劉月升++鄭石橋

【摘 要】 內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定就是缺陷等級(jí)分級(jí)，其本質(zhì)是對(duì)缺陷風(fēng)險(xiǎn)暴露造成的內(nèi)部控制目標(biāo)偏離程度的等級(jí)劃分，如何分級(jí)的依據(jù)就是缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)有定性標(biāo)準(zhǔn)和定量標(biāo)準(zhǔn)，前者主要考慮缺陷的性質(zhì)所形成的風(fēng)險(xiǎn)暴露，一般難以量化，后者主要考慮缺陷影響內(nèi)部控制目標(biāo)的可能性和后果所形成的風(fēng)險(xiǎn)暴露，可以量化，二者都根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)暴露影響目標(biāo)的程度來(lái)認(rèn)定缺陷等級(jí)。由于不同因素對(duì)不同內(nèi)部控制目標(biāo)的影響程度不同，不同內(nèi)部控制目標(biāo)具有不同的可容忍偏離，所以，缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)是一個(gè)體系，主要包括：行為目標(biāo)相關(guān)缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，資產(chǎn)目標(biāo)相關(guān)缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，信息目標(biāo)相關(guān)缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，經(jīng)營(yíng)目標(biāo)相關(guān)缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，戰(zhàn)略目標(biāo)相關(guān)缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。

【關(guān)鍵詞】 內(nèi)部控制目標(biāo)； 內(nèi)部控制缺陷； 內(nèi)部控制缺陷風(fēng)險(xiǎn)暴露； 內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定定性標(biāo)準(zhǔn)； 內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定定量標(biāo)準(zhǔn)

【中圖分類(lèi)號(hào)】 F239.44 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A 【文章編號(hào)】 1004-5937（2017）20-0116-06

一、引言

內(nèi)部控制鑒證的核心內(nèi)容是內(nèi)部控制缺陷尋找和缺陷分級(jí)，前者稱(chēng)為缺陷識(shí)別，后者稱(chēng)為缺陷認(rèn)定。無(wú)論是缺陷識(shí)別，還是缺陷認(rèn)定，都需要依據(jù)或標(biāo)準(zhǔn)，本文關(guān)注內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定是將缺陷分為不同的等級(jí)，如果有重大缺陷，則內(nèi)部控制整體無(wú)效，所以，內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定是內(nèi)部控制鑒證的最關(guān)鍵步驟之一。然而，“內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定，特別是非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷的認(rèn)定，是企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)工作中面臨的重大挑戰(zhàn)之一”[1]。這個(gè)挑戰(zhàn)的關(guān)鍵問(wèn)題，是缺陷具有可操作性的內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。所以，可以說(shuō)，內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)是重大挑戰(zhàn)中的關(guān)健問(wèn)題[2]。

從國(guó)內(nèi)外頒布的相關(guān)權(quán)威規(guī)范來(lái)看，對(duì)內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)并沒(méi)有明確的規(guī)范，只是規(guī)定由企業(yè)自行制定認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。從學(xué)術(shù)研究來(lái)說(shuō)，雖然有些文獻(xiàn)涉及到內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，但是，總體來(lái)說(shuō)，數(shù)量很少，研究不深入，更沒(méi)有系統(tǒng)的理論框架。

本文認(rèn)為，內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定就是根據(jù)缺陷風(fēng)險(xiǎn)暴露造成的內(nèi)部控制目標(biāo)偏離程度的分級(jí)，以這個(gè)認(rèn)識(shí)為出發(fā)點(diǎn)，提出不同內(nèi)部控制目標(biāo)的缺陷認(rèn)定定性標(biāo)準(zhǔn)和定量標(biāo)準(zhǔn)體系。隨后的內(nèi)容安排如下：首先是一個(gè)簡(jiǎn)要的文獻(xiàn)綜述，梳理相關(guān)文獻(xiàn)；然后，基于內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定的本質(zhì)是控制缺陷的目標(biāo)偏離程度分級(jí)，從理論上分析不同內(nèi)部控制目標(biāo)的缺陷認(rèn)定定性標(biāo)準(zhǔn)和定量標(biāo)準(zhǔn)體系；在此基礎(chǔ)上，用上述理論框架來(lái)分析內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的經(jīng)典例證，以一定程度上驗(yàn)證上述理論框架；最后是結(jié)論和啟示。

二、文獻(xiàn)綜述

無(wú)論是國(guó)內(nèi)，還是國(guó)外，內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的相關(guān)研究較少，這少量的研究文獻(xiàn)涉及的主題也較多。一致認(rèn)可，缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)對(duì)于內(nèi)部控制鑒證的重要，是缺陷認(rèn)定的重大挑戰(zhàn)[1]；一致認(rèn)可，目標(biāo)的偏離程度反映了缺陷的嚴(yán)重程度[3，7]。一些文獻(xiàn)認(rèn)為，內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)該包括：內(nèi)部控制缺陷的分類(lèi)標(biāo)準(zhǔn)，內(nèi)部控制缺陷分類(lèi)方法，內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)變更理由，內(nèi)部控制整體有效性判斷標(biāo)準(zhǔn)，內(nèi)部缺陷認(rèn)定權(quán)及認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)制定權(quán)[4-5]。

