)保險及醫(yī)療保險調(diào)整至離職后福利中進(jìn)行核算。與原職工薪酬會計(jì)準(zhǔn)則相比，新準(zhǔn)則最大的亮點(diǎn)是引入了設(shè)定受益計(jì)劃。新9號準(zhǔn)則對職工離職后福利進(jìn)行區(qū)分，擬定提存計(jì)劃和設(shè)定受益計(jì)劃分別進(jìn)行會計(jì)處理，并對設(shè)定受益計(jì)劃的確認(rèn)、計(jì)量與披露原則進(jìn)行了詳細(xì)的規(guī)范，而原準(zhǔn)則中的養(yǎng)老保險、失業(yè)保險仍屬于離職后福利中的設(shè)定提存計(jì)劃范圍。

設(shè)定提存計(jì)劃是指企業(yè)只承擔(dān)按一定提存比例向獨(dú)立的基金上繳固定金額的義務(wù)，在支付離職后福利后企業(yè)不再承擔(dān)進(jìn)一步支付補(bǔ)償義務(wù)的福利計(jì)劃，企業(yè)不用對未來的提取金額做出保證。而受益計(jì)劃則是指企業(yè)在職工退休離職后，采取分期或一次性支付的方式，給予一定金額的補(bǔ)助，在提存時，是否按時提存及提存多少都由企業(yè)自行決定，提存金額不固定，而未來的提取金額是一定的。

我國目前實(shí)行的企業(yè)基本養(yǎng)老保險制度未將企業(yè)職工的養(yǎng)老保險待遇與職工在職期間的繳費(fèi)水平直接掛鉤，企業(yè)僅承擔(dān)定期按固定金額或比例支付養(yǎng)老保險金的最低法定義務(wù)，沒有進(jìn)一步的支付義務(wù)[1]。新準(zhǔn)則將離職后福利計(jì)劃進(jìn)行區(qū)分并分別核算，從而清晰地界定了福利類型，進(jìn)一步提升企業(yè)會計(jì)核算質(zhì)量，確保離職后福利會計(jì)處理更平衡、統(tǒng)一；從財(cái)務(wù)報告功能來看，能夠更加直觀地反映薪酬對于企業(yè)經(jīng)營現(xiàn)狀、財(cái)務(wù)成果以及現(xiàn)金流動的影響情況。

我國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則首次引入了設(shè)定受益計(jì)劃，實(shí)現(xiàn)了與國際會計(jì)準(zhǔn)則的趨同，但同時也給企業(yè)會計(jì)工作者的理解和操作帶來了一定的困難。本文的研究目的是在職工薪酬準(zhǔn)則修訂的大背景下，針對新增加的設(shè)定受益計(jì)劃規(guī)范，結(jié)合真實(shí)案例，對案例企業(yè)實(shí)施設(shè)定受益計(jì)劃的職工薪酬計(jì)算和相關(guān)的會計(jì)處理進(jìn)行分析與討論，試圖得出在實(shí)務(wù)中企業(yè)實(shí)施設(shè)定受益計(jì)劃會面臨的難點(diǎn)問題的解決方案，為其他將要實(shí)施該計(jì)劃的企業(yè)提供有益的借鑒。

二、設(shè)定受益計(jì)劃相關(guān)理論及會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定

（一）離職后福利計(jì)劃相關(guān)概念

1.離職后福利定義

根據(jù)新9號準(zhǔn)則定義：所謂“離職后福利”指的是職工在企業(yè)工作享受的服務(wù)，在與企業(yè)解除勞動關(guān)系或退休離職后，向離職對象提供的后續(xù)福利及報酬，另辭退及短期職工除外。從其定義可知，離職后福利與短期薪酬和辭退福利具有排他關(guān)系，三者都是企業(yè)薪酬的一部分，但所核算的內(nèi)容并不相同。為了更清晰明了地理解離職后福利的性質(zhì)，現(xiàn)將其與短期薪酬和辭退福利分別進(jìn)行對比。

所謂的“短期薪酬”指的是“企業(yè)在職工完成全年工作后12個月內(nèi)，必須全部支付的薪酬種類，因勞動關(guān)系解除的補(bǔ)償性開支除外，按照其具體種類可區(qū)分為工資、津貼、獎金以及補(bǔ)貼、醫(yī)療保險、職工福利等社會性保險費(fèi)用；工會經(jīng)費(fèi)、住房公積金、短期利潤分享計(jì)劃以及其他短期性質(zhì)的薪酬結(jié)構(gòu)”。因此，從“短期職工薪酬”可以看出，短期薪酬是依據(jù)國家的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行提取，而離職后福利是依據(jù)企業(yè)自行制定的離職后福利計(jì)劃進(jìn)行提取，兩者所依據(jù)的標(biāo)準(zhǔn)明顯不同。[2]

