（副教授）

新政府補助準則的亮點及其對企業(yè)納稅的影響

王建華（副教授）

修訂后的《企業(yè)會計準則第16號——政府補助》從經(jīng)濟業(yè)務(wù)的實質(zhì)出發(fā)，新增了對政府補助特征的描述，明確了政府補助與營業(yè)收入的區(qū)分、其他收益與營業(yè)外收入的區(qū)分，引入了凈額法，使得政府補助的會計核算更加科學，更符合會計實務(wù)的需求，有利于企業(yè)提高財務(wù)報表列報質(zhì)量和會計信息透明度，更好地適用稅收優(yōu)惠政策。

政府補助；會計處理方法；其他收益；凈額法

2017年5月23日，財政部印發(fā)了新修訂的《企業(yè)會計準則第16號——政府補助》（以下簡稱“新準則”），并自6月12日起施行。2006年舊準則發(fā)布實施后，企業(yè)取得的來自政府的經(jīng)濟資源種類越來越多，性質(zhì)越來越復雜，會計處理越來越困難，對企業(yè)的財務(wù)成果列報和稅收優(yōu)惠政策適用帶來了一定的負面影響。為滿足會計實務(wù)操作的需要，提高財務(wù)報表列報質(zhì)量和會計信息透明度，引導企業(yè)更好地適用稅收優(yōu)惠政策，并與國際會計準則持續(xù)趨同，財政部適時修訂了政府補助準則。

一、新準則的亮點

1.對新準則修訂補充內(nèi)容的點評。與舊準則相比，新準則做了多處修訂補充，并新增了有關(guān)政府補助特征的描述和財政貼息資金會計處理的內(nèi)容，詳見下頁表。

從表中內(nèi)容可以看出，新準則的亮點主要有政府補助與營業(yè)收入的區(qū)分、凈額法的引入、其他收益與營業(yè)外收入的區(qū)分。

2.正確區(qū)分政府補助與營業(yè)收入，提高營業(yè)收入核算的準確性。為支持產(chǎn)業(yè)升級和新興產(chǎn)業(yè)發(fā)展，推進供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革，政府通過財政轉(zhuǎn)移給企業(yè)的經(jīng)濟資源，有些是購買企業(yè)的商品或服務(wù)，與企業(yè)銷售商品或提供服務(wù)等活動密切相關(guān)，屬于企業(yè)銷售商品或服務(wù)的對價或?qū)r的組成部分。這些經(jīng)濟資源不符合政府補助的無償性要求，然而舊準則沒有明確規(guī)定應(yīng)當如何對其進行會計處理，雖然《可再生能源電價附加有關(guān)會計處理規(guī)定》（財會［2012］24號）和《財政部關(guān)于做好執(zhí)行企業(yè)會計準則的企業(yè)2012年年報工作的通知》（財會［2012］25號）中有作為營業(yè)收入核算的條款，但很多企業(yè)不敢比照處理。

例如，甲上市公司受政府委托進口某種特殊材料，再按國家限定的銷售價格銷售給國內(nèi)生產(chǎn)企業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)品。甲公司的進銷差價損失由財政予以返還，返還金額以加權(quán)平均采購成本加上一定比率的銷售毛利、減去銷售價格的差額，再乘以銷售給生產(chǎn)企業(yè)的數(shù)量計算。這筆返還款項顯然不具備“無償性”，屬于甲公司銷售進口材料對價的組成部分，但甲公司通常都將其計入營業(yè)外收入，從而導致了公司經(jīng)營業(yè)務(wù)負毛利和較大金額的營業(yè)外收入，使企業(yè)的經(jīng)營成果列報和實際情況不符。因此新準則第五條新增了從政府取得的經(jīng)濟資源適用《企業(yè)會計準則第14號——收入》（CAS 14）等準則的情形，從而將政府補助與營業(yè)收入嚴格區(qū)分開來。自此，企業(yè)對其來源于政府的經(jīng)濟資源，應(yīng)根據(jù)新準則第三條和第五條的規(guī)定，從形式和實質(zhì)上進行詳細分析判斷，按實質(zhì)重于形式的要求，將確定符合政府補助的部分按新準則進行會計處理，將確定符合CAS 14等準則的部分確認為營業(yè)收入，從而準確地反映企業(yè)真實的營業(yè)收入。

