邢國平 楊廣水

執(zhí)行簡并稅率政策需完善的幾個問題

邢國平 楊廣水

《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于簡并增值稅稅率有關(guān)政策的通知》（財稅［2017］37號以下簡稱財稅［2017］37號）明確：“自2017年7月1日起，簡并增值稅稅率結(jié)構(gòu)，取消13%的增值稅稅率?！奔矗涸谫忂M(jìn)農(nóng)產(chǎn)品時不再允許憑收購發(fā)票和銷售發(fā)票按13%扣除率計算抵扣進(jìn)項稅了，同時在第二條明確“營業(yè)稅改征增值稅試點期間，納稅人購進(jìn)用于生產(chǎn)銷售或委托受托加工17%稅率貨物的農(nóng)產(chǎn)品維持原扣除力度不變?！奔矗杭{稅人購進(jìn)用于生產(chǎn)銷售或委托受托加工17%稅率貨物的農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項稅，仍按13%計算抵扣（2%部分被稱為加計扣除額），這顯然是在營改增試點期間對生產(chǎn)銷售或委托受托加工17%稅率貨物企業(yè)的支持，但在執(zhí)行過程中有幾個問題需要完善和解決。

一、加計扣除額的計算方法問題

財稅［2017］37號只明確了“維持原扣除力度不變”，但沒明確加計扣除額的計算方法，在執(zhí)行中會出現(xiàn)按不含稅計算和按含稅計算兩種情況：按不含稅計算，即直接按領(lǐng)用額乘以2%扣除；按含稅計算，即：將領(lǐng)用額先按11%換算成不含稅價，然后再乘以2%計算求得，筆者傾向按含稅計算。

二、取得3%增值稅專用發(fā)票其注明的稅款是否抵扣問題

財稅［2017］37號規(guī)定：“從按照簡易計稅方法依照3%征收率計算繳納增值稅的小規(guī)模納稅人取得增值稅專用發(fā)票的，以增值稅專用發(fā)票上注明的金額和11%的扣除率計算進(jìn)項稅額?！蹦敲窗l(fā)票上注明的3%的進(jìn)項稅額是否還允許抵扣沒有明確，執(zhí)行中容易引起爭議。筆者認(rèn)為應(yīng)當(dāng)在按11%的扣除率計算進(jìn)項稅額時，做進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出處理。

例如：甲工業(yè)加工企業(yè)從某按照簡易計稅方法依照3%征收率計算繳納增值稅的小規(guī)模納稅人購買農(nóng)產(chǎn)品一批,含稅價103萬元,取得稅務(wù)機關(guān)代開的增值稅專用發(fā)票,注明價款100萬元,稅額3萬元,應(yīng)提進(jìn)項稅額為100×11%=11（萬元）,成本為100-11+3=92（萬元），款項已通過銀行支付，增值稅專用發(fā)票已通過認(rèn)證。

三、納稅人取得農(nóng)產(chǎn)品發(fā)票抵扣的問題

財稅［2017］37號規(guī)定從適用簡易計稅方法依照3%征收率計算繳納增值稅的小規(guī)模納稅人，取得自開或者稅務(wù)部門代開的普通發(fā)票，是否允許繼續(xù)計提進(jìn)項稅額沒有明確。

財稅［2017］37號規(guī)定，除在“營業(yè)稅改征增值稅試點期間，納稅人購進(jìn)用于生產(chǎn)銷售或委托受托加工17%稅率貨物的農(nóng)產(chǎn)品維持原扣除力度不變”外，“納稅人購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品,取得一般納稅人開具的增值稅專用發(fā)票或海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書的，以增值稅專用發(fā)票或海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書上注明的增值稅額為進(jìn)項稅額；從按照簡易計稅方法依照3%征收率計算繳納增值稅的小規(guī)模納稅人取得增值稅專用發(fā)票的，以增值稅專用發(fā)票上注明的金額和11%的扣除率計算進(jìn)項稅額；取得（開具）農(nóng)產(chǎn)品銷售發(fā)票或收購發(fā)票的，以農(nóng)產(chǎn)品銷售發(fā)票或收購發(fā)票上注明的農(nóng)產(chǎn)品買價和11%的扣除率計算進(jìn)項稅額?！蓖瑫r還規(guī)定，《增值稅暫行條例》第八條第二款第（三）項和本通知所稱銷售發(fā)票，是指農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品適用免征增值稅政策而開具的普通發(fā)票。