“辭退福利”指的是在勞動合同到期前，企業(yè)若解除與職工的勞動關(guān)系或者因政策裁減而鼓勵員工主動接受離職給予的適當(dāng)補(bǔ)償。而從企業(yè)的視角來看，企業(yè)為達(dá)到終止勞動合同的目的而必須付出的補(bǔ)償被稱之為辭退福利，企業(yè)為達(dá)到取得職工所提供的服務(wù)的目的而支付的補(bǔ)償稱為離職后福利，兩者雖都是向職工支付補(bǔ)償，但支付目的不同[3]。如果企業(yè)支付的某項(xiàng)福利是為了獲取職工在未來期間內(nèi)所提供的服務(wù)，則應(yīng)將該項(xiàng)福利納入離職后的福利范圍加以核算。

2.離職后福利計(jì)劃的兩種模式

按照模式區(qū)分，離職后的福利計(jì)劃可以分為設(shè)定受益計(jì)劃及提存計(jì)劃兩種。從最新的“職工薪酬”定義來看，設(shè)定受益計(jì)劃指的是“在設(shè)定提存計(jì)劃之外的福利計(jì)劃”；設(shè)定提存計(jì)劃指的是“將費(fèi)用繳納給第三方基金后，企業(yè)將離職后支付義務(wù)完全脫離的福利計(jì)劃”。

相應(yīng)的，從會計(jì)核算角度來看，離職后福利計(jì)劃的會計(jì)處理也應(yīng)分為兩種。第一種離職后福利計(jì)劃是由企業(yè)將其定期按固定金額提取或按一定比例提取的養(yǎng)老金上繳到獨(dú)立的第三方養(yǎng)老保障基金中并由該基金獨(dú)立進(jìn)行運(yùn)作，若基金獨(dú)立運(yùn)作后盈利，則職工在離職后所獲得的福利金額較多，若基金獨(dú)立運(yùn)作后虧損，則職工在離職后所獲得的福利金額就少，這種模式下，職工離職后的收益風(fēng)險完全由其自己承擔(dān)，這種會計(jì)處理方法即為設(shè)定提存計(jì)劃。我國現(xiàn)有的養(yǎng)老保險基金大多屬于設(shè)定提存計(jì)劃，該類型基金的運(yùn)作模式為由企業(yè)向社保機(jī)構(gòu)繳納養(yǎng)老保險基金，社保機(jī)構(gòu)對基金資產(chǎn)進(jìn)行市場運(yùn)營，并由社保機(jī)構(gòu)定期向參保職工發(fā)放養(yǎng)老金，不單單社?；鸫蠖酁樵O(shè)定提存計(jì)劃，我國大部分商業(yè)保險也屬于設(shè)定提存計(jì)劃，職工在服務(wù)期滿后，由保險公司直接向其發(fā)放福利[4]。另一種是由企業(yè)事先對企業(yè)職工承諾，在職工服務(wù)期滿后向其支付金額確定的補(bǔ)償。為了能讓職工在其退休后獲得固定金額的收益，企業(yè)根據(jù)職工退休時的工資水平和工作年限、企業(yè)在職職工與退休職工人數(shù)、工資增長率、死亡率、預(yù)定利率等的預(yù)測，預(yù)先確定其養(yǎng)老金支付金額，依照確定的支付額，依照精算原理計(jì)算出各年企業(yè)應(yīng)當(dāng)繳費(fèi)的數(shù)額，企業(yè)職工在服務(wù)期滿后，由企業(yè)向其發(fā)放一筆確定金額的資金收益[5]。而采取這種方式，其資產(chǎn)運(yùn)作風(fēng)險則由企業(yè)全部承擔(dān)，而該做法對于職工福利能夠起到最大的保護(hù)作用。endprint

3.設(shè)定提存計(jì)劃與設(shè)定受益計(jì)劃的比較

通過表1對比，可以發(fā)現(xiàn)與設(shè)定受益計(jì)劃與提存計(jì)劃相比，企業(yè)往往具有相對獨(dú)特的優(yōu)勢。首先，依據(jù)設(shè)定受益計(jì)劃，職工服務(wù)期滿時所能獲得的福利金額是依照其工作服務(wù)年限、工資水平等來確定，與其工作年限和工資水平直接相關(guān)，同時參與福利計(jì)劃的員工事先能夠確定所獲得的福利金額，不同于設(shè)定提存計(jì)劃下職工的福利金額與其所提供服務(wù)不掛鉤且職工直到退休時才能知道個人賬戶累計(jì)額，這種更加透明、確定的核算方法有助于對職工進(jìn)行長期激勵，從而能夠保證職工人數(shù)的長期穩(wěn)定性。其次，由于在設(shè)定受益計(jì)劃下企業(yè)承擔(dān)了全部的投資風(fēng)險與精算風(fēng)險，因此職工的離職后福利更加安全且更加確定，這對職工而言更具吸引力。最后，在設(shè)定受益計(jì)劃下，企業(yè)有更自由的繳費(fèi)方式，企業(yè)給付和繳存之間的相關(guān)性較弱，而設(shè)定提存計(jì)劃每期都向獨(dú)立基金繳納固定的金額，因此設(shè)定受益計(jì)劃下企業(yè)投資運(yùn)營的靈活性更大，企業(yè)能更自由地控制資本的流動。