關(guān)于內(nèi)部控制缺陷的分類(lèi)，多數(shù)文獻(xiàn)認(rèn)可重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷的分類(lèi)方法[4，8，13]。但是，也有一些文獻(xiàn)認(rèn)為，對(duì)于外部審計(jì)師來(lái)說(shuō)，區(qū)分重要缺陷和一般缺陷，沒(méi)有實(shí)質(zhì)意義，反而會(huì)增加企業(yè)成本[6-7]。此外，還有一些實(shí)證研究文獻(xiàn)，根據(jù)其研究主題的需要，對(duì)內(nèi)部控制缺陷做出了不同的分類(lèi)[9-11]。

關(guān)于如何制定缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，一致認(rèn)可內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)區(qū)分為定性標(biāo)準(zhǔn)和定量標(biāo)準(zhǔn)兩類(lèi)。大部分文獻(xiàn)主張一個(gè)缺陷只使用一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)[7]，而有些文獻(xiàn)主張對(duì)于特定的缺陷可以同時(shí)使用定性標(biāo)準(zhǔn)和定量標(biāo)準(zhǔn)[4，6，8]。對(duì)于定量標(biāo)準(zhǔn)，多數(shù)文獻(xiàn)主張從“可能性”和“導(dǎo)致后果”兩個(gè)維度進(jìn)行量化，并主張借鑒財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中的重要性水平[4，6，12-13]。此外，還有一些文獻(xiàn)根據(jù)我國(guó)上市公司內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告，研究了上市公司內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的現(xiàn)狀[13]。

上述這些文獻(xiàn)對(duì)于研究?jī)?nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)有一定的啟發(fā)作用，然而，尚未涉及到內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定需要按不同的目標(biāo)分別制定，也未將內(nèi)部控制缺陷風(fēng)險(xiǎn)暴露與缺陷認(rèn)定有機(jī)地聯(lián)系起來(lái)。本文認(rèn)為，內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定就是根據(jù)缺陷風(fēng)險(xiǎn)暴露造成的內(nèi)部控制目標(biāo)偏離程度來(lái)對(duì)缺陷的分級(jí)，以這個(gè)認(rèn)識(shí)為出發(fā)點(diǎn)，提出不同內(nèi)部控制目標(biāo)的缺陷認(rèn)定定性標(biāo)準(zhǔn)和定量標(biāo)準(zhǔn)體系。

三、內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)：理論框架

內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)就是確定內(nèi)部控制缺陷等級(jí)的標(biāo)準(zhǔn)，涉及兩個(gè)基本問(wèn)題，一是如何對(duì)既定的內(nèi)部控制缺陷進(jìn)行等級(jí)劃分，二是內(nèi)部控制缺陷究竟分為哪些等級(jí)。從理論上對(duì)上述兩個(gè)基本問(wèn)題的闡述，就是本文的理論框架。

（一）內(nèi)部控制缺陷等級(jí)劃分和認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)體系

內(nèi)部控制缺陷等級(jí)的劃分涉及兩個(gè)基本問(wèn)題，一是按什么樣的對(duì)象來(lái)劃分缺陷等級(jí)，二是缺陷分為多少等級(jí)。

關(guān)于按什么樣的對(duì)象來(lái)劃分缺陷等級(jí)，從本質(zhì)上來(lái)說(shuō)，內(nèi)部控制是為實(shí)現(xiàn)特定目標(biāo)而建立的一個(gè)保障系統(tǒng)，這個(gè)系統(tǒng)是否有缺陷，需要從其提供的保障程度來(lái)判斷，如果不能提供其擬提供的保障程度，則就是內(nèi)部控制缺陷。從這個(gè)意義出發(fā)，內(nèi)部控制缺陷是與內(nèi)部控制目標(biāo)相關(guān)系的，不能脫離特定的內(nèi)部控制目標(biāo)來(lái)討論內(nèi)部控制缺陷。對(duì)于內(nèi)部控制目標(biāo)，現(xiàn)有的權(quán)威規(guī)范有不同的規(guī)定，1994年版COSO-IC[14]確立了行為合規(guī)合法、財(cái)務(wù)信息真實(shí)完整、經(jīng)營(yíng)效率效果三大目標(biāo)，2013年版COSO-IC[15]確定了行為合規(guī)合法、財(cái)務(wù)信息及非財(cái)務(wù)信息真實(shí)完整、經(jīng)營(yíng)效率效果三大目標(biāo)，財(cái)政部等[16]頒布的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》確定了行為合規(guī)合法、財(cái)產(chǎn)安全、財(cái)務(wù)信息及相關(guān)信息真實(shí)完整、經(jīng)營(yíng)效率效果、發(fā)展戰(zhàn)略五大目標(biāo)。很顯然，《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》界定的目標(biāo)最為廣泛。無(wú)論內(nèi)部控制目標(biāo)是寬還是窄，不同的目標(biāo)，都會(huì)有不同的可容忍偏離，從而有不同的風(fēng)險(xiǎn)承受度，從而也會(huì)在不同的可容忍偏離程度上識(shí)別和認(rèn)定內(nèi)部控制缺陷。所以，需要分別從不同目標(biāo)來(lái)劃分內(nèi)部控制缺陷等級(jí)。對(duì)于發(fā)現(xiàn)的每一個(gè)缺陷，需要就其所影響的內(nèi)部控制目標(biāo)認(rèn)定其缺陷等級(jí)。

