摘 要 在我國，生產型企業(yè)所得稅的核算主要取自于企業(yè)利潤的核算，利潤的核算主要取自于產品生產成本的核算。為了正確計算產品成本，必須正確劃分收益性支出和資本性支出；必須正確劃分期間費用和營業(yè)外支出；必須正確劃分本期費用與以后期間費用；必須正確劃分各種產品成本費用的界限；必須正確劃分本期完工產品與期末在產品成本的界限。分步核算產品成本的企業(yè)采用不同的分步法計算的完工產品與期末在產品的成本也會有所不同，對此，本文將分析目前采用分項結轉分步法與其他分步法計算的產品成本的結果會有哪些不同；產品成本結果不同，會對企業(yè)的利潤產生哪些影響；企業(yè)利潤不同，會對企業(yè)繳納所得稅產生哪些影響。對于企業(yè)來說，是否可以沒有痕跡人為地控制企業(yè)的利潤，達到控制所得稅的目的，相當重要。

關鍵詞 分項結轉分步法 利潤 企業(yè)所得稅

一、引言

財政部關于印發(fā)《企業(yè)產品成本核算制度（試行）》的通知里面明確說明，“企業(yè)應當根據(jù)產品生產過程的特點、生產經營組織的類型、產品種類的繁簡和成本管理的要求，確定產品成本核算的對象、項目、范圍，及時對有關費用進行歸集、分配和結轉。”對于多步驟連續(xù)加工產品且管理上要求提供有關生產步驟成本信息的企業(yè)，可以采用分項結轉分步法結轉到下一生產步驟。

二、分項結轉分步法的核算

分項結轉分步法是將各生產步驟所耗上一步驟半成品費用，按照成本項目分項轉入本步驟成本明細賬中相應的成本項目。這種方法把產品成本的成本項目分開轉入下一步驟成本中核算，這樣就可以直接、正確地提供按原始成本項目反映的產品成本資料，能反映產品成本的實際構成水平。但是這種方法比較復雜，如果通過倉庫收發(fā)，倉庫核算也需要按成本項目進行結轉。

舉例說明：

某家具廠生產布藝沙發(fā)，該產品生產經過兩個生產車間的加工完成，一車間投入木料等原材料加工成木制沙發(fā)（半成品），轉入二車間繼續(xù)生產，二車間使用一車間生產的木制沙發(fā)（半成品），投入布料等原材料加工成布藝沙發(fā)（完工產品），原材料在每個車間生產開始時一次性投入，產品在本步驟的完工程度均為50%，該企業(yè)的沙發(fā)按生產步驟核算成本。

該企業(yè)某月產品成本的核算：一車間完工產品——木制沙發(fā)（半成品）9件，成本為3600元（其中直接材料2700元，直接人工360元，制造費用540元）。

轉入二車間，產品成本計算如表1：

通過分項結轉分步法核算該布藝沙發(fā)（完工產品），完工總成本為5127.5元（完工數(shù)量為8個），單位成本為732.5元。

采用分項結轉分步法核算該產品的成本，與采用綜合結轉分步法核算產品成本的結果是不同的（綜合結轉分步法計算的完工產品單位成本是720元，而分項結轉分步法計算的完工產品單位成本是732.5元）。由于差額較大，顯然不是計算時產生的尾差，那就是生產費用合計在完工與在產品之間分配時的分配標準所致。進一步分析計算的差異，第一車間兩種方法計算的結果完全相同，第二車間直接材料項目兩種方法計算結果完全相同，而直接人工、制造費用項目兩種方法計算的結果就不相同，原因是直接人工、制造費用從上一步驟轉入本步驟核算時，與本步驟的直接人工、制造費用合并進行了約當產量的計算。對于第二步驟來說，第一步驟轉入的半成品不管產品是否完工，每件產品與每件月末在產品所消耗的第一步驟轉入的半成品成本一樣多，與本步驟加工費用無關，故不應將其進行約當分配，應按實際數(shù)量進行分配。由此，分項結轉分步法的計算就與綜合結轉分步法產生了差異，目前，很多教材在介紹分項結轉分步法時都是將上一步驟轉入的半成品直接分為成本項目與本步驟發(fā)生成本項目合并計算，這樣就使得上一步驟的直接人工、制造費用與本步驟的直接人工、制造費用合并進行了在產品約當產量分配，故而與綜合結轉分步法計算的產品成本不相同。

三、分項結轉分步法對企業(yè)所得稅的影響

通過上面的例子不難發(fā)現(xiàn)，采用分項結轉分步法核算時，由于本步驟對上一生產步驟已完工的半成品成本的加工費用進行了約當產量的分配，造成本步驟的在產品的加工成本減少，完工產品加工成本增加，所以采用分項結轉分步法核算產品成本比采用綜合結轉分步法核算完工產品成本要高。當期的完工產品成本高，就會使得當期的利潤減少，當期的利潤少了，就可以少繳納企業(yè)所得稅。也就是說，企業(yè)通過選擇不同的結轉方法核算完工產品成本，就可以達到控制企業(yè)利潤的目的。如果中小規(guī)模生產企業(yè)，在最初選取成本結轉方法時可以選擇分項結轉分步法核算產品成本，通過這樣的計算，盡管結轉工作復雜，但是能夠直接、準確地按原始成本項目反映企業(yè)的產品成本構成，最主要的目的是，在企業(yè)最初的生產周期里，可以減輕一定的稅負壓力。

四、結語

生產型企業(yè)選擇產品成本核算方法，會對企業(yè)的利潤以及所得稅產生不同的影響，通過本文對分項結轉分步法核算產品成本的計算結果進行分析后，得出結論：分項結轉分步法計算的結果雖然不是十分合理，但是分項結轉分步法計算的完工產品成本比綜合結轉分步法計算的完工產品成本高。對于一些中小規(guī)模生產企業(yè)來說，采用分項結轉分步法會減少企業(yè)的利潤，達到降低所得稅的目的。

（作者單位為云南國土資源職業(yè)學院）

[作者簡介：尚虹，高級會計師，高校講師，云南國土資源職業(yè)學院教師。]

參考文獻

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