（副教授）

北宋《元祐會計錄》考論

楊忠偉（副教授）

《元祐會計錄》由北宋元祐年間戶部尚書李常帶領(lǐng)侍郎蘇轍、韓宗道等人編訂，由李常的繼任者韓忠彥率隊向朝廷匯報編訂完成。當(dāng)局編撰此書既是為了掌握當(dāng)時的經(jīng)濟狀況，力圖緩解財政緊張的局面，也是對王安石經(jīng)濟變法舉措進行反思。作為宋代最有影響的會計史書，它裁減浮費以節(jié)省開支的思想，以及革除王安石變法的弊端的主張，值得現(xiàn)代會計學(xué)者探討研究。

元祐會計錄；會計史；財政；北宋

我國繼唐代李吉甫編纂的《元和國計簿》之后，在宋代出現(xiàn)了另一類體現(xiàn)國家財政收支狀況的財計文獻——會計錄。會計錄是一種“匯錄有各種財政統(tǒng)計數(shù)字并附有分析說明文字的著作”。它是在政治或經(jīng)濟發(fā)展的推動下，由國家財政主管機構(gòu)于特定年份編制，以年度財政資料（包括地方的戶籍和收支賬簿等）為基礎(chǔ)，按照一定的體例進行整理歸類，并加以相應(yīng)的會計分析，以此來指導(dǎo)國家調(diào)控宏觀經(jīng)濟和保證政府財政的正常運轉(zhuǎn)。宋代的會計錄很多，最早的是丁謂主編的《景德會計錄》，往下陸續(xù)有《祥符會計錄》《慶歷會計錄》《皇祐會計錄》《元祐會計錄》《紹興會計錄》《紹熙會計錄》等。然而，這些會計錄都沒有完整版本流傳下來。近三十年來，知名的經(jīng)濟史學(xué)者們在各自代表性著作中，雖然對宋代會計錄都有所涉及，但多是立足于宏觀層面，探討共性問題。如郭道揚的《中國會計史稿》、汪圣鐸的《兩宋財政史》、葛家澎與余緒英等的《會計史》等，它們多圍繞著會計錄的編訂目的、總體結(jié)構(gòu)框架、材料來源和抽樣依據(jù)、經(jīng)濟資料價值等展開論述與分析，但對各部具體會計錄與時代的密切關(guān)系以及與編訂者經(jīng)濟思想間關(guān)系的研究則略顯薄弱。在宋代會計錄中，相關(guān)文字存留較多的是《元祐會計錄》，這為研究該書提供了便利，對其他會計錄的研究具有示范意義，而且該會計錄是在承接王安石變法之后的重要歷史節(jié)點上產(chǎn)生的，因此就更有研究的必要了。

一、《元祐會計錄》的編訂者和編訂時間

關(guān)于本書的編訂者，在史料記載中有一些出入。南宋學(xué)者王應(yīng)麟在《玉?！分姓f：“（元祐）二年七月戶部言三司即今戶部之職，自景德、皇祐、治平、熙寧并修會計錄。事目類分，出納具見，宜復(fù)講修，以備觀覽。詔可。三年閏十二月庚戌，戶部尚書韓忠彥、侍郎蘇轍、韓宗道等言編成《元祐會計錄》……李常傳有《元祐會計錄》三十卷?！痹谶@則史料中，先說“戶部尚書韓忠彥、侍郎蘇轍、韓宗道等言編成《元祐會計錄》”，后又說“李常傳有《元祐會計錄》三十卷”，由此大略可以推知李常應(yīng)是編訂的發(fā)起組織者，而韓忠彥等三人所充當(dāng)?shù)慕巧珓t有待查證。該書中又載：“紹興五年，殿中侍御史張絢言……‘國家景德、皇祐，皆有會計錄，至治平、熙寧間，亦有此書。其后，蘇轍又仿其法，作《元祐會計錄》’”，又把主持者換成了蘇轍。繼《玉?！肥壮螅笫捞峒啊对v會計錄》的主持編訂者時，或稱李常，或稱蘇轍，而以蘇轍為多見。究竟哪種說法合理呢？