（二）設(shè)定受益計(jì)劃的會計(jì)處理

1.國際會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定

（1）原國際會計(jì)準(zhǔn)則中設(shè)定受益計(jì)劃的會計(jì)處理方法

1999年發(fā)布的《國際會計(jì)準(zhǔn)則第19號——雇員福利》（以下簡稱“原準(zhǔn)則”）規(guī)定了企業(yè)在實(shí)施設(shè)定受益計(jì)劃下的義務(wù)是為現(xiàn)有的及以前的雇員提供已同意的福利，福利的支付義務(wù)由企業(yè)自行承擔(dān)，而支付的資金來源可由企業(yè)內(nèi)部積累，也可自外部籌集，精算風(fēng)險和投資風(fēng)險也實(shí)質(zhì)上完全由企業(yè)承擔(dān)?；鸬牡狡谥Ц督痤~與企業(yè)補(bǔ)償基金資產(chǎn)短缺的能力（或意愿）緊密相關(guān)，而不單只與基金的財(cái)務(wù)狀況和投資業(yè)績相關(guān)。因此企業(yè)所確認(rèn)的費(fèi)用金額并不一定是企業(yè)本期應(yīng)當(dāng)提存的金額。

依照原準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)對設(shè)定受益計(jì)劃的會計(jì)核算分以下四個步驟：

①運(yùn)用精算技術(shù)對設(shè)定受益義務(wù)金額進(jìn)行估計(jì)，將估算金額在當(dāng)期與以前服務(wù)期間進(jìn)行分?jǐn)?。運(yùn)用精算技術(shù)時，需要對影響離職后福利金額的統(tǒng)計(jì)變量和財(cái)務(wù)變量做出估計(jì)，統(tǒng)計(jì)變量一般包括職工的離職率、健康狀況、傷殘比率、死亡率等，財(cái)務(wù)變量一般包括折現(xiàn)率、計(jì)劃資產(chǎn)預(yù)期回報率等。

②運(yùn)用預(yù)期累計(jì)福利單位法對未來福利現(xiàn)金流量進(jìn)行折現(xiàn)，將未來福利現(xiàn)金流量在退休日的現(xiàn)值進(jìn)行分?jǐn)倧亩_定當(dāng)期應(yīng)確認(rèn)的服務(wù)成本。如果企業(yè)職工因付出勞動而導(dǎo)致以后的福利水平遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過以前年度，則企業(yè)可以應(yīng)用直線法將高出的福利在職工首次出現(xiàn)因服務(wù)而導(dǎo)致福利水平上升至福利不再有顯著增加期間進(jìn)行攤銷。

③確定計(jì)劃資產(chǎn)的公允價值。

④確定精算利得和損失。如果精算假設(shè)發(fā)生未預(yù)計(jì)到的變更，就會產(chǎn)生精算利得或損失，針對精算利得或損失應(yīng)選定一種確認(rèn)方法，確認(rèn)方法包括直接計(jì)入損益表、走廊法計(jì)入損益表或者計(jì)入其他綜合收益。

（2）2011年修訂后的國際會計(jì)準(zhǔn)則中設(shè)定受益計(jì)劃會計(jì)處理的變化

原準(zhǔn)則中設(shè)定受益計(jì)劃的會計(jì)處理并不規(guī)范，因此國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會在2011年發(fā)布了修訂后的新準(zhǔn)則，新準(zhǔn)則針對設(shè)定受益計(jì)劃會計(jì)處理中存在缺陷的部分進(jìn)行了修改并做了更詳實(shí)的規(guī)定。具體如下：

①原準(zhǔn)則中并未規(guī)定企業(yè)在設(shè)定受益計(jì)劃改變時立即進(jìn)行會計(jì)處理，這會導(dǎo)致利得或損失的“遞延確認(rèn)”，這會讓使用者難以理解財(cái)務(wù)報告中的設(shè)定受益計(jì)劃金額，因此在新修訂的國際會計(jì)準(zhǔn)則中要求企業(yè)采用立即確認(rèn)法，一旦設(shè)定受益計(jì)劃發(fā)生變動，立即對其產(chǎn)生的損益進(jìn)行確認(rèn)，而不再保留可選擇用區(qū)間法這個規(guī)定。

②原準(zhǔn)則中對精算利得與損失的處理方法有三種，并未強(qiáng)制規(guī)定企業(yè)應(yīng)選用哪一種，由于企業(yè)擁有不同選擇權(quán)，這使不同的企業(yè)之間很難比較設(shè)定受益計(jì)劃的影響。新修訂的國際會計(jì)準(zhǔn)則首次對企業(yè)的設(shè)定受益計(jì)劃成本組成部分的列報進(jìn)行了規(guī)范，要求企業(yè)在對設(shè)定受益計(jì)劃成本列報時，將精算損益部分區(qū)分為服務(wù)成本、設(shè)定受益負(fù)債或資產(chǎn)的利息凈額以及重新計(jì)量三類進(jìn)行列報。

