黃珊　鄧鵬

摘要：文章闡述理論平滑的概念，將常用理論手段和實際案例結合，為讀者揭示企業(yè)如何實現利潤平滑。

關鍵詞：利潤平滑；手段

一、利潤平滑的概念及動因

利潤平滑，指的是管理層為了使得企業(yè)每一年的利潤都呈現出相對平穩(wěn)的態(tài)勢，而不是過大幅度的波動的情況，從而使企業(yè)的財務報表表現出持續(xù)穩(wěn)定盈利趨勢。企業(yè)通過會計手段等方式實現利潤平滑，主要出于兩種目的：第一，對企業(yè)內部而言，企業(yè)的管理者，尤其是職業(yè)經理人，出于個人報酬提高的原因，通常會平滑企業(yè)的利潤，使企業(yè)呈現出更好的經營結果；第二，從企業(yè)外部而言，企業(yè)的財務信息的外部使用者，無論是政府、投資者還是債權人，對于呈現平穩(wěn)收益的企業(yè)會更加信任，更愿意去投資這樣的企業(yè)，從而拉高企業(yè)的股價。

二、利潤平滑手段概括

在學者Eckel看來，利潤平滑主要表現為人工平滑和真實平滑兩種形式。在企業(yè)的經營管理過程中，企業(yè)為了實現年度利潤平滑，可能會通過兩種方式實現。第一種是自然平滑實現利潤的平穩(wěn)表現。比如說企業(yè)為了在第三季度發(fā)現企業(yè)年度預定的利潤目標無法實現時，很有可能會在第四季度采取年末促銷等方式使得企業(yè)的利潤得以提高。這種方式的利潤平滑通常是通過調整企業(yè)的利潤實現時間來達到目標。而第二種是人工平滑，主要是指管理層借助于會計計量、記錄、確認和報告的手段、方法、時間來平均不同會計期間的利潤。

三、利潤平滑的會計手段分析

企業(yè)管理層出于各種目的或情況，通常采取不同的利潤平滑手段調整企業(yè)的利潤。但真實平滑可調整的范圍和幅度通常較小，企業(yè)主要都是進行人工平滑，以下簡單介紹企業(yè)主要的利潤平滑的會計手段。

（一）變更會計政策

企業(yè)應當在國家統一的會計準則規(guī)定的會計政策范圍內合理選擇，通常一經選定不得隨意變更。但是隨著時間的推移和掌握資料的準確性，企業(yè)可以變更會計政策。在會計政策變更的過程中就能調整不同年度的利潤。比如說長期股權投資成本法和權益法之間的轉換、投資性房地產計量方法成本模式轉換為公允價值計量模式等等。通常會計政策的變更都需要通過追溯調整法進行會計處理，追溯調整法需要對會計政策變更累計影響數進行調整，涉及到損益調整的事項需通過“利潤分配—未分配利潤”科目核算，這樣就必定會影響調整年度的利潤，有可能調增當年利潤也有可能調減。企業(yè)通過這種方式就很容易實現利潤平滑。

（二）變更會計估計

會計估計通常是因為經濟活動中的不確定因素產生的，企業(yè)進行估計時通常是以能取得的最新信息為基礎。常見的會計估計主要有公允價值計量的投資性房地產、交易性金融資產等的公允價值的確定，固定資產預計使用壽命、凈殘值以及折舊方法的確定，使用壽命有限的無形資產的預計使用壽命與凈殘值的確定等等。會計估計的變更通常是由于估計環(huán)境的改變，而且估計一般都是基于職業(yè)判斷和經驗來進行變更。會計估計一般采用未來適用法處理，通常影響變更的當期以及未來期間。也就是說，會計估計勢必會影響變更當期的會計利潤，從而實現企業(yè)的利潤平滑。

（三）調整遞延所得稅的確認

新的企業(yè)會計準則中所得稅會計處理采用資產負債表債務法，這種方法下企業(yè)的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債都是根據資產負債的賬面價值和計稅基礎的對比來確定的，進而遞延所得稅費用根據公式（遞延所得稅負債的期末余額-遞延所得稅負債的期初余額）-（遞延所得稅資產的期末余額-遞延所得稅資產期初余額）來確定，遞延所得稅費用的確定就必定會影響所得稅費用的金額，從而影響當期的凈利潤。因此企業(yè)很有可能通過調整企業(yè)的資產或負債的賬面價值來調控企業(yè)的所得稅費用金額，最終實現企業(yè)各期利潤的調控。