宋代會計錄的編訂機構(gòu)，元豐改制前為三司（鹽鐵、戶部、度支三部門的合稱），《景德會計錄》由三司使丁謂主編，《祥符會計錄》由三司使林特主編，《皇祐會計錄》由三司使田況主編，《治平會計錄》由三司使韓絳主編，皆襲此例。元豐改制后，三司撤銷，編訂工作改由戶部負(fù)責(zé)。戶部官員設(shè)置依次為尚書一名、侍郎一至三名。查檢《宋史》，上述數(shù)人的任職經(jīng)歷中，有如下信息：

“（李常）哲宗立，改吏部，進戶部尚書?！?/p>

“（韓忠彥）元祐中，招為戶部尚書。”

“（蘇轍）元祐元年，為右司諫……進戶部侍郎?！?/p>

“（韓）綜子宗道，歷官至戶部侍郎。”

可知，李常、韓忠彥都曾任過戶部尚書，蘇轍、韓宗道曾任過戶部侍郎。但具體任職時間，《宋史》所載不詳。再翻檢《續(xù)資治通鑒長編》，有如下記載：

“（元祐元年三月）吏部侍郎李常為戶部尚書?！?/p>

“（元祐二年十一月）中書舍人蘇轍為戶部侍郎?！?/p>

“（元祐三年四月）朝散大夫、太府卿韓宗道為權(quán)戶部侍郎?！?/p>

“（元祐三年九月）戶部尚書李常為御史中丞?！?/p>

“（同月）知定州、樞密直學(xué)士韓忠彥為戶部尚書?！?/p>

兩書對照，蘇轍、韓宗道在編訂《元祐會計錄》時，都是侍郎一職，會承擔(dān)具體的編撰任務(wù)。而在戶部尚書任上，李常是韓忠彥的前任。秦觀在《李公行狀》中說：“李常字公擇，年六十四……暴卒于傳舍，實元祐五年二月二日也?！薄端问贰ろn忠彥傳》中說：“（韓忠彥）卒年七十二?！保ㄇ澹┊呫洹独m(xù)資治通鑒》中說：“（徽宗大觀三年）宣奉大夫致仕、儀國公韓忠彥卒?！庇纱丝芍畛］^韓忠彥年長11歲，所以，韓忠彥在50歲時由地方任上入京，升遷主政戶部，接任61歲的離職者李常，在年齡上看也合乎情理。因此，《元祐會計錄》應(yīng)是李常任戶部尚書時主持編訂，由繼任者韓忠彥帶領(lǐng)屬下向朝廷匯報完成。在此之前，《治平會計錄》由三司使蔡襄編撰、繼任者韓絳呈獻，已經(jīng)提供了先例。雖然李常是《元祐會計錄》名義上的負(fù)責(zé)人，但蘇轍則是實際組織者。蘇轍生于宋仁宗寶元二年，較李常年輕12歲，且早年曾為李常屬下，頗受李常的賞識。他不但有政治眼光，作為“唐宋八大家”之一，還有非常扎實的文字功底。因此，蘇轍組織編訂《元祐會計錄》不但是職責(zé)所在，而且他完成該項任務(wù)也能舉重若輕，由他來寫作《元祐會計錄敘》這篇舉足輕重的文章更是義不容辭。后人往往把蘇轍看作是編訂的主持者，也就不足為怪了。

關(guān)于《元祐會計錄》的編訂時間，《玉?！分杏涗?，該會計錄醞釀于元祐元年四月，啟動于元祐二年七月，完成于元祐三年年末。《蘇轍年譜》中亦說：“（元祐四年三月）壬戌略前，轍有《乞裁損浮費札子》；壬戌略后，有《再論裁損浮費札子》。時《元祐會計錄》編成?！痹诒彼沃T部會計錄中，《元祐會計錄》耗時相對較長，主要原因是國家的財政管理機制發(fā)生了變化。戶部取代三司是宋朝財政史上的大事件，因為戶部的財政管理職權(quán)較之三司大為縮小，在編訂會計錄時，材料的收集及與其他部門協(xié)調(diào)的難度更大，這對會計錄的編訂內(nèi)容、形式及流程都產(chǎn)生了相應(yīng)的影響?！对v會計錄》作為三司改制后的第一部會計錄，也是宋代會計錄發(fā)展過程中的轉(zhuǎn)折點。