③原準(zhǔn)則中披露的內(nèi)容過多，但卻未能充分反映出該受益計(jì)劃存在的風(fēng)險。所以，在新準(zhǔn)則當(dāng)中，適當(dāng)增加設(shè)定受益計(jì)劃在財(cái)務(wù)報表中應(yīng)當(dāng)披露的內(nèi)容，具體包括增加了企業(yè)應(yīng)當(dāng)對設(shè)定受益計(jì)劃相關(guān)的重大風(fēng)險及精算損益變動進(jìn)行披露；增加了應(yīng)當(dāng)對精算假設(shè)及其敏感性分析等進(jìn)行披露。

④對短期職工福利有了全新定義，并將其與長期福利計(jì)劃進(jìn)行區(qū)分，同時將長期福利成本的構(gòu)成進(jìn)行分類。

2.我國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定及評價

我國在新修訂的職工薪酬準(zhǔn)則中首次提出了設(shè)定受益計(jì)劃的概念，并對其會計(jì)處理、列報及披露都做了規(guī)定。

（1）會計(jì)處理的規(guī)定及評價

新職工薪酬準(zhǔn)則要求企業(yè)在職工提供服務(wù)期間，將職工應(yīng)得的計(jì)劃福利金額確認(rèn)為設(shè)定受益計(jì)劃負(fù)債。其會計(jì)核算主要分為五個步驟：

①采用無偏且相互一致的精算假設(shè)對職工服務(wù)期滿后應(yīng)獲得的未來福利金額進(jìn)行估計(jì)。其中，估算時需進(jìn)行兩方面的假設(shè)：統(tǒng)計(jì)假設(shè)和財(cái)務(wù)假設(shè)。統(tǒng)計(jì)假設(shè)包括離職率、工作年限等；財(cái)務(wù)假設(shè)包括折現(xiàn)率、預(yù)期的福利計(jì)劃資產(chǎn)回報率等。企業(yè)能否合理可靠地估算出設(shè)定受益義務(wù)與精算技術(shù)的使用密切相關(guān)，而合理的精算假設(shè)是精算技術(shù)有效使用的關(guān)鍵，因此，采用完整且科學(xué)的精算假設(shè)是會計(jì)核算可靠性的前提。

②用預(yù)期累計(jì)福利單位法計(jì)算職工受益計(jì)劃福利金額，并將其在整個服務(wù)期間內(nèi)進(jìn)行分?jǐn)?，同時確定企業(yè)應(yīng)在當(dāng)期進(jìn)行確認(rèn)的金額。預(yù)期累計(jì)福利法是指基于企業(yè)員工當(dāng)前所付出的勞務(wù)，設(shè)定和計(jì)算未來福利的支付單位，以便雇主給員工一個承諾，并用于計(jì)算未來福利的現(xiàn)值和企業(yè)當(dāng)期的準(zhǔn)備金。新準(zhǔn)則要求企業(yè)在確定設(shè)定受益義務(wù)現(xiàn)值和應(yīng)當(dāng)歸屬于各個服務(wù)期間的服務(wù)成本時，應(yīng)選擇合適的折現(xiàn)率進(jìn)行折現(xiàn)，折現(xiàn)率主要是使用高質(zhì)量公司債券或政府債券，前提是必須要接近福利計(jì)劃到期日的市場利率。

③確認(rèn)設(shè)定受益計(jì)劃資產(chǎn)公允價值。從企業(yè)實(shí)際運(yùn)行來看，企業(yè)應(yīng)當(dāng)持有特定的受益計(jì)劃資產(chǎn)以用來支付參與計(jì)劃職工的計(jì)劃福利，設(shè)定受益義務(wù)（未來福利現(xiàn)金流量）可與企業(yè)的計(jì)劃資產(chǎn)相互進(jìn)行抵扣。在抵扣之后，如果設(shè)定受益計(jì)劃性質(zhì)為資產(chǎn)的，則企業(yè)必須要用設(shè)定受益計(jì)劃未來現(xiàn)金現(xiàn)值與資產(chǎn)公允價值相減，如果數(shù)值為負(fù)則設(shè)定受益計(jì)劃表現(xiàn)為負(fù)債狀態(tài)；如數(shù)值為正，則可以判斷其為凈資產(chǎn)，同時企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照盈余和資產(chǎn)上限兩者孰低原則核算設(shè)定受益計(jì)劃的凈資產(chǎn)。在整個核算過程中，企業(yè)資產(chǎn)表現(xiàn)為凈資產(chǎn)時，應(yīng)當(dāng)對其超出該資產(chǎn)未來能產(chǎn)生的現(xiàn)金收入現(xiàn)值的部分進(jìn)行調(diào)整。endprint