關(guān)于缺陷分為多少等級(jí)，一般來(lái)說(shuō)，缺陷等級(jí)信賴(lài)于缺陷嚴(yán)重程度，而缺陷嚴(yán)重程度應(yīng)該根據(jù)缺陷所導(dǎo)致的內(nèi)部控制目標(biāo)偏離程度來(lái)確定[3]?，F(xiàn)有的內(nèi)部控制鑒證相關(guān)權(quán)威規(guī)范基本上都將內(nèi)部控制缺陷分為三個(gè)等級(jí)，PCAOB[17]發(fā)布AS2時(shí)，將內(nèi)部控制缺陷劃分為控制缺陷（Control Deficiency）、顯著缺陷（Significant Deficiency）和實(shí)質(zhì)性缺陷（Material Weakness），PCAOB[18]發(fā)布AS5時(shí)，將內(nèi)部控制缺陷劃分為非重要缺陷（Inconsequential Deficiency）、顯著缺陷（Significant Deficiency）和實(shí)質(zhì)性缺陷（Material Weakness），財(cái)政部等[19]頒布的《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》基本借鑒了AS5的分類(lèi)，將內(nèi)部控制缺陷分為一般缺陷、重要缺陷和重大缺陷。我國(guó)雖然和美國(guó)采用了不同的措詞，但是，基本采用了相同的定義，表達(dá)了相同的實(shí)質(zhì)，并且便于在中國(guó)話語(yǔ)體系中理解。

當(dāng)然，實(shí)務(wù)中也有不同的做法，例如，日本目前將內(nèi)部控制缺陷劃分為重大缺陷和一般缺陷兩類(lèi)[9，20]。也有一些學(xué)術(shù)文獻(xiàn)主張不要區(qū)分重要缺陷和一般缺陷。例如，王惠芳[6]認(rèn)為，對(duì)于公司內(nèi)部控制缺陷，考慮到定量化難的問(wèn)題，應(yīng)該取消一般缺陷和重要缺陷之分，只分為一般內(nèi)部控制缺陷和重大內(nèi)部控制缺陷。田娟等[7]認(rèn)為，對(duì)于重要缺陷和一般缺陷并不要求企業(yè)進(jìn)行披露，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也并不對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制存在的重要缺陷和一般缺陷發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)，同時(shí)，區(qū)分重要缺陷和一般缺陷不僅會(huì)增加企業(yè)操作的難度，還會(huì)增加企業(yè)的成本。

筆者認(rèn)為，內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定的等級(jí)劃分需要根據(jù)其認(rèn)定目標(biāo)，等級(jí)劃分要服務(wù)于缺陷認(rèn)定目標(biāo)?；诖?，認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)時(shí)，可能只區(qū)分重大缺陷和非重大缺陷，而組織內(nèi)部進(jìn)行內(nèi)部控制評(píng)價(jià)時(shí)，需要區(qū)分重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷。其原因如下：第一，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)的目的是確定內(nèi)部控制有效性，對(duì)于許多內(nèi)部控制目標(biāo)來(lái)說(shuō)，內(nèi)部控制有效性難以確定，而是通過(guò)內(nèi)部控制有效性與內(nèi)部控制缺陷性的互補(bǔ)關(guān)系來(lái)確定，內(nèi)部控制有效性=100%-內(nèi)部控制缺陷性，根據(jù)現(xiàn)有的權(quán)威規(guī)范，這里的缺陷性主要關(guān)注重大缺陷。至于重要缺陷和一般缺陷，并沒(méi)有納入內(nèi)部有效性的考量之中。所以，對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的缺陷認(rèn)定目標(biāo)來(lái)說(shuō)，是否要區(qū)分重要缺陷和一般缺陷，并不影響其缺陷認(rèn)定目標(biāo)之達(dá)成。第二，組織內(nèi)部進(jìn)行內(nèi)部控制評(píng)價(jià)，其主要目的是要查找內(nèi)部控制缺陷并進(jìn)行整改，而內(nèi)部控制整改是需要有整改能力的主體來(lái)實(shí)施，組織內(nèi)部不同層級(jí)的管理層，由于其權(quán)力不同，能推動(dòng)的內(nèi)部控制缺陷整改也不同，所以，需要將根據(jù)內(nèi)部控制缺陷的嚴(yán)重程度，將內(nèi)部控制缺陷報(bào)告給不同的管理層級(jí)，由不同層級(jí)分別實(shí)施內(nèi)部控制缺陷整改?；诖?，重大缺陷由組織最有權(quán)力的機(jī)構(gòu)——董事會(huì)來(lái)實(shí)施整改，重要缺陷由經(jīng)理層負(fù)責(zé)整改，而一般缺陷則由缺陷所在部門(mén)負(fù)責(zé)整改。區(qū)分了重要缺陷和一般缺陷，也就便于經(jīng)理層和部門(mén)領(lǐng)導(dǎo)在內(nèi)部控制整改方面的分工。