二、編訂《元祐會計錄》的背景動機

宋代編訂會計錄最主要的目的就是為執(zhí)政者提供各項財政收支數(shù)據(jù)，其中包括橫向的數(shù)據(jù)統(tǒng)計和縱向的數(shù)據(jù)比較，這有助于執(zhí)政者掌握國家的宏觀經(jīng)濟狀況，進而確定國家經(jīng)濟決策。會計錄中包含的各項財政制度和措施，還可以為執(zhí)政者提供參考，尋求增收節(jié)支的有效途徑。當(dāng)然，不同時期的會計錄又有各自的時代特色，比如宋真宗時期，國家財力較為充實，但丁謂為了迎合宋真宗的鋪張浪費之心，作《景德會計錄》時，側(cè)重于表明國庫充盈，打消了宋真宗對財力不足的憂慮，開始大肆揮霍。宋仁宗以后，隨著軍費、俸祿、賞賜大增，恩蔭人數(shù)增多，加之天災(zāi)歉收，以及對外戰(zhàn)敗后的歲幣等原因，財政形勢逐漸惡化，所以自田況《皇祐會計錄》以后，歷朝再修訂會計錄時，開始重視尋找開源節(jié)流的辦法，促進財政的收支平衡。

關(guān)于《元祐會計錄》的編訂動機，蘇轍在《元祐會計錄敘》中說，從丁謂開始，宋朝幾次編訂會計錄：“首尾八十余年，本末相授，有司得以居今而知昔。參酌同異，因時施宜，此前人作書之本意也”。即認(rèn)為其有助于執(zhí)政者全面了解經(jīng)濟形勢，進而進行政策層面的宏觀調(diào)控。接著他回溯大宋建國以來的經(jīng)濟態(tài)勢變化。建國之初，雖然國土不廣，租賦不豐，財政收入有限，但因為由國家負(fù)責(zé)日常費用及俸祿的貴族官僚數(shù)量有限，而且士卒數(shù)量雖有限但戰(zhàn)斗力極強，避免了龐大的軍費開銷，所以財政方面尚較為寬裕。等到宋真宗時期，因為大興祭祀、大建土木，國庫消耗極大。宋仁宗時，因為與西夏發(fā)生戰(zhàn)事，不得已增加軍隊數(shù)量，導(dǎo)致軍費劇增，加之貴族特權(quán)階層數(shù)量增加，官僚隊伍日益龐大，財政方面更加捉襟見肘了。宋神宗即位，為富國強兵，任用王安石，雷厲風(fēng)行地推行了一系列舉措，雖然短期內(nèi)充實了國家財政，但也給中下層百姓的生活帶來了極大困擾，也破壞了國家經(jīng)濟長期向好發(fā)展的基礎(chǔ)，加之邊境戰(zhàn)事頻繁，軍費日增，國庫財政日益窘迫。到了元祐時期，因為邊備不能松懈，加之天災(zāi)不斷，財政匱乏將會影響到大宋的基業(yè)。因此修此會計錄，希望決策者了解天下的財政收支，解決目前財政匱乏的問題。

《元祐會計錄》的編訂初衷，從條目安排上也有體現(xiàn)。宋代會計錄的編撰，其中所列條目及安排的順序，也反映了編訂者對當(dāng)下經(jīng)濟狀況的一些考量。比較北宋現(xiàn)存資料較多的《景德會計錄》《皇祐會計錄》《元祐會計錄》的條目安排，列簡表如下：