3.正確區(qū)分總額法與凈額法，提高相關(guān)資產(chǎn)、營業(yè)成本項目核算的準確性。新、舊準則都將政府補助劃分為“與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助”和“與收益相關(guān)的政府補助”兩類，但舊準則只允許企業(yè)采用總額法進行會計處理，而新準則允許企業(yè)采用總額法或凈額法進行會計處理。所謂總額法，就是將政府補助全額確認為收益；所謂凈額法，就是將政府補助作為相關(guān)資產(chǎn)的賬面價值、相關(guān)成本費用或損失、相關(guān)借款費用的扣減。引入凈額法是為了使我國會計準則與國際會計準則趨同，便于企業(yè)按照經(jīng)濟業(yè)務(wù)的實質(zhì)進行會計處理，以真實地反映企業(yè)實際的相關(guān)資產(chǎn)折舊、相關(guān)成本費用、相關(guān)借款的融資成本，從而提高相關(guān)資產(chǎn)和營業(yè)成本項目核算的準確性。當然，企業(yè)按照會計準則的規(guī)定，對某項政府補助選擇總額法或凈額法后，應(yīng)當對該項業(yè)務(wù)一貫地運用該方法，不得隨意變更。

新、舊準則變化內(nèi)容點評表

4.正確區(qū)分其他收益與營業(yè)外收入，提高其他收益核算的準確性。政府補助的無償性決定了其應(yīng)當被最終計入損益而非被直接計入所有者權(quán)益。但由于損益分為營業(yè)利潤和營業(yè)外收支兩部分，這就產(chǎn)生了政府補助是計入營業(yè)利潤還是營業(yè)外收入的問題。舊準則通過相應(yīng)的《企業(yè)會計準則講解（2010）》要求企業(yè)將收到的政府補助最終都計入營業(yè)外收入。但是在實務(wù)中，企業(yè)收到的政府補助大多數(shù)都與企業(yè)的日?；顒樱ㄈ粘；顒拥亩x參見CAS 14）相關(guān)，即大多數(shù)都屬于營業(yè)利潤范疇，一律計入營業(yè)外收入的規(guī)定不利于企業(yè)（特別是上市公司）準確列報其日?；顒咏?jīng)營成果，尤其是上市公司的“基本每股收益扣除”指標列報，給投資者的分析決策帶來了很大的影響。因此，新準則第十一條規(guī)定，企業(yè)收到的政府補助確認為收益的，應(yīng)判斷是否與日?；顒酉嚓P(guān)：相關(guān)的，除沖減相關(guān)成本費用外，應(yīng)計入其他收益；不相關(guān)的，才可計入營業(yè)外收支。從而使企業(yè)得以準確核算其他收益和營業(yè)外收益。

從上述分析可以看出，新準則將舊準則籠統(tǒng)確認為營業(yè)外收入的政府經(jīng)濟資源分別還原至其他相關(guān)項目，因此，新準則的實施將正面影響企業(yè)財務(wù)報表相關(guān)項目及相應(yīng)的財務(wù)指標（如營業(yè)收入、營業(yè)利潤、營業(yè)外收入、所得稅費用、資產(chǎn)總額、負債總額、基本每股收益、基本每股收益扣除等）的列報，有利于取得政府經(jīng)濟資源的企業(yè)更加科學、合理地反映其真實經(jīng)營狀況和經(jīng)營成果，解決了舊準則使企業(yè)成本費用或損失、營業(yè)外收入同時虛增導致資產(chǎn)、收入、成本費用、利潤失真的問題，避免了利潤表中營業(yè)利潤虧損和較大金額營業(yè)外收入同時出現(xiàn)的尷尬狀況。尤其是各類上市公司和正處于IPO過程中的公司，其“基本每股收益扣除”指標將更加客觀、真實，從而使會計信息更加公允、可靠。如前述甲公司，若按舊準則核算收到的政府財政返還款，則其利潤表中營業(yè)利潤將為負數(shù)，雖然每股收益為正數(shù)，但“基本每股收益扣除”指標將為負數(shù)，這樣就不能真實地反映企業(yè)的實際經(jīng)營情況。