④分別確定應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益及其他綜合收益金額。從新修訂的會計(jì)準(zhǔn)則來看，在其財(cái)務(wù)報表列報一章中新增了其他綜合收益項(xiàng)目，并將其區(qū)分為“基于特定的條件下，以后能夠重新分類轉(zhuǎn)移到損益科目的其他收益”和“以后不能夠進(jìn)行重新分類而回轉(zhuǎn)損益科目的其他收益”。在新的財(cái)務(wù)報表列報要求下，企業(yè)在實(shí)施設(shè)定受益計(jì)劃過程中，應(yīng)當(dāng)將產(chǎn)生的服務(wù)成本和計(jì)劃資產(chǎn)利息凈額立即進(jìn)行確認(rèn)，將確認(rèn)的金額在當(dāng)期損益中進(jìn)行列報。而屬于重新計(jì)量的設(shè)定受益計(jì)劃成本應(yīng)當(dāng)在其他綜合收益一欄列報，并在以后期間不能再通過重分類而轉(zhuǎn)成損益。雖然這兩者都會引起所有者權(quán)益的變動，但已確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)的損益并不會對企業(yè)凈利潤產(chǎn)生影響。因此，在實(shí)施設(shè)定受益計(jì)劃時，準(zhǔn)確、合理地確認(rèn)企業(yè)當(dāng)期的設(shè)定受益成本并正確地分類進(jìn)行列報至關(guān)重要。

⑤對精算損益進(jìn)行處理。因精算假設(shè)變動或精算經(jīng)驗(yàn)調(diào)整，會導(dǎo)致設(shè)定受益計(jì)劃收益成本結(jié)果產(chǎn)生相應(yīng)的變動，這種變動所引起的損失和利得就成為精算損益，由于精算經(jīng)驗(yàn)與精算假設(shè)具有很大不確定性，因此設(shè)定受益計(jì)劃經(jīng)常會產(chǎn)生精算損益，新準(zhǔn)則要求企業(yè)將精算損益放入其他綜合收益中進(jìn)行核算。

（2）列報的規(guī)定及評價

在編制財(cái)務(wù)報表時，企業(yè)應(yīng)將設(shè)定受益計(jì)劃成本分三部分進(jìn)行確認(rèn)與列報，即分為服務(wù)成本、利息凈額和重新計(jì)量三部分。將設(shè)定受益成本分不同類別進(jìn)行列報，有助于報表使用者對不同性質(zhì)的成本進(jìn)行區(qū)分，獲取更可靠的會計(jì)信息質(zhì)量，有助于報表使用者進(jìn)行分析與預(yù)測。

準(zhǔn)則中所指的服務(wù)成本主要包括過去、當(dāng)期的服務(wù)成本及過去的結(jié)算損益，員工提供服務(wù)會增加企業(yè)當(dāng)期服務(wù)成本，而修改福利計(jì)劃則會對過去服務(wù)成本產(chǎn)生影響。這里需要引起注意并加以區(qū)分的是，源自人口統(tǒng)計(jì)假設(shè)的變更導(dǎo)致的計(jì)劃義務(wù)的變動應(yīng)當(dāng)對納入職工薪酬中重新計(jì)量的部分進(jìn)行列示與披露，而不是放在服務(wù)成本當(dāng)中披露。人口統(tǒng)計(jì)假設(shè)變更所導(dǎo)致的未來福利現(xiàn)金流量變化與服務(wù)成本變動導(dǎo)致的未來福利現(xiàn)金流量變化性質(zhì)不同，兩者具有不同的預(yù)測價值，因此，將人口統(tǒng)計(jì)假設(shè)變動從服務(wù)成本中分離出來，能使企業(yè)的成本核算更具持久性，與企業(yè)的經(jīng)營也更具相關(guān)性。設(shè)定受益計(jì)劃所核算的職工薪酬成本中的利息凈額部分核算的是福利計(jì)劃中所有與利息相關(guān)的收益和費(fèi)用的變動情況，這種列報方式與資產(chǎn)負(fù)債表的列報原則相一致，不同于分別確認(rèn)計(jì)劃資產(chǎn)融資收益和計(jì)劃義務(wù)融資費(fèi)用的方法，利息凈額列報法在設(shè)定受益計(jì)劃凈額盈余時將其確認(rèn)為利息收益，反之則確認(rèn)為利息費(fèi)用。這種列報方式能更好地體現(xiàn)企業(yè)與設(shè)定受益計(jì)劃關(guān)聯(lián)的融資策略，從而為信息使用者決策提供權(quán)威、準(zhǔn)確的信息。從設(shè)定受益計(jì)劃核算的職工薪酬成本中的重新計(jì)量部分核算的是由于對設(shè)定受益義務(wù)重新進(jìn)行估算而產(chǎn)生的精算損益、計(jì)劃資產(chǎn)收益變動及資產(chǎn)上限變動等。企業(yè)在進(jìn)行會計(jì)處理時應(yīng)當(dāng)注意，計(jì)算計(jì)劃資產(chǎn)收益的變動金額和計(jì)算資產(chǎn)上限的變動金額時，為了避免重復(fù)計(jì)算，兩者的金額都應(yīng)當(dāng)扣除已包含在利息凈額部分中的金額。

