王一中

[提要] 隨著我國經(jīng)濟從高速增長向高質(zhì)量發(fā)展階段轉(zhuǎn)化，現(xiàn)代企業(yè)生產(chǎn)自動化和智能化程度越來越高，傳統(tǒng)成本核算方法的弊端也越來越明顯，已經(jīng)不能滿足現(xiàn)代企業(yè)成本管理的需求。作業(yè)成本法是一種新型的成本管理方法，能滿足現(xiàn)代企業(yè)對成本管理的需要。作業(yè)成本法在歐美國家已得到廣泛成功的應(yīng)用，但在我國的應(yīng)用還較少。本文對作業(yè)成本法的成本核算方法和現(xiàn)代企業(yè)生產(chǎn)方式進行分析，提出我國現(xiàn)代企業(yè)必須積極推行作業(yè)成本法。

關(guān)鍵詞：作業(yè)成本法；成本核算原理；生產(chǎn)方式

中圖分類號：F23 文獻標識碼：A

收錄日期：2017年10月23日

一、作業(yè)成本法的產(chǎn)生

作業(yè)成本法的思想起源于20世紀30年代末。1941年美國會計學(xué)家科勒在《會計論壇》雜志上發(fā)表論文，通過分析水力發(fā)電行業(yè)成本構(gòu)成的特點，首次對作業(yè)、作業(yè)賬戶設(shè)置等問題進行了討論，并提出每項作業(yè)都設(shè)置一個賬戶，形成了早期作業(yè)成本法的基本思想。

1971年美國會計學(xué)教授斯托布斯發(fā)表了《作業(yè)成本計算與投入產(chǎn)出會計》一書，對作業(yè)、成本、作業(yè)會計、作業(yè)投入產(chǎn)出系統(tǒng)等概念作了全面的闡述，他指出成本計算的對象應(yīng)該是作業(yè)，而不是完工產(chǎn)品，為作業(yè)成本法的研究打下了良好的理論基礎(chǔ)。

1984年美國會計學(xué)教授庫珀和卡普蘭兩位教授對作業(yè)成本法的現(xiàn)實意義、應(yīng)用程序、成本動因的選擇、成本庫的建立等重要問題進行了全面深入的分析探討，發(fā)表大量論文和專著，推動作業(yè)成本法的形成和完善，使作業(yè)成本法理論趨于成熟。

二、傳統(tǒng)成本計算方法的缺陷

傳統(tǒng)的成本計算方法包括完全成本法和變動成本法，他們是建立在“業(yè)務(wù)量是影響成本的唯一因素”的基礎(chǔ)之上的。特別是完全成本法，它要求將構(gòu)成產(chǎn)品成本的直接材料、直接人工、制造費用全部計入產(chǎn)品中。在傳統(tǒng)的成本計算方法中，直接成本可直接計入有關(guān)產(chǎn)品中，制造費用是間接費用，通常以產(chǎn)品的生產(chǎn)工時或產(chǎn)量為分配標準，分配給各產(chǎn)品。在工業(yè)化初期，大多數(shù)企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品技術(shù)含量不高，構(gòu)成產(chǎn)品成本的主要是直接材料和直接人工，制造費用只占很少一部分，制造費用的分配對成本的影響較少，即使制造費用分配不合理，對產(chǎn)品成本的扭曲也是微不足道的。