以上分析了內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定的對(duì)象和缺陷等級(jí)，上述兩方面綜合起來(lái)，就形成了內(nèi)部控制缺陷體系，由于不同目標(biāo)、不同等級(jí)的缺陷都需要分別確定認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，這也就形成了內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)體系，如表1所示。

（二）既定缺陷等級(jí)認(rèn)定的邏輯步驟

內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)涉及兩個(gè)基本問(wèn)題，一是內(nèi)部控制缺陷等級(jí)，二是既定的內(nèi)部控制缺陷進(jìn)行等級(jí)劃分。本文前面已經(jīng)闡述了第一個(gè)問(wèn)題?，F(xiàn)在，討論第二個(gè)問(wèn)題。

將既定的內(nèi)部控制缺陷劃分為某一缺陷等級(jí)，首先涉及的是缺陷等級(jí)認(rèn)定的邏輯步驟。一般來(lái)說(shuō)，內(nèi)部控制缺陷是風(fēng)險(xiǎn)暴露超過(guò)了可容忍風(fēng)險(xiǎn)的內(nèi)部控制瑕疵，所以，缺陷認(rèn)定是以風(fēng)險(xiǎn)暴露評(píng)估值為基礎(chǔ)的①，而內(nèi)部控制缺陷風(fēng)險(xiǎn)暴露評(píng)估需要分別定性和定量?jī)煞N情形來(lái)進(jìn)行，凡是能定量評(píng)估的，要考慮定量評(píng)估；難以定量的，則可以考慮定性評(píng)估。這里的定性或定量不是指評(píng)估方法，因?yàn)槎ㄐ苑椒ㄒD(zhuǎn)為定量方法并不困難，而是指能否將內(nèi)部控制缺陷形成的影響真正地用量化指標(biāo)刻畫(huà)，并且這種刻畫(huà)與內(nèi)部控制目標(biāo)具有一致性。

現(xiàn)實(shí)世界是復(fù)雜的，許多內(nèi)部控制缺陷可能難以進(jìn)行定量評(píng)估，只能使用定性評(píng)估，所以，缺陷等級(jí)認(rèn)定首先要判斷是適用定量認(rèn)定，還是定性認(rèn)定。一般來(lái)說(shuō)，內(nèi)部控制缺陷風(fēng)險(xiǎn)暴露評(píng)估方法已經(jīng)決定了其適用的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，凡是采用定性方法進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)暴露評(píng)估的，就要采用定性認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)；凡是采用定量性方法進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)暴露評(píng)估的，就要采用定量認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。

選擇好缺陷認(rèn)定適用標(biāo)準(zhǔn)之后，第二步就是將內(nèi)部控制缺陷風(fēng)險(xiǎn)暴露評(píng)估值與缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行對(duì)照，以確定缺陷等級(jí)。一般來(lái)說(shuō)，組織內(nèi)部進(jìn)行內(nèi)部控制評(píng)估時(shí)，無(wú)論是定性認(rèn)定，還是定量認(rèn)定，都需要?jiǎng)澐譃橹卮笕毕?、重要缺陷和一般缺陷；而外部審?jì)師則可以不區(qū)分重要缺陷和一般缺陷。當(dāng)然，這里的前提是缺陷風(fēng)險(xiǎn)暴露評(píng)估與內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)使用同樣的方法體系來(lái)計(jì)量缺陷風(fēng)險(xiǎn)暴露，所以，從某種意義上來(lái)說(shuō)，內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)也就是內(nèi)部控制缺陷風(fēng)險(xiǎn)暴露等級(jí)劃分標(biāo)準(zhǔn)。

以上所述內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定邏輯步驟歸納起來(lái)，如圖1所示。

（三）缺陷認(rèn)定的定性標(biāo)準(zhǔn)

內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定信賴(lài)于缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，先來(lái)討論定性標(biāo)準(zhǔn)。定性標(biāo)準(zhǔn)是根據(jù)缺陷性質(zhì)來(lái)量度其風(fēng)險(xiǎn)暴露并劃分內(nèi)部控制缺陷等級(jí)，這里的缺陷性質(zhì)一般應(yīng)考慮以下因素：是否違法，是否違規(guī)，是否涉嫌犯罪，是否對(duì)本組織造成負(fù)面影響，是否對(duì)本組織造成廣泛的影響。根據(jù)上述各方面的性質(zhì)，將內(nèi)部控制缺陷劃分為不同等級(jí)。一般來(lái)說(shuō)，凡是涉嫌犯罪或受到政府監(jiān)管機(jī)構(gòu)處罰的，對(duì)本組織造成重大負(fù)面影響的，對(duì)本組織造成廣泛的影響，這些情形都應(yīng)該確定為重大缺陷。