更為重要的是，新準則將從政府取得的經(jīng)濟資源按經(jīng)濟業(yè)務(wù)的實質(zhì)賦予多渠道的會計處理方法，這會使科技創(chuàng)新先導型企業(yè)和依靠科技創(chuàng)新促進行業(yè)技術(shù)發(fā)展的企業(yè)放下“營業(yè)外”的包袱，更好地享受稅收優(yōu)惠政策，為未來而創(chuàng)新，更好地體現(xiàn)其內(nèi)在價值，提升核心競爭力；同時還將促進更多優(yōu)秀科技創(chuàng)新型企業(yè)承擔科技創(chuàng)新攻關(guān)項目，形成政府和企業(yè)促進科技創(chuàng)新的良性互動。

二、新準則對企業(yè)納稅的影響

新準則實施后，對企業(yè)納稅的影響仍涉及兩個方面：一是對企業(yè)取得的來源于政府的經(jīng)濟資源本身適用稅收政策的影響；二是會計處理結(jié)果對納稅的影響。由于自新準則發(fā)布到現(xiàn)在，相關(guān)的稅收政策沒有發(fā)生變化，即除符合《關(guān)于中央財政補貼增值稅有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2013年第3號）、《關(guān)于財政性資金、行政事業(yè)性收費、政府性基金有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財稅［2008］151號）和《關(guān)于專項用途財政性資金企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財稅［2011］70號）規(guī)定不繳納增值稅、企業(yè)所得稅的外，企業(yè)取得政府的經(jīng)濟資源，在當期均應(yīng)按規(guī)定繳納相應(yīng)的增值稅、企業(yè)所得稅。因此，下面主要分析第二個影響。

1.對遞延所得稅資產(chǎn)的影響。與舊準則相比，由于新準則允許企業(yè)選擇凈額法將收到的政府補助（扣除應(yīng)交的增值稅）沖減相關(guān)資產(chǎn)賬面價值，或沖減相關(guān)借款費用，使得相關(guān)資產(chǎn)的期末賬面價值小于計稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生了可抵扣暫時性差異，即在收到政府補助的當期增加了遞延所得稅資產(chǎn)。在后續(xù)期間，企業(yè)應(yīng)按《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》的要求，在相關(guān)資產(chǎn)使用壽命內(nèi)，按期轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)。

2.對適用企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的影響。與舊準則相比，由于新準則規(guī)定企業(yè)適用CAS 14的情形，允許企業(yè)選擇凈額法進行會計處理，要求企業(yè)采用合理、系統(tǒng)的方法攤銷與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助確認的遞延收益，要求企業(yè)將與日?；顒酉嚓P(guān)的政府補助計入其他收益或沖減相關(guān)成本費用，要求企業(yè)將直接收到的財政貼息沖減相關(guān)借款費用，使得企業(yè)的營業(yè)收入可能增加，或者收入總額可能減少，相應(yīng)地主營業(yè)務(wù)收入占收入總額的比例可能提高，從而使得企業(yè)可以更好地適用企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策。

（1）有利于企業(yè)享受西部大開發(fā)戰(zhàn)略稅收優(yōu)惠政策。根據(jù)《關(guān)于深入實施西部大開發(fā)戰(zhàn)略有關(guān)稅收政策問題的通知》（財稅［2011］58號），在2020年年底前，符合條件的企業(yè)若主營業(yè)務(wù)收入占收入總額70%以上的，減按15%的稅率繳納企業(yè)所得稅。然而按照舊準則的規(guī)定，西部地區(qū)企業(yè)取得的來自政府的經(jīng)濟資源屬于企業(yè)銷售商品或提供服務(wù)對價范疇，或與企業(yè)日?；顒用芮邢嚓P(guān)的，諸如新能源汽車價格補貼、財政撥款、稅收返還、財政貼息等，被核算為營業(yè)外收入，因而造成了主營業(yè)務(wù)收入虛減、營業(yè)外收入虛增，使企業(yè)可能滿足不了“主營業(yè)務(wù)收入占收入總額70%以上”的條件，從而使企業(yè)不能享受相應(yīng)的稅收優(yōu)惠政策而增加了稅負。顯然，新準則解決了營業(yè)外收入虛增的問題，為西部地區(qū)企業(yè)發(fā)展乃至整個地區(qū)的經(jīng)濟發(fā)展、“一帶一路”的建設(shè)提供了制度支持。