20世紀80年代以后，市場競爭日趨激烈。在西方發(fā)達國家，大量高新技術(shù)被廣泛應(yīng)用于生產(chǎn)領(lǐng)域，生產(chǎn)的自動化和智能化水平越來越高，企業(yè)的生產(chǎn)環(huán)境發(fā)生了根本性的變化，導(dǎo)致大量的勞動密集型產(chǎn)品和材料密集型產(chǎn)品轉(zhuǎn)換為資本技術(shù)密集型產(chǎn)品，許多人工被機器取代，直接材料和直接人工成本的比重大幅度下降，制造費用則大幅度提高。隨著企業(yè)生產(chǎn)方式的轉(zhuǎn)變，西方的現(xiàn)代企業(yè)紛紛改變成本核算方式，逐步采用作業(yè)成本法作為產(chǎn)品成本的計算方法。如果現(xiàn)代企業(yè)仍然采用傳統(tǒng)的成本計算方法分配制造費用，容易造成產(chǎn)品成本信息的嚴重扭曲。在激烈的市場競爭中，產(chǎn)品成本信息的嚴重扭曲將會導(dǎo)致企業(yè)錯誤地選擇產(chǎn)品經(jīng)營方向的嚴重后果，導(dǎo)致有些盈利產(chǎn)品，作出了被迫停產(chǎn)的決策；而有些虧損產(chǎn)品，卻作出了長期經(jīng)營下去的決策，從而使企業(yè)喪失了市場競爭力。

三、作業(yè)成本法基本原理

作業(yè)成本法的基本原理：先將產(chǎn)品的整個生產(chǎn)經(jīng)營活動劃分為若干項作業(yè)，以作業(yè)為成本計算的對象，建立作業(yè)成本賬戶，然后根據(jù)作業(yè)消耗資源的情況，計算出作業(yè)的成本費用，再根據(jù)作業(yè)動因?qū)⒆鳂I(yè)成本費用分配到產(chǎn)品中。其成本核算系統(tǒng)的主要概念有資源、作業(yè)、作業(yè)中心、成本動因、價值鏈分析等。

（一）資源。資源是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中必須消耗的經(jīng)濟要素。資源可以分為貨幣資源、主要材料、輔助材料、燃料和動力、人力資源、廠房和設(shè)備等。它是進行作業(yè)的物質(zhì)基礎(chǔ)。

（二）作業(yè)。作業(yè)是指企業(yè)為實現(xiàn)一定目的而必須消耗一定資源的生產(chǎn)經(jīng)營活動。這種活動可以作為企業(yè)管理和控制的單元。按照層次不同，作業(yè)可分為以下四類：

1、單位作業(yè)。指使單位產(chǎn)品受益的作業(yè)，即每生產(chǎn)一單位產(chǎn)品就需要重復(fù)一次的作業(yè)。如直接材料、直接人工。這種作業(yè)的成本與產(chǎn)量成正比例變動關(guān)系，如果產(chǎn)量增加一倍時，則直接成本也會增加一倍。

2、批量作業(yè)。指使一批產(chǎn)品受益的作業(yè)，即每生產(chǎn)一批產(chǎn)品就需要重復(fù)一次的作業(yè)。如機器設(shè)備調(diào)試準備、訂單處理、原料處理、產(chǎn)品批檢等。這類作業(yè)的成本與產(chǎn)品的批數(shù)成正比例變動關(guān)系，而與每批的產(chǎn)量無關(guān)。

3、產(chǎn)品作業(yè)。指企業(yè)為維持某一條生產(chǎn)線正常運轉(zhuǎn)而進行的作業(yè)。如產(chǎn)品開發(fā)與設(shè)計、產(chǎn)品生產(chǎn)安排、制造過程改善等。這種作業(yè)的成本與單位數(shù)量和批量無關(guān)，但與生產(chǎn)產(chǎn)品的品種數(shù)成比例變動關(guān)系。

4、生產(chǎn)能力作業(yè)。指為維持企業(yè)的總體生產(chǎn)能力和作業(yè)環(huán)境而發(fā)生的作業(yè)。如企業(yè)管理工作、意外事件處理、廠房維修、職工培訓(xùn)、塑造企業(yè)形象等。這類作業(yè)的成本主要取決于組織規(guī)模與管理結(jié)構(gòu)，與產(chǎn)量、批次、品種數(shù)無關(guān)。