按照新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將利息凈額及服務(wù)成本納入到當(dāng)期的損益進(jìn)行列報與核算，在項(xiàng)目重新計(jì)入后，不得再將此項(xiàng)目重新分類，轉(zhuǎn)回?fù)p益及其他收益中進(jìn)行列報。涉及重新計(jì)劃內(nèi)容單獨(dú)在其他綜合收益中進(jìn)行列報，是為了將不同性質(zhì)的成本進(jìn)行分類列示，重新計(jì)量與服務(wù)成本及利息凈額不同，其對使用者具有不同的預(yù)測價值，因此單獨(dú)列示有助于提高會計(jì)信息質(zhì)量。

（3）信息披露的規(guī)定及評價

從實(shí)際信息披露來看，設(shè)定受益計(jì)劃遠(yuǎn)比設(shè)定提存計(jì)劃更加復(fù)雜，具有更大的不確定性，新準(zhǔn)則對設(shè)定受益計(jì)劃的信息披露要求更為嚴(yán)格。首先，企業(yè)應(yīng)當(dāng)如實(shí)披露設(shè)定受益計(jì)劃的內(nèi)容、特征及與其有關(guān)聯(lián)的風(fēng)險。其次，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在財(cái)務(wù)報表中對設(shè)定受益計(jì)劃的確認(rèn)金額及變動情況進(jìn)行解釋。最后，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露由于實(shí)施設(shè)定受益計(jì)劃而對企業(yè)未來現(xiàn)金流量產(chǎn)生的影響，包括金額、時間及流動性等方面的影響。同時企業(yè)也應(yīng)在附注中披露對未來福利現(xiàn)金流量進(jìn)行估值時所依賴的精算假設(shè)及其敏感性分析等。企業(yè)在具體的核算當(dāng)中，主要是采取差異化的財(cái)務(wù)假設(shè)及人口統(tǒng)計(jì)假設(shè)方式，對設(shè)定計(jì)劃要求的義務(wù)進(jìn)行估價，往往會使估值結(jié)果截然不同，正是由于精算的這種不確定性，企業(yè)加強(qiáng)對精算假設(shè)過程的披露就至關(guān)重要。

3.兩者的比較

（1）國際財(cái)務(wù)報告準(zhǔn)則中不單單只對設(shè)定受益計(jì)劃進(jìn)行規(guī)范，還將多雇主計(jì)劃、國家計(jì)劃及保險福利下的設(shè)定提存計(jì)劃和設(shè)定受益計(jì)劃分別作了比較，并對前三個計(jì)劃與設(shè)定受益計(jì)劃之間的區(qū)別做了詳細(xì)的說明。而我國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則中并沒有提及多雇主計(jì)劃及國家計(jì)劃，只針對設(shè)定提存計(jì)劃與設(shè)定受益計(jì)劃進(jìn)行了區(qū)分。

（2）國際財(cái)務(wù)報告準(zhǔn)則中規(guī)定，對未來福利現(xiàn)金流量進(jìn)行折現(xiàn)時，所采用的折現(xiàn)率應(yīng)首選高質(zhì)量的公司債券的到期收益率，只有在公司債券市場不成熟時，才使用政府債券的到期收益率作為折現(xiàn)率。而我國會計(jì)準(zhǔn)則中只規(guī)定企業(yè)選擇折現(xiàn)率時可在這兩者之間選其一，對這兩者之間的先后順序并未做規(guī)定。

（3）國際財(cái)務(wù)報告準(zhǔn)則中詳細(xì)規(guī)定了設(shè)定受益計(jì)劃資產(chǎn)公允價值的取得方法，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)計(jì)劃資產(chǎn)的市場價格來確定其公允價值，當(dāng)市場價格無法獲取時，應(yīng)當(dāng)對計(jì)劃資產(chǎn)的價格進(jìn)行估計(jì)，估計(jì)方法為未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)法。而我國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則對公允價值取得方面未進(jìn)行詳細(xì)說明。

（4）國際財(cái)務(wù)報告準(zhǔn)則中規(guī)定企業(yè)對設(shè)定受益計(jì)劃的核算不應(yīng)只局限于其法定義務(wù)，對非正式慣例下產(chǎn)生的推定義務(wù)也應(yīng)進(jìn)行全面的核算。而我國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則中只規(guī)定了設(shè)定受益計(jì)劃法定義務(wù)下的核算，未提及非正式慣例內(nèi)容及其導(dǎo)致的推定義務(wù)下的會計(jì)核算。

（5）國際財(cái)務(wù)報告準(zhǔn)則對設(shè)定受益義務(wù)的補(bǔ)償權(quán)進(jìn)行了規(guī)定，只有“當(dāng)且僅當(dāng)”企業(yè)可以確定第三方能夠“很可能”對履行設(shè)定受益義務(wù)所需的全部或部分支出進(jìn)行補(bǔ)償時，企業(yè)才可以將這種補(bǔ)償權(quán)以公允價值進(jìn)行計(jì)量并作為一項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)與列報。而我國會計(jì)準(zhǔn)則并沒提及設(shè)定受益義務(wù)的補(bǔ)償權(quán)問題。