定性標(biāo)準(zhǔn)當(dāng)然要按不同的內(nèi)部控制目標(biāo)分別制定，同樣的內(nèi)部控制缺陷，對(duì)不同的目標(biāo)會(huì)形成不同的影響，所以，需要分別制定認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。在既定的內(nèi)部控制目標(biāo)下，由于定性標(biāo)準(zhǔn)難以量化，所以，主要適用于難以量化的內(nèi)部控制缺陷，對(duì)于這類(lèi)缺陷，一般采用清單列示的方法，也就是說(shuō)，對(duì)于特定內(nèi)部控制目標(biāo)下，哪些缺陷屬于何種等級(jí)的缺陷，可以采用清單列示的方法。

不少的權(quán)威機(jī)構(gòu)制定的內(nèi)部控制鑒證相關(guān)規(guī)范對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷都采用了清單列示的方法，PCAOB[17-18]制定內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則時(shí)列示了重要缺陷和重大缺陷的“明顯征兆”[2]，財(cái)政部等[19]頒布的《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》第二十二條列示了表明財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制可能存在重大缺陷的跡象，主要包括：“注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)董事、監(jiān)事和高級(jí)管理人員舞弊；企業(yè)更正已經(jīng)公布的財(cái)務(wù)報(bào)表；注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)當(dāng)期財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)，而內(nèi)部控制在運(yùn)行過(guò)程中未能發(fā)現(xiàn)該錯(cuò)報(bào)；企業(yè)審計(jì)委員會(huì)和內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)內(nèi)部控制的監(jiān)督無(wú)效”。

外部機(jī)構(gòu)對(duì)缺陷認(rèn)定主要關(guān)注重大缺陷，而組織內(nèi)部的缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)還要區(qū)分重要缺陷和一般缺陷，在清單列示時(shí)，也要分別列出。例如，萬(wàn)科企業(yè)股份有限公司就采用清單列示的方法建立的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定的定性標(biāo)準(zhǔn)如下②：（1）重大缺陷：“公司會(huì)計(jì)報(bào)表、財(cái)務(wù)報(bào)告及信息披露等方面發(fā)生重大違規(guī)事件；公司審計(jì)委員會(huì)和內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)未能有效發(fā)揮監(jiān)督職能；注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)公司財(cái)務(wù)報(bào)表出具無(wú)保留意見(jiàn)之外的其他三種意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告”。（2）重要缺陷：“公司會(huì)計(jì)報(bào)表、財(cái)務(wù)報(bào)告編制不完全符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和披露要求，導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表出現(xiàn)重要錯(cuò)報(bào)；公司以前年度公告的財(cái)務(wù)報(bào)告出現(xiàn)重要錯(cuò)報(bào)需要進(jìn)行追溯調(diào)整”。（3）一般缺陷：“未構(gòu)成重大缺陷、重要缺陷標(biāo)準(zhǔn)的其他內(nèi)部控制缺陷”。

（四）缺陷認(rèn)定的定量標(biāo)準(zhǔn)

在剔除了納入定性認(rèn)定的缺陷之后，對(duì)于其影響能量化的內(nèi)部控制缺陷，要按定量標(biāo)準(zhǔn)來(lái)進(jìn)行缺陷認(rèn)定。很顯然，不同的內(nèi)部控制目標(biāo)有不同的影響因素，同時(shí)，不同的目標(biāo)也會(huì)有不同的偏離容忍度，所以，需要分別制定缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。當(dāng)然，這里的前提是該缺陷的風(fēng)險(xiǎn)暴露也是量化評(píng)估的。

缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)定量的方法有兩種，一是相對(duì)數(shù)，二是絕對(duì)數(shù)。一般來(lái)說(shuō)，缺陷等級(jí)刻畫(huà)的是缺陷對(duì)內(nèi)部控制目標(biāo)的影響程度，所以，用相對(duì)數(shù)來(lái)表示可能較為合適。同時(shí)，不同組織的規(guī)模不同，用相對(duì)數(shù)來(lái)表示，也便于不同組織之間的相互比較。但是，在一定特殊情形下，例如，該目標(biāo)的數(shù)額特別巨大，某缺陷即使形成的偏離數(shù)量的絕對(duì)數(shù)已經(jīng)很大，但是，由于目標(biāo)的數(shù)額巨大，缺陷形成的偏離數(shù)量并不形成較大的份額，在這種情形下，如果再不將該缺陷作為重大缺陷，就不符合常理，此時(shí)，就可以考慮以絕對(duì)數(shù)作為定量標(biāo)準(zhǔn)。還有一種情形也可能使用絕對(duì)數(shù)標(biāo)準(zhǔn)，例如，外部法律法規(guī)對(duì)某些事項(xiàng)有明確的數(shù)額規(guī)定，達(dá)到這些規(guī)定數(shù)額時(shí)，就可以認(rèn)定為重大缺陷。例如，行為目標(biāo)中，排污指標(biāo)有明文規(guī)定，如果超過(guò)這個(gè)規(guī)定，可能招致違規(guī)違法，此時(shí)，該排污指標(biāo)就可能采用絕對(duì)數(shù)額。除了上述特殊情形，一般都要采用相對(duì)數(shù)來(lái)制定缺陷定量標(biāo)準(zhǔn)。