（三）作業(yè)中心。作業(yè)中心是一些性質(zhì)相同的作業(yè)的集合。作業(yè)中心的劃分遵循同質(zhì)性原則，即性質(zhì)相同的作業(yè)歸并在一個作業(yè)中心。如果企業(yè)的作業(yè)流程比較清晰，且一個部門中的作業(yè)大多為同質(zhì)性作業(yè)，那么可將企業(yè)中的每個部門作為一個作業(yè)中心。對于某些跨部門的作業(yè)，可將這些同質(zhì)性相關(guān)作業(yè)從各部門中抽出，歸并形成新的作業(yè)中心。

（四）成本動因。成本動因理論是由美國會計學(xué)教授庫珀和卡普蘭于1987年在《成本會計怎樣系統(tǒng)地歪曲了產(chǎn)品成本》一文中提出來的。作業(yè)引起資源的消耗，成本動因就是引起作業(yè)成本發(fā)生和資源消耗的原因，是成本分配中必須考慮的因素。根據(jù)成本動因來分配成本，可獲得準確的產(chǎn)品成本信息。按照成本產(chǎn)生的原因不同，成本動因可分為資源動因和作業(yè)動因兩種形式。

1、資源動因。指與產(chǎn)品的資源消耗直接相關(guān)的成本影響因素。常用的資源動因有產(chǎn)品的產(chǎn)量、工人工時、機器工時等。資源消耗量直接決定著產(chǎn)品的生產(chǎn)量。形成產(chǎn)品的直接材料、直接人工、直接制造費用等生產(chǎn)成本通常按資源動因進行分配。endprint

2、作業(yè)動因。指以引起作業(yè)發(fā)生的原因作為成本影響的因素。常用的作業(yè)動因有生產(chǎn)準備次數(shù)、設(shè)備調(diào)整次數(shù)、生產(chǎn)批數(shù)、驗收次數(shù)、訂單數(shù)量等。為準確地計算作業(yè)的成本，一些間接費用必須按作業(yè)動因來分配。例如，在分配生產(chǎn)車間的設(shè)備調(diào)試費用時，必須考慮產(chǎn)品的品種和設(shè)備的調(diào)整次數(shù)等因素。

（五）價值鏈分析。在作業(yè)成本法下，按作業(yè)是否增值可分為增值性作業(yè)和非增值性作業(yè)。增值性作業(yè)是指增加產(chǎn)品價值量的作業(yè)。非增值性作業(yè)指不能增加產(chǎn)品最終價值的作業(yè)。傳統(tǒng)的成本會計對非增值性作業(yè)不進行計量和核算，而作業(yè)成本法對非增值性作業(yè)不但要進行計量和核算，而且還要進行價值鏈分析，以盡可能減少甚至消除非增值性作業(yè)，避免資源的浪費，挖掘降低產(chǎn)品成本的潛力。

四、作業(yè)成本法核算程序

根據(jù)作業(yè)成本法的基本思想，其核算程序主要包括以下幾個步驟：

（一）直接成本費用的歸集。直接成本包括直接材料、直接人工和其他直接費用。它易于直接追溯到產(chǎn)品上，其計算方法與傳統(tǒng)成本計算方法相同。

（二）作業(yè)和作業(yè)中心的確認。企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動可以劃分為各類作業(yè)。劃分過細、作業(yè)數(shù)過多，會使成本計算工作量過大。劃分過粗，會使成本計算結(jié)果的準確性下降。

（三）歸集作業(yè)的成本費用。作業(yè)要消耗資源，作業(yè)確定以后，就要以作業(yè)為成本核算對象，歸集作業(yè)所發(fā)生的各種費用。

（四）成本動因的確定。確定成本動因是作業(yè)成本法的核心內(nèi)容，是作業(yè)成本費用分配的關(guān)鍵，其正確性直接關(guān)系到作業(yè)成本法應(yīng)用的實際效果。一個企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動的復(fù)雜程度直接決定分析和選擇成本動因的難易程度，生產(chǎn)和銷售流程較為復(fù)雜或者部門較多的企業(yè)需要劃分的成本動因就較多。選擇成本動因時一般應(yīng)由企業(yè)專業(yè)技術(shù)人員、會計師等組成專門小組，對企業(yè)的各項作業(yè)進行認真分析和討論后再加以確定。