景德、皇祐、元祐會計錄條目安排簡表

編撰《景德會計錄》時，國家財政狀況較好，條目中前三項都是指收入，其中列“郡縣”一項，說明自建朝至今，荒地的開墾在財政收入方面發(fā)揮了重要作用。在兩項支出中列“祿食”一項，說明它是政府開支的重要項目。而且，為了迎合宋真宗大興土木的心意，該會計錄還特意在“郡縣”條目之后，“以宮館祠宇，附贅其下”。《皇祐會計錄》中，收入列了兩項，支出則列了三項，說明國家財政漸趨緊張。在收入項目中減去了“郡縣”，說明荒地已大致開墾完畢，這方面已不可能帶來多少收入。加之宋仁宗崇尚節(jié)儉，不熱衷于興建宮室，《景德會計錄》中附錄的“宮館祠宇”亦皆刪去，不再記載。在支出項目中，“祿賜”仍占有重要比例，而且還增列了“儲運”一項，“至于糧芻運饋，國之大計，故特為儲運一篇，以輔其闕”，對會計錄而言，內(nèi)容更為全面，強調(diào)了財賦儲存與運輸在財政管理中的重要地位，尤其因為此時宋朝在西部、北部邊境屢有戰(zhàn)事發(fā)生，所以財賦以及軍需物資的儲存與運輸，意義更為重大，相關(guān)的交通及運輸費用自然增加，這也更體現(xiàn)了時代特色?！对v會計錄》編撰時則改變了此前把“戶賦”放在首位的做法，將“收支”列于首位，通過兩相對照，突出財政支出不足的壓力和由此帶來的潛在危機。后列的“附見在通表”借鑒了當(dāng)時較為通行的“四柱結(jié)算法”（簡稱“四柱法”），更能直觀地反映財政危機的嚴(yán)重程度。財政的入不敷出關(guān)系到國家的興衰存亡，而在元祐之前，這種情況尚未達到如此嚴(yán)重的程度。

《元祐會計錄》的編訂更有它獨特的政治背景，即宋哲宗剛剛即位之時，實際是高太后主政。北宋自建國后至神宗即位，雖然號稱“百年無事”，但各種社會危機卻都在潛孳暗漲，為了謀求“富國強兵”，宋神宗在位時，起用以王安石為首的新黨，進行變法。王安石變法之初，使國家的財政收入渠道有了很大的增加，其中免役法和青苗法為國家聚財?shù)男Ч罴?。但因為變法操之過急加之用人不當(dāng)，給地方財政和百姓都帶來了很多困擾，這遭到了以司馬光為首的舊黨的不滿和抵制，但因新黨勢大，舊黨皆遭排擠貶謫。等到宋神宗駕崩，宋哲宗即位時只有10歲，遂由高太后執(zhí)政，高太后亦對新法不滿，于是起用司馬光，開始了所謂的“元祐更化”，全面廢止新法。雖然司馬光于元祐元年九月去世，但是在當(dāng)時的政壇上，舊黨仍然占據(jù)絕對優(yōu)勢。李常在熙寧年間曾為右正言、知諫院，與王安石友善，但對變法舉措“極言其不便”，終于導(dǎo)致了王安石的不滿。蘇轍曾為制置三司條例司屬官，是王安石變法時的下屬，但也因反對王安石變法而出為河南推官。韓忠彥的父親韓琦，作為朝廷重臣，對王安石變法亦持堅決反對的態(tài)度?，F(xiàn)在由他們主持編訂《元祐會計錄》，表達自己的經(jīng)濟見解，對王安石變法中的一系列經(jīng)濟舉措，進行反思或回?fù)?，亦在情理之中?/p>