雖然不同的權(quán)威規(guī)范對(duì)內(nèi)部控制目標(biāo)界定不同，但是，財(cái)政部等[16]頒布的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》所界定的目標(biāo)最為廣泛，包括行為目標(biāo)、資產(chǎn)目標(biāo)、信息目標(biāo)、經(jīng)營(yíng)目標(biāo)和戰(zhàn)略目標(biāo)，這些不同的目標(biāo)，缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，需要分別這些目標(biāo)來(lái)制定。

行為目標(biāo)關(guān)注業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)是否符合相關(guān)法律法規(guī)，一般要求提供合理保證。一般來(lái)說(shuō)，任何一個(gè)組織，要確保其業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)完全合規(guī)合法可能難以做到，也就必須容忍一定的偏離。但是，超過(guò)這個(gè)容忍度的偏離就形成了缺陷，超過(guò)的程度不同，缺陷嚴(yán)重程度也不同。表2是根據(jù)審計(jì)署審計(jì)結(jié)果公告計(jì)算的部分中央部門(mén)預(yù)算執(zhí)行審計(jì)發(fā)現(xiàn)的違規(guī)率，該表顯示，不同部門(mén)的預(yù)算執(zhí)行違規(guī)率不同，最高的達(dá)到85.88%，最低的是0.29%，很顯然，其相關(guān)的內(nèi)部控制缺陷的嚴(yán)重程度不同，例如，是否可以考慮，違規(guī)率不高于10%，為一般缺陷；不低于10%，但不高于20%，為重要缺陷；高于20%為重大缺陷。當(dāng)然，行為目標(biāo)也可以考慮絕對(duì)量標(biāo)準(zhǔn)，違規(guī)行為的數(shù)量超過(guò)一定規(guī)模的，確定為重大缺陷。

資產(chǎn)目標(biāo)關(guān)注資產(chǎn)安全，主要涉及資產(chǎn)被非法占有、非法使用，或者是損失浪費(fèi)，特定的內(nèi)部控制缺陷對(duì)上述方面形成的影響金額可以按相對(duì)數(shù)來(lái)劃分成不同的等級(jí)，也可能考慮采用絕對(duì)數(shù)標(biāo)準(zhǔn)，例如，將造成資產(chǎn)非法占有、非法使用超過(guò)一定金額的缺陷作為重大缺陷；將造成資產(chǎn)損失超過(guò)一定金額的缺陷作為重大缺陷；將資產(chǎn)揮霍浪費(fèi)超過(guò)一定金額的缺陷作為重大缺陷。

信息目標(biāo)關(guān)注信息的真實(shí)完整，既有財(cái)務(wù)信息真實(shí)完整，也有非財(cái)務(wù)信息真實(shí)完整。就財(cái)務(wù)信息來(lái)說(shuō)，目前主要以財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的重要性水平為基礎(chǔ)，采用相對(duì)數(shù)方法確定財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，一般來(lái)說(shuō)，缺陷影響金額達(dá)到重要性水平一定比例的，確定為重大缺陷；低于這個(gè)比例，但是高于一定比例的確定為重要缺陷；低于重要缺陷比例的為一般缺陷。例如，北京銀行股份公司確定的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定定量標(biāo)準(zhǔn)如下：重大缺陷：缺陷導(dǎo)致的誤報(bào)金額已經(jīng)接近甚至超過(guò)重要性水平；重要缺陷：缺陷導(dǎo)致的誤報(bào)金額已接近或達(dá)到重要性水平的5%～50%；一般缺陷：缺陷導(dǎo)致的誤報(bào)金額低于重要性水平的5%③。許多上市公司都制定了類(lèi)似的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷定量認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。

至于非財(cái)務(wù)信息內(nèi)部控制缺陷的定量認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，也應(yīng)該確定每類(lèi)非財(cái)務(wù)信息的重要性水平，也就是可容忍最大錯(cuò)報(bào)，在此基礎(chǔ)上，按這個(gè)重要性水平的不同比例，分別確定一般缺陷、重要缺陷和重大缺陷。當(dāng)然，對(duì)于一些非財(cái)務(wù)信息，可能確定絕對(duì)數(shù)額作為認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。

經(jīng)營(yíng)目標(biāo)和戰(zhàn)略通?？梢员硎緸橐恍┝炕笜?biāo)，經(jīng)營(yíng)目標(biāo)和戰(zhàn)略目標(biāo)相關(guān)的內(nèi)部控制為這些目標(biāo)提供的保障程度較低，對(duì)于能夠量化的相關(guān)內(nèi)部控制缺陷，不能按目標(biāo)偏離度來(lái)確定，可以按缺陷影響數(shù)額占已經(jīng)達(dá)成目標(biāo)的比例來(lái)確定，無(wú)論目標(biāo)達(dá)成程度如何，目標(biāo)已經(jīng)達(dá)成數(shù)額是可能確定的，從而確定內(nèi)部控制缺陷影響數(shù)額占目標(biāo)達(dá)成數(shù)額的比例，根據(jù)這個(gè)比例，可以將缺陷劃分為不同的等級(jí)。當(dāng)然，由于經(jīng)營(yíng)目標(biāo)和戰(zhàn)略目標(biāo)通常會(huì)是一個(gè)指標(biāo)體系，內(nèi)部控制缺陷定量認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)只能在這個(gè)指標(biāo)體系中選擇關(guān)鍵的若干指標(biāo)，根據(jù)這些指標(biāo)的影響程度，綜合考慮確定。