三、案例分析endprint

（一）東方賓館及其薪酬制度介紹

1.企業(yè)背景及歷史沿革

廣州市東方賓館股份有限公司是經(jīng)廣州市政府批準(zhǔn)成立，1993年開始上市對外發(fā)行股票的一家國有企業(yè)。公司主營業(yè)務(wù)為旅館業(yè)、辦公樓房出租，兼營業(yè)務(wù)包括飲食服務(wù)業(yè)、旅游業(yè)、文化娛樂服務(wù)、酒店業(yè)務(wù)咨詢、酒店管理服務(wù)、汽車出租、汽車修理、附設(shè)商場等。

東方賓館是東方酒店集團(tuán)的主體企業(yè)，原名為“羊城賓館”，成立之初是為了接待廣交會外賓。1973年開始實(shí)行企業(yè)化經(jīng)營。1990年被評為五星級酒店，1993年1月經(jīng)廣州市政府批準(zhǔn)由東方酒店集團(tuán)作為發(fā)起人對東方賓館進(jìn)行了股份制改革，注冊成立廣州市東方賓館股份有限公司，注冊資本為6 149萬元。

2.東方賓館的薪酬制度概況

截至2016年5月1日，東方賓館員工總數(shù)為2 090人。東方賓館及控股子公司按照國家及地方的相關(guān)規(guī)定，為公司內(nèi)所有員工辦理了“五險一金”，并按照當(dāng)?shù)匾?guī)定金額足額足月向主管部門繳納一定比例及基數(shù)的現(xiàn)金。

東方賓館在職工勞動關(guān)系存續(xù)期間，按照會計(jì)核算方法，將應(yīng)付的員工薪酬認(rèn)定為負(fù)債。同時公司將按規(guī)定上繳的五險一金等由政府機(jī)構(gòu)設(shè)立的職工社會保障福利，于發(fā)生時計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益。在雇傭合同完成前，公司如果解除與員工的雇傭關(guān)系或者因策略調(diào)整而鼓勵員工接受裁減處理而實(shí)施的補(bǔ)償性舉措，在公司制定了正式的解除勞動關(guān)系計(jì)劃或自愿裁減建議即將實(shí)施且公司不能單方撤回時，將公司給予的補(bǔ)償確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債，計(jì)入當(dāng)期損益。職工內(nèi)部退休計(jì)劃的處理同上述辭退福利的處理原則，公司將從停止提供服務(wù)日至正常退休日間應(yīng)支付的內(nèi)退人員薪酬確認(rèn)為當(dāng)期應(yīng)付職工薪酬。

（二）企業(yè)所實(shí)施的設(shè)定受益計(jì)劃

1.東方賓館設(shè)定受益計(jì)劃的主要內(nèi)容

根據(jù)《關(guān)于印發(fā)修訂〈企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第9號——職工薪酬〉的通知》，東方賓館執(zhí)行《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第9號——職工薪酬》準(zhǔn)則。公司對目前職工薪酬安排進(jìn)行了評估，并制定設(shè)定受益計(jì)劃，采用追溯調(diào)整法進(jìn)行調(diào)整，并于2016年10月24日召開了第八屆董事會第四次會議，審議通過了關(guān)于設(shè)定受益計(jì)劃的議案。設(shè)定受益計(jì)劃內(nèi)容如下：公司承擔(dān)2016年5月1日前入職員工共計(jì)2 090人退休后生活補(bǔ)貼的支付義務(wù)（未達(dá)退休年齡即離職的員工不享受受益計(jì)劃），補(bǔ)貼標(biāo)準(zhǔn)為440元至840元。

2.實(shí)施設(shè)定受益計(jì)劃過程

第一步，公司聘請中山大學(xué)精算中心進(jìn)行精算，本次精算估值按2014年9月30日止的時點(diǎn)數(shù)據(jù)進(jìn)行測算，精算所做出的假設(shè)包括了統(tǒng)計(jì)假設(shè)（職工的離職率和預(yù)期壽命）和財(cái)務(wù)假設(shè)（折現(xiàn)率）兩方面，具體如表2。

第二步，用預(yù)期累計(jì)福利單位法確認(rèn)設(shè)定受益計(jì)劃現(xiàn)值及關(guān)聯(lián)服務(wù)成本。應(yīng)用會計(jì)核算方法，將設(shè)定受益計(jì)劃當(dāng)中的2 090位員工所支付的退休后補(bǔ)貼現(xiàn)金流以4.5%的折現(xiàn)率進(jìn)行折現(xiàn)，計(jì)算出退休后補(bǔ)貼在退休日的現(xiàn)值。將現(xiàn)值分?jǐn)偟椒?wù)期間確認(rèn)為每期服務(wù)成本，并計(jì)算出當(dāng)期設(shè)定受益義務(wù)。