三、《元祐會計錄》的基本傾向

雖然《元祐會計錄》保存不甚完整，但由《元祐會計錄敘》中的《收支敘》和《民賦敘》二文，亦能窺見以蘇轍為代表的編訂團隊的一些財政思想傾向。

在《收支敘》中，蘇轍通過詳細的數(shù)字對比，得出金、銀、錢、綢絹、谷、草“一歲之入，不足以供一歲之出”，這將會成為國家的隱憂。至于為什么入不敷出，蘇轍認(rèn)為宗室、百官隊伍的迅速膨脹是主要原因（都有數(shù)字的前后對比，由幾倍增至二十幾倍不等），數(shù)量及俸祿都迅速增加，進而帶來巨大的財政負(fù)擔(dān)。蘇轍主張對宗室任子，分步驟地適當(dāng)減免他們的特權(quán)待遇，這樣十?dāng)?shù)年后，將會見其成效。蘇轍主張儉省，該觀點和早年的《上皇帝書》反對“三冗（冗吏、冗兵、冗費）”是一脈相承的。其實，宋代由于“三冗”耗費巨大，為了開源節(jié)流，每次會計錄編訂完成時，朝廷都要進行裁減浮費的活動。蘇轍主張通過裁減浮費來節(jié)省開支，這一觀點中規(guī)中矩，也沒有什么新穎之處，但裁減浮費確實會收到一定的效果，而且不會給百姓帶來困擾，應(yīng)該算是較為穩(wěn)健的財政措施。另外還應(yīng)看到，在北宋中后期，“三冗”之中，開支最大的當(dāng)屬“冗兵”，蘇轍主要關(guān)注的則是“冗吏”和“冗費”。軍隊雖然開支巨大，但此項開支斷不可省，僅可局部性地采用重賞間諜或者增加地方性的“土兵”數(shù)量、減少直屬于天子的“禁軍”數(shù)量等方法。這可以看出蘇轍對國家積貧積弱的憂患意識是比較深重的，所提出的財政思想也因而有所側(cè)重。

由上述簡表中可以看出，幾部會計錄都把“戶賦（民賦）”列為第一，可知百姓所交納的賦稅是國家財政收入的主要來源，而如果國家能合理安排開銷用度，進而減少開支，從而減輕對百姓賦稅的征收額度，百姓就會減輕經(jīng)濟負(fù)擔(dān)，收到切實的好處。雖然“民賦”的涉及面很廣，但蘇轍在《民賦敘》中，皆圍繞王安石變法中有關(guān)“民賦”的一系列措施而展開，包括保甲法、保馬法、青苗法、均稅法等，而且主要持抨擊態(tài)度。但若進一步細加推究，則可見他抨擊的著力點略有不同。對保甲法和保馬法，蘇轍明確認(rèn)為二法本身就有弊端，給百姓的生活帶來了極大的損害和困擾，文章的后半部分抨擊王安石變法推行的方田均稅法是“為國斂怨，所得不補所失”，和保甲法、保馬法是一樣的。而王安石為了抑制富豪貴族對百姓的高利貸盤剝，同時也為了充盈國庫，于是推行青苗法，一年分兩次借貸給廣大鄉(xiāng)村民戶，各取20%的利息。對于王安石的青苗法，蘇轍沒有認(rèn)為法令本身有什么問題，而是具體執(zhí)行的地方官吏鉆上司監(jiān)管不力的空子，徇私舞弊，中飽私囊，無論是政府的撥付還是百姓的繳納，經(jīng)手的官吏都要從中盤剝，“凡自官而及私者，率取二而得一，自私而入公者，率輸十而得五?！痹诿耖g形成了普遍的“錢荒”局面，極大地影響了社會的穩(wěn)定。當(dāng)然，蘇轍也并未徹底否定王安石的變法舉措，以前蘇轍是堅決反對王安石的雇役法的，極力主張恢復(fù)差役法，但當(dāng)時他的態(tài)度有了些變化，認(rèn)為雇役法本身也是比較合理的，“鬻坊場以募衙前，均役錢以雇諸役，使民得闔門治生，而吏不敢苛問。”只是后來執(zhí)行者不得其法，肆意妄為，才給百姓生活帶來了困擾，蘇轍建議當(dāng)局對差役法和雇役法進行細致分析，權(quán)衡利弊，擇其便者行之。在當(dāng)時政壇主流對王安石變法欲全盤否定的背景下，蘇轍能充分肯定王安石變法中自認(rèn)為合理的部分，體現(xiàn)了他以民為本、不意氣用事的政治家風(fēng)范，確實難能可貴。