（五）內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定權(quán)配置

內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定并不是根據(jù)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)來(lái)機(jī)械應(yīng)用的過(guò)程，在這個(gè)過(guò)程中充滿(mǎn)職業(yè)判斷。同時(shí)，內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定具有重大意義，一方面內(nèi)部控制缺陷如果確定為重大缺陷，則該組織的內(nèi)部控制就認(rèn)定為整體無(wú)效，這個(gè)信息一旦披露，無(wú)疑對(duì)該組織有重要的負(fù)面影響；另一方面，內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定之后，要按不同層級(jí)來(lái)進(jìn)行缺陷整改，缺陷嚴(yán)格程度決定負(fù)責(zé)整改的管理層級(jí)。所以，無(wú)論是組織內(nèi)部實(shí)施的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)，還是外部審計(jì)師實(shí)施的內(nèi)部控制審計(jì)，對(duì)內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定都極為重視，對(duì)缺陷認(rèn)定的權(quán)力都有慎重的配置。所以，從這個(gè)意義來(lái)說(shuō)，內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)中，也應(yīng)該包括缺陷認(rèn)定權(quán)的配置之規(guī)定。

對(duì)于組織內(nèi)部實(shí)施的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)來(lái)說(shuō)，重大缺陷要組織的最高管理層級(jí)負(fù)責(zé)整改，并且，這種缺陷如果出現(xiàn)，組織最高管理層應(yīng)該承擔(dān)直接責(zé)任，所以，這種缺陷的最終認(rèn)定權(quán)應(yīng)該屬于組織最高管理層。但是，為了避免組織最高管理層自我寬容，一般可以由最高管理層中不負(fù)責(zé)內(nèi)部控制建設(shè)的機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)，例如，審計(jì)委員會(huì)或監(jiān)事會(huì)等。至于重要缺陷和一般缺陷，一般可以由內(nèi)部控制評(píng)價(jià)部門(mén)負(fù)責(zé)認(rèn)定。

對(duì)于外部審計(jì)師來(lái)說(shuō)，如果將客戶(hù)的內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定為重大缺陷，則該客戶(hù)的內(nèi)部控制整體無(wú)效，這種結(jié)果披露出來(lái)，對(duì)于該客戶(hù)無(wú)疑是重大的負(fù)面消息。所以，外部審計(jì)師要慎重對(duì)待這種認(rèn)定。雖然根據(jù)相關(guān)的內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則獲取審計(jì)證據(jù)之后，要客觀地形成審計(jì)意見(jiàn)，但是，由于內(nèi)部控制審計(jì)取證中有職業(yè)判斷，根據(jù)審計(jì)證據(jù)做出審計(jì)判斷也具有較大的主觀成分，不同的審計(jì)人員可能做出不同的判斷，為此，為了避免判斷出現(xiàn)較大的偏頗，一方面需要強(qiáng)調(diào)審計(jì)組內(nèi)部的討論，另一方面，也需要通過(guò)審計(jì)質(zhì)量保障體系，對(duì)審計(jì)組的工作進(jìn)行審慎復(fù)核，對(duì)于審計(jì)組初步認(rèn)定的重大缺陷，至少要經(jīng)過(guò)負(fù)責(zé)該審計(jì)業(yè)務(wù)的合伙人或負(fù)責(zé)人審核，對(duì)于一些重要的客戶(hù)，還需要經(jīng)過(guò)審計(jì)機(jī)構(gòu)的高層業(yè)務(wù)會(huì)議來(lái)審定。

四、內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)：中國(guó)上市公司缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)基本情況

本文以上從理論上提出了以多目標(biāo)為基礎(chǔ)的內(nèi)部控制缺陷定量和定性認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)體系，理論的生命力在于其解釋現(xiàn)實(shí)世界的能力。

由于我國(guó)上市公司內(nèi)部控制鑒證處于不斷的進(jìn)步之中，其內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)也在變化之中，截取兩個(gè)橫斷面，一是2011年，二是2014年。

2010年是內(nèi)部控制報(bào)告報(bào)告強(qiáng)制披露的第一年，63家境內(nèi)外同時(shí)上市的公司實(shí)行強(qiáng)制披露，2011年是第二年，滬深A(yù)股主板上市國(guó)有企業(yè)實(shí)行強(qiáng)制披露，該年度，滬深A(yù)股主板上市公司，共有896家公司披露了2011年內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告，其中披露了缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的151個(gè)家，占896家公司的16.9%。盡管各個(gè)公司的內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)在形式和內(nèi)容上存在較大不同，但是，總體上可以分為定性標(biāo)準(zhǔn)和定量標(biāo)準(zhǔn)，不同內(nèi)部控制目標(biāo)及不同標(biāo)準(zhǔn)的基本情況如表3所示。