第三步，將設(shè)定受益計(jì)劃產(chǎn)生的服務(wù)成本確認(rèn)為當(dāng)期損益。在每一年確認(rèn)當(dāng)期成本時分錄為：借記管理費(fèi)用，貸記應(yīng)付職工薪酬——設(shè)定受益義務(wù)。依據(jù)職工薪酬準(zhǔn)則對設(shè)定受益計(jì)劃進(jìn)行計(jì)量與確認(rèn)，對以前報表進(jìn)行追溯調(diào)整。調(diào)整后對職工薪酬的影響結(jié)果如表3。

調(diào)整事項(xiàng)對以前年度財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響如表4和表5。

（三）東方賓館實(shí)施設(shè)定受益計(jì)劃的評價

按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第9號——職工薪酬》的要求，東方賓館在2016年第三季度的報表中披露了其實(shí)施的設(shè)定受益計(jì)劃的內(nèi)容及對報表的影響。通過對東方賓館的設(shè)定受益計(jì)劃實(shí)施過程進(jìn)行分析，并結(jié)合之前所總結(jié)的設(shè)定受益計(jì)劃實(shí)施過程中應(yīng)注意的重難點(diǎn)，對其實(shí)施過程進(jìn)行如下評價。

首先，福利計(jì)劃的界定。東方賓館承擔(dān)其2016年5月1日前入職的員工退休后生活補(bǔ)貼的支付義務(wù)，補(bǔ)貼標(biāo)準(zhǔn)為440元—840元，該項(xiàng)離職后福利是基于員工為企業(yè)所提供的服務(wù)并且以后的提取金額一定，員工離職后所能獲得的收益一定，由企業(yè)完全承擔(dān)相關(guān)風(fēng)險，因此該項(xiàng)福利計(jì)劃屬于設(shè)定受益計(jì)劃。

其次，精算假設(shè)的選擇。東方賓館聘請了專業(yè)的精算團(tuán)隊(duì)對設(shè)定受益計(jì)劃金額進(jìn)行估算，這在一定程度上提高了精算結(jié)果的準(zhǔn)確性。但其對精算所做出的假設(shè)卻只包括了職工的離職率、預(yù)期壽命和折現(xiàn)率三個，并未將職工的工資水平、健康狀況以及通貨膨脹等因素考慮在內(nèi)，精算假設(shè)的不完整性無疑會影響精算結(jié)果的準(zhǔn)確性。

再次，東方賓館選擇資產(chǎn)負(fù)債表日與設(shè)定受益計(jì)劃義務(wù)期限和幣種相匹配的國債市場收益率作為折現(xiàn)率進(jìn)行計(jì)算，鑒于我國債券市場尚處于不成熟階段，因此選擇期限與幣種均匹配的國債利率進(jìn)行折現(xiàn)所得到的現(xiàn)值能夠反映設(shè)定受益義務(wù)的真實(shí)情況。

最后，東方賓館并未在其公布的財(cái)務(wù)報表中對相關(guān)福利計(jì)劃資產(chǎn)進(jìn)行披露，這會影響財(cái)務(wù)報表使用者對計(jì)劃資產(chǎn)的公允性做出判斷。

四、結(jié)論

本文分析了東方賓館實(shí)施設(shè)定受益計(jì)劃的過程，并對其做出了評價。結(jié)果發(fā)現(xiàn)，雖然有企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則作為指導(dǎo)，但由于實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)的缺乏，東方賓館在實(shí)施設(shè)定受益計(jì)劃的過程中，仍然存在不完善的地方。如東方賓館使用精算技術(shù)對設(shè)定受益金額進(jìn)行估算時只考慮了離職率、預(yù)期壽命和折現(xiàn)率三個因素，未考慮其他長期假設(shè)，建議東方賓館可將與該項(xiàng)設(shè)定受益計(jì)劃關(guān)系緊密的因素以及宏觀經(jīng)濟(jì)因素考慮在內(nèi)，如通貨膨脹因素等，以提高其會計(jì)核算的準(zhǔn)確性，從而增強(qiáng)財(cái)務(wù)報表的有效性。東方賓館所公布的報表中并未對計(jì)劃資產(chǎn)進(jìn)行太多披露，影響報表使用者對報表的使用，建議東方賓館在表外對計(jì)劃資產(chǎn)進(jìn)行如下披露：按照資產(chǎn)的風(fēng)險和流動性等特征將計(jì)劃資產(chǎn)的公允價值進(jìn)行分類；將各大類下的計(jì)劃資產(chǎn)按有無活躍市場報價進(jìn)行再分類：東方賓館還應(yīng)披露被企業(yè)以不動產(chǎn)形式所占用的設(shè)定受益計(jì)劃資產(chǎn)以及設(shè)定受益計(jì)劃資產(chǎn)所持有的企業(yè)自身可轉(zhuǎn)換金融工具的公允價值。

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