（五）作業(yè)成本費用的分配。作業(yè)的成本動因確定以后，計算出作業(yè)的成本費用分配率，然后根據(jù)各產(chǎn)品耗用的成本動因數(shù)量，計算出各產(chǎn)品應(yīng)分攤的成本費用金額。

（六）計算最終完工產(chǎn)品的成本。產(chǎn)品的總成本等于產(chǎn)品的直接費用加上應(yīng)分攤的各類作業(yè)成本。

五、作業(yè)成本法在我國的應(yīng)用

傳統(tǒng)的成本計算法對制造費用的分配比較簡單，主要適用于直接成本所占比重較大，間接費用與產(chǎn)品的生產(chǎn)工時、產(chǎn)量相關(guān)性較強，生產(chǎn)規(guī)模和生產(chǎn)批量較大的勞動密集型企業(yè)。為了提高成本信息的準確性，對于多品種小批量、生產(chǎn)工藝過程復(fù)雜，作業(yè)環(huán)節(jié)多且容易辨認，間接成本比重較大且與工時、產(chǎn)量相關(guān)性較低的資金技術(shù)密集型企業(yè)，顯然，應(yīng)該采用作業(yè)成本法計算。

我國大約從20世紀末開始從美國和歐洲發(fā)達國家引進作業(yè)成本法，并在少數(shù)企業(yè)中進行了適當?shù)膽?yīng)用。然而最終因為作業(yè)難以準確劃分，成本動因不容易確定、核算需要的人力物力投入大、領(lǐng)導(dǎo)重視度不夠等原因沒能夠普及推廣。作業(yè)成本法目前在我國還處在初級階段，需要進一步完善和發(fā)展。

近年來，我國的經(jīng)濟建設(shè)取得了巨大成就，企業(yè)的技術(shù)水平和管理水平提高也很快。隨著我國信息化產(chǎn)業(yè)和電子產(chǎn)業(yè)的高速發(fā)展，很多傳統(tǒng)的勞動密集型企業(yè)正在向資本技術(shù)密集型企業(yè)轉(zhuǎn)化，企業(yè)生產(chǎn)的自動化、智能化水平越來越高。同時，隨著我國居民生活水平的不斷提高，消費者的消費能力也越來越多樣化，為滿足顧客日新月異的個性化和多樣化需求，企業(yè)生產(chǎn)也從以規(guī)模經(jīng)濟為目標的大批大量生產(chǎn)方式向小批量多品種的生產(chǎn)方式轉(zhuǎn)化。因此，隨著企業(yè)生產(chǎn)方式的不斷進步，企業(yè)的成本核算方式也要與時俱進，在不斷完善傳統(tǒng)的成本計算方法的同時，應(yīng)積極推進作業(yè)成本法在企業(yè)的推廣普及工作，使企業(yè)的成本信息更準確、更完善。

我國經(jīng)濟正由高速增長階段轉(zhuǎn)向高質(zhì)量發(fā)展階段，目前正處在轉(zhuǎn)變生產(chǎn)方式、優(yōu)化經(jīng)濟結(jié)構(gòu)、轉(zhuǎn)換增長動力的關(guān)鍵期。隨著國家財會制度的不斷完善、企業(yè)管理水平的不斷提高、企業(yè)財會人員素質(zhì)的不斷提升，我國應(yīng)用作業(yè)成本法的宏觀環(huán)境也趨于成熟。因此，國家應(yīng)鼓勵企業(yè)積極采用先進的成本管理方法，積極試行作業(yè)成本法，積極尋找降低成本的途徑，努力提高企業(yè)的競爭力。

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