（2）有利于企業(yè)享受廣東橫琴、福建平潭、深圳前海自貿(mào)區(qū)稅收優(yōu)惠政策。根據(jù)《關(guān)于廣東橫琴新區(qū)、福建平潭綜合實驗區(qū)、深圳前海深港現(xiàn)代化服務(wù)業(yè)合作區(qū)企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策及優(yōu)惠目錄的通知》（財稅［2014］26號），在2020年年底前，符合條件的企業(yè)若主營業(yè)務(wù)收入占收入總額70%以上的，減按15%的稅率繳納企業(yè)所得稅。同理，新準則有利于企業(yè)享受這一稅收優(yōu)惠政策。

（3）有利于企業(yè)享受業(yè)務(wù)招待費和廣告業(yè)務(wù)宣傳費稅前限額扣除政策。根據(jù)現(xiàn)行企業(yè)所得稅政策規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費支出，按照發(fā)生額的60%扣除，但最高不得超過當年銷售（營業(yè)）收入的5‰；企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出，除另有規(guī)定外，不超過當年銷售（營業(yè)）收入15%的部分準予扣除，超過部分，準予結(jié)轉(zhuǎn)以后納稅年度扣除。因此，對于從政府取得的經(jīng)濟資源屬于企業(yè)銷售商品或提供服務(wù)對價范疇的企業(yè)，由于按新準則規(guī)定從原計入營業(yè)外收入改為計入營業(yè)收入，有可能因扣除限額提高而增加了業(yè)務(wù)招待費和廣告業(yè)務(wù)宣傳費的稅前扣除金額，從而降低了稅負，增加了企業(yè)的稅后利潤。

除上述三類情況外，還有個別與銷售（營業(yè)）收入指標相關(guān)的企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策，如國家需要重點扶持的高新技術(shù)企業(yè)減按15%的稅率征稅，輕工、紡織、機械、汽車等四個領(lǐng)域重點行業(yè)企業(yè)新購進的固定資產(chǎn)允許縮短折舊年限或采取加速折舊方法，集成電路生產(chǎn)企業(yè)的生產(chǎn)設(shè)備可適當縮短折舊年限等。很顯然，對于取得政府的經(jīng)濟資源屬于銷售商品或提供服務(wù)對價范疇的企業(yè)而言，新準則的實施有利于其更好地適用相應(yīng)的稅收優(yōu)惠政策。

需要注意的是，企業(yè)取得的除中央財政補貼（免繳增值稅）外的來源于政府的經(jīng)濟資源是否要繳納增值稅，在實務(wù)中歧義頗大，各地稅務(wù)機關(guān)也是有征稅或不征稅兩種做法。產(chǎn)生歧義的源頭是《增值稅暫行條例》和《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅［2016］36號）附件1《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》對“銷售額”的規(guī)定不同，前者明確的是“向購買方收取的全部價款和價外費用”，后者明確的是“發(fā)生應(yīng)稅行為取得的全部價款和價外費用”。特別是對《關(guān)于中央財政補貼增值稅有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2013年第3號）的解讀，強調(diào)了“價款支付方”不同于“購買方”，卻未明確公告只適用于銷售貨物，加大了歧義。

稅務(wù)機關(guān)確定征稅與不征稅時考慮的是相應(yīng)的執(zhí)法風險，征稅的風險在于納稅人取得來源于政府的經(jīng)濟資源名目繁多，且支付方與購買方不是同一人，難以與增值稅政策規(guī)定相符。不征稅的風險在于：①不屬于“中央財政補貼”；②納稅人的銷項稅額與抵扣的進項稅額不匹配；③對類似的納稅人來說不公平。據(jù)筆者了解，目前國家稅務(wù)總局相關(guān)業(yè)務(wù)部門已經(jīng)注意到增值稅政策的前后不一、實務(wù)中存在的歧義和征稅與不征稅的執(zhí)法風險，可能很快會出臺新的規(guī)定予以明確。因此，取得政府經(jīng)濟資源的納稅人一方面要與主管稅務(wù)機關(guān)積極溝通，降低稅務(wù)風險，另一方面要密切關(guān)注政策變化情況。

財政部會計司編寫組.企業(yè)會計準則講解（2010）［M］.北京：人民出版社，2010.

中國注冊會計師協(xié)會.注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導教材——會計［M］.北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2017.

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柴雯春.政府補助準則修訂對企業(yè)享受稅收優(yōu)惠政策的影響［J］.經(jīng)濟縱橫，2017（7）.

F234

A

1004-0994（2017）34-0110-4

國家稅務(wù)總局稅務(wù)干部進修學院，江蘇揚州225007