四、《元祐會計錄》的歷史作用和現(xiàn)實意義

宋代這些會計錄雖然沒能完整流傳下來，但卻為《宋史·食貨志》提供了翔實的資料，而且對后世的財政管理也提供了可參照的范本，可謂功不可沒。而《元祐會計錄》的歷史作用和現(xiàn)實意義尤為突出，這可總結(jié)為以下三個方面：

第一，一定程度上穩(wěn)定了社會秩序，緩解了當(dāng)時的財政壓力。雖然此前王安石變法的初衷是好的，但因為新法推行過程中的種種弊端，導(dǎo)致國庫充盈的同時，地方財政瀕于破產(chǎn)，百姓民怨沸騰，極大地影響了社會的安定，“元祐更化”以來，百姓仍然猶疑不定。通過編訂《元祐會計錄》，在決策階層達成了共識，社會穩(wěn)定取代為國聚財成為國家第一要務(wù)。通過裁減浮費等穩(wěn)健的措施來緩解當(dāng)前的財政壓力，要想徹底解決財政問題則要立足于中長期目標(biāo)。這一理念在短期內(nèi)確實收到了穩(wěn)定社會秩序、緩解財政壓力的功效。但是隨著哲宗親政，財政決策團隊和理念再次發(fā)生徹底變動，國家的財政狀況也愈發(fā)惡化，直至北宋滅亡也未再有絲毫的好轉(zhuǎn)。

第二，對后世會計錄的編訂具有積極影響?！对v會計錄》把收支綜合比較放在卷首，把見在通表附在卷末，吸納了四柱法的相關(guān)成果，更清晰、直觀地展現(xiàn)了經(jīng)濟發(fā)展概貌，尤其有助于決策者提高對當(dāng)前經(jīng)濟困窘局面的認(rèn)識，進而謀劃更切實有效的財政措施。四柱法出現(xiàn)于唐朝中期，“四柱”是指舊管、新收、開除、見在四項，四者間關(guān)系是：一個財會核算周期的舊管與新收之和減去開除等于見在?！对v會計錄》對四柱法的應(yīng)用，促進了四柱法的推廣使用和發(fā)展完善，也為以后編訂會計錄提供了借鑒。繼《元祐會計錄》之后，南宋的諸種全國性會計錄，編訂方法更科學(xué)，具體架構(gòu)更精細。南宋還出現(xiàn)了《長樂財賦志》等若干地方性的會計錄，表明中央編訂會計錄的經(jīng)驗已為地方所采納，有利于地方政府管理財政，穩(wěn)定社會秩序?！对v會計錄》還影響到了明清兩代會計錄的編訂，對我國會計學(xué)的發(fā)展功不可沒。

第三，對當(dāng)代的財政管理具有指導(dǎo)意義。各級政府和企業(yè)的財政部門在財政管理過程中一定要做到心中有數(shù)，在做預(yù)算時要突出重點，抓住主要矛盾，并做好相應(yīng)預(yù)案。對財政管理流程進行記載、存檔，并定期進行分析，主要是通過前后對比，結(jié)合財政收支的數(shù)額變化，找到問題，分析原因，并結(jié)合當(dāng)前的時代形勢，“參酌同異，因時施宜”，制定相應(yīng)的方案措施。遵循厲行節(jié)儉、量入為出的原則，以實現(xiàn)財政管理的目的。

汪圣鐸.兩宋財政史［M］.北京：中華書局，1995.

王應(yīng)麟（宋）.玉海［M］.上海：上海書店出版社，1987.

曾棗莊，劉琳.全宋文［M］.上海：上海辭書出版社，2006.

F812.9

A

1004-0994（2017）34-0100-4

哈爾濱商業(yè)大學(xué)博士科研項目“北宋中期蜀學(xué)經(jīng)濟思想研究”（項目編號：14RW04）

哈爾濱商業(yè)大學(xué)經(jīng)濟史研究所，哈爾濱150028