《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于免征部分鮮活肉蛋產(chǎn)品流通環(huán)節(jié)增值稅政策的通知》（財稅［2012］75號）第三條關(guān)于“《增值稅暫行條例》第八條所列準(zhǔn)予從銷項稅額中扣除的進(jìn)項稅額的第（三）項所稱的‘銷售發(fā)票’，是指小規(guī)模納稅人銷售農(nóng)產(chǎn)品依照3%征收率按簡易辦法計算繳納增值稅而自行開具或委托稅務(wù)機關(guān)代開的普通發(fā)票”的規(guī)定同時廢止。也就是說：一般納稅人從適用簡易計稅方法依照3%征收率計算繳納增值稅的小規(guī)模納稅人取得自行開具或委托稅務(wù)機關(guān)代開的農(nóng)產(chǎn)品普通發(fā)票，包括增值稅普通發(fā)票和其他普通發(fā)票不再作為一般納稅人計提進(jìn)項稅的依據(jù)。

但財稅［2017］37號沒有直接明確，是從各條款的含義中分析出來的，況且還明確“納稅人從批發(fā)、零售環(huán)節(jié)購進(jìn)適用免征增值稅政策的蔬菜、部分鮮活肉蛋而取得的普通發(fā)票，不得作為計算抵扣進(jìn)項稅額的憑證”，似乎從適用簡易計稅方法依照3%征收率計算繳納增值稅的小規(guī)模納稅人，取得自行開具或委托稅務(wù)機關(guān)代開的農(nóng)產(chǎn)品普通發(fā)票還可以計提進(jìn)項稅。因此，目前大多數(shù)一般納稅人和適用簡易計稅方法依照3%征收率計算繳納增值稅的小規(guī)模納稅人，還不知道該文件有此含義，還在繼續(xù)取得和開具普通發(fā)票，況且只有在事后稅務(wù)人員檢查時才能發(fā)現(xiàn)，給一般納稅人購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品抵扣進(jìn)項稅帶來潛在風(fēng)險。因此，筆者建議既然是政策就應(yīng)該有明文規(guī)定，而不能用含義表示，希望盡早明確。

四、在《本期抵扣進(jìn)項稅額結(jié)構(gòu)明細(xì)表》中如何填報沒有明確

財稅［2017］37號下發(fā)后，《國家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整增值稅納稅申報有關(guān)事項的公告》（國家稅務(wù)總局公告2017年第19號）明確，購進(jìn)時按11%計提的進(jìn)項稅填入《增值稅納稅申報表附列資料（二）》（本期進(jìn)項稅額明細(xì)）第6行“農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票或者銷售發(fā)票”欄目；領(lǐng)用時按2%計算的加計扣除額填入第8a行“加計扣除農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項稅額”欄目。但沒有明確在《本期抵扣進(jìn)項稅額結(jié)構(gòu)明細(xì)表》中如何填報，有人建議把這部分加計扣除額填入《本期抵扣進(jìn)項稅額結(jié)構(gòu)明細(xì)表》的第4行“13%稅率的進(jìn)項”欄目，但“金額”沒法填：按實際領(lǐng)用額填，不但與以前申報的金額重復(fù)，該表自動計算的稅額也不對（不符合邏輯）；將按2%計提的加計扣除額填入稅額欄，自動計算的“金額”也與以前申報的金額重復(fù)，因此，建議盡早明確。

五、對6月30前取得的發(fā)票如何計提進(jìn)項稅有待明確

財稅［2017］37號明確從2017年7月1日起執(zhí)行，但沒有明確對取得2017年6月30日以前的發(fā)票如何處理。筆者認(rèn)為依照增值稅專用發(fā)票認(rèn)證抵扣政策和以往的慣例，一般納稅人取得的在2017年6月30日前按13%稅率開具的增值稅專用發(fā)票，可在現(xiàn)行規(guī)定的抵扣時間內(nèi)認(rèn)證抵扣進(jìn)項稅；從按照簡易計稅方法依照3%征收率計算繳納增值稅的小規(guī)模納稅人取得的在2017年6月30日前按3%稅率開具的增值稅專用發(fā)票，應(yīng)在現(xiàn)行規(guī)定的抵扣時間內(nèi)認(rèn)證、并按注明的稅款申報抵扣進(jìn)項稅，不得按11%的扣除率計算抵扣；取得的在2017年6月30日前開具的收購發(fā)票或者銷售發(fā)票（包括從按照簡易計稅方法依照3%征收率計算繳納增值稅的小規(guī)模納稅人取得自行開具或其委托稅務(wù)機關(guān)代開的普通發(fā)票），可按原政策13%的扣除率計算抵扣進(jìn)項稅，時間應(yīng)限定在8月31日以前。不過國家稅務(wù)總局也應(yīng)予明確。