151家樣本公司中，有126家公司采用了定量標(biāo)準(zhǔn)，基本上都是針對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制，除去1家公司用評(píng)分法進(jìn)行定量分析外，其他125家公司都是借用財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中的重要性水平，將內(nèi)部控制缺陷劃分為重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷，具體方法有基準(zhǔn)指標(biāo)百分比法、絕對(duì)金額法、百分比法和絕對(duì)金額法相結(jié)合的方法。151家樣本公司中，有142家公司披露了內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定的定性標(biāo)準(zhǔn)，基本上都采用清單列示法，列出了重大缺陷的跡象[5，13]。

2014年度，2 141家上市公司披露了內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，445家上市公司未披露內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。在披露了內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的上市公司中，1 963家上市公司披露了完整的報(bào)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制和非報(bào)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷定性及定量認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，占披露缺陷認(rèn)定公司的91.68%，178家上市公司未披露完整的內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)④。

上述兩個(gè)時(shí)點(diǎn)截面顯示，第一，上市公司區(qū)分財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制和非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制制定缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，這表明，按不同內(nèi)部控制目標(biāo)制定缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，已經(jīng)成為上市公司的現(xiàn)實(shí)行為；第二，盡管不同公司的具體標(biāo)準(zhǔn)不同，但是，總體來(lái)說(shuō)，大多數(shù)上市公司的缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)包括定量標(biāo)準(zhǔn)和定性標(biāo)準(zhǔn)。這些現(xiàn)實(shí)行為與本文理論框架完全一致。

五、結(jié)論和啟示

內(nèi)部控制鑒證的核心內(nèi)容是內(nèi)部控制缺陷尋找和缺陷分級(jí)，前者稱(chēng)為缺陷識(shí)別，后者稱(chēng)為缺陷認(rèn)定，本文關(guān)注后者的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定就缺陷等級(jí)分級(jí)，其本質(zhì)是對(duì)缺陷風(fēng)險(xiǎn)暴露造成的內(nèi)部控制目標(biāo)偏離程度的等級(jí)劃分，內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)是缺陷等級(jí)分類(lèi)標(biāo)準(zhǔn)，它涉及兩個(gè)基本問(wèn)題，一是如何分級(jí)，二是缺陷分為多少級(jí)。

關(guān)于如何分級(jí)，內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)有定性標(biāo)準(zhǔn)和定量標(biāo)準(zhǔn)，前者主要考慮缺陷的性質(zhì)所形成的風(fēng)險(xiǎn)暴露，一般難以量化，后者主要考慮缺陷影響內(nèi)部控制目標(biāo)的可能性和后果所形成的風(fēng)險(xiǎn)暴露，可以量化，二者都根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)暴露影響目標(biāo)的程度來(lái)認(rèn)定缺陷等級(jí)。

關(guān)于缺陷分為多少級(jí)，由于不同因素對(duì)不同內(nèi)部控制目標(biāo)的影響程度不同，不同內(nèi)部控制目標(biāo)具有不同的可容忍偏離，所以，缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)是一個(gè)體系，主要包括：行為目標(biāo)相關(guān)缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，資產(chǎn)目標(biāo)相關(guān)缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，信息目標(biāo)相關(guān)缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，經(jīng)營(yíng)目標(biāo)相關(guān)缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，戰(zhàn)略目標(biāo)相關(guān)缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。每個(gè)目標(biāo)下，根據(jù)缺陷所導(dǎo)致的內(nèi)部控制目標(biāo)偏離程度，將缺陷分為一般缺陷、重要缺陷和重大缺陷。

本文的研究顯示，內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定是一個(gè)充滿(mǎn)職業(yè)判斷的過(guò)程，企圖建立一個(gè)統(tǒng)一的內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)是很困難的，有時(shí)甚至?xí)m得其反。但是，如果內(nèi)部控制鑒證結(jié)果需要對(duì)外披露時(shí)，應(yīng)該同時(shí)披露缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，減少鑒證結(jié)果使用者的信息不對(duì)稱(chēng)。同時(shí)，這種披露，也能一定程度上抑制管理層和審計(jì)師的機(jī)會(huì)主義行為。目前，上市公司內(nèi)部控制報(bào)告報(bào)告中對(duì)缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)相關(guān)信息披露不夠，外部審計(jì)師基本上不披露其缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，這種狀況，需要引起監(jiān)管部門(mén)的注意。

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[16] 財(cái)政部，證監(jiān)會(huì)，審計(jì)署，等.關(guān)于印發(fā)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》的通知[A].2008.

[17] PCAOB.第2號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則——對(duì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)相關(guān)聯(lián)的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制制度的審計(jì)[A].2004.

[18] PCAOB.第5號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則——與財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)相結(jié)合的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部審計(jì)[A].2007.

[19] 財(cái)政部，證監(jiān)會(huì)，審計(jì)署，等.關(guān)于印發(fā)企業(yè)內(nèi)部控制配套指引的通知[A].2010.

[20] 日本企業(yè)會(huì)計(jì)審議會(huì).關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制評(píng)價(jià)與審計(jì)準(zhǔn)則以及財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制評(píng)價(jià)與審計(jì)實(shí)施準(zhǔn)則的制定（意見(jiàn)書(shū)）[A].2007.