（四）改變收入費用確認時間

在我國，因為銷售發(fā)票管理的特殊性，通常收入的確認以銷售發(fā)票是否開具為判斷標準。在這種情況下，企業(yè)可以通過控制銷售發(fā)票的開具時間來改變企業(yè)銷售收入和成本的確認時間，從而實現改變企業(yè)利潤的確認期間。這種方法通常適用于年末、季末等時間點。比如說，某企業(yè)在2016年第四季度預估當年的利潤目標可以實現，而下一年度可能會由于經濟不景氣而出現利潤大幅度下降，該企業(yè)可以通過將2016年第四季度的銷售掛賬，且開票延遲到下個年度的第一季度，這樣就將上年度的利潤平滑到下一會計年度了。

四、案例分析

前文筆者對利潤平滑的主要手段進行了總結，以下以某A企業(yè)為例，結合相關會計數據，對上述利潤平滑的手段進一步分析。

（一）會計政策變更

A企業(yè)2014年年初將自有寫字樓出租給B公司，擬采用成本模式進行后續(xù)計量，該寫字樓在年初賬面價值為3，940萬元，預計使用年限為50年，預計凈殘值為40萬元，采用年限平均法計提折舊，持有期間未發(fā)生減值。2016年年初A公司能合理估計該寫字樓的公允價值，該寫字樓后續(xù)計量變更為公允價值模式，當日，該該寫字樓的公允價值為4，472萬元。A公司按凈利潤的10%提取法定盈余公積，使用的所得稅稅率為25%，轉換前稅法處理與會計相同。

2016年年初A公司的會計政策變更會計處理如下：

借：投資性房地產—成本4，472

投資性房地產累計折舊156

貸：投資性房地產3，940

遞延所得稅負債172

盈余公積51.6

利潤分配—未分配利潤464.4

倘若2016年A企業(yè)未變更該會計政策，該項投資性房地產對凈利潤的影響金額為-（3940-40）/50*（1-25%）=-58.5萬元。而從以上會計分錄能看出投資性房地產后續(xù)計量模式的變更導致2016年凈利潤變化464.4萬元。也就是說這一會計政策的變更與否直接導致A企業(yè)2016年的會計利潤增加522.9萬元。

（二）遞延所得稅的影響

承接上例，A企業(yè)從2016年起該寫字樓采用公允價值模式計量，公允價值的確定直接影響到企業(yè)的損益金額，從而影響利潤金額。2016年12月31日A企業(yè)根據職業(yè)經驗判斷該寫字樓的公允價值為4572萬元。A企業(yè)在2016年12月31日進行如下會計處理：

借：投資性房地產—公允價值變動

100

貸：公允價值變動損益100

借：所得稅費用44.5

貸：遞延所得稅負債44.5

從該會計處理能看出，該公允價值的變動對A企業(yè)的損益的影響金額為（100-44.5）=55.5萬元。其中遞延所得稅對損益造成的影響金額為-44.5萬元。

（三）會計估計變更

A企業(yè)的存貨按計劃成本計價，甲材料2015年的計劃單價為4，000元/kg，2016年年初結存甲材料的成本差異為20，000元，計劃成本為300，000元。A企業(yè)根據市場未來走勢以及職業(yè)經驗判斷甲材料未來的價格將走高，2016重新制定甲材料計劃單價為6，000元/kg，2016年1月甲材料的實際購買單價為5，500元/kg，實際購買數量為100kg。假設本月購入的甲材料全部加工成甲產成品對外銷售。

根據上述資料，可計算A企業(yè)甲材料2016年1月材料成本差異率=（20，000-50，000）/（300，000+600，000）≈-3.33%。計入甲產成品的甲材料成本=6，000*100*（1-3.33%）=580，020元。

倘若A企業(yè)2016年甲材料的計劃單價不重新估計，則2016年1月按照原來的計劃單價4，000元/kg計算的計入甲產品的甲材料成本=4，000*100+【1+（20，000+150，000）/（300，000+400，000）】= 497，142.86元。

將上述計算的兩個結果進行對比可發(fā)現，改變存貨的計劃單價，進而導致材料成本差異率變動，從而會影響計入產品的成本金額，最終實現企業(yè)利潤平滑。

（作者單位：江西財經職業(yè)學院）endprint