陳殿勝

[摘要]目標(biāo)成本法成為一種全價值鏈下的成本控制方法，在日本公司得到很好運(yùn)用與發(fā)展，被視為企業(yè)管理中經(jīng)典的成本管理方法之一。日本企業(yè)依靠這種成本管理方法大幅度降低了生產(chǎn)成本，增加了企業(yè)利潤，通過低成本經(jīng)營戰(zhàn)略，牢牢占據(jù)了相應(yīng)的市場份額。文章對目標(biāo)成本法進(jìn)行了簡單介紹，并結(jié)合其優(yōu)缺點(diǎn)分析其在上市公司經(jīng)營中的運(yùn)用以及未來可能的發(fā)展趨勢。相信隨著電子信息技術(shù)的不斷發(fā)展，目標(biāo)成本法在上市公司中的運(yùn)用領(lǐng)域?qū)⒃絹碓綇V，發(fā)揮的作用也越來越大。

[關(guān)鍵詞]目標(biāo)成本法；上市公司；產(chǎn)品成本

[DOI]1013939/jcnkizgsc201734162

1目標(biāo)成本法的起源

面對不斷激烈的市場競爭，產(chǎn)品的售價越來越由市場決定，為了獲得必要的利潤以保持健康發(fā)展，20世紀(jì)60年代以來，日本一些企業(yè)開始運(yùn)用目標(biāo)成本法大幅降低生產(chǎn)成本，進(jìn)軍世界市場。其他一些國家的企業(yè)也開始爭相采用目標(biāo)成本法。雖然中國有很多企業(yè)，但目標(biāo)成本法被引入中國企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營中的時間相對較晚。由于對目標(biāo)成本法的核心理念缺乏科學(xué)認(rèn)識，同時對內(nèi)外部經(jīng)濟(jì)環(huán)境缺乏充分的預(yù)見，并且忽視了企業(yè)自身的特征，導(dǎo)致目標(biāo)成本法的應(yīng)用出現(xiàn)了“水土不服”，其適用性受到一定程度的限制。

2目標(biāo)成本法的介紹

目標(biāo)成本法基于市場價格來確定成本，即核心理念以市場為導(dǎo)向（Market driven）對產(chǎn)品進(jìn)行定價，而不是以實(shí)際的制造成本來“計算”產(chǎn)品的價格。目的是在產(chǎn)品生命周期的早期，如研發(fā)和設(shè)計階段，就對產(chǎn)品進(jìn)行合理定價，而不是以成本加成方式進(jìn)行定價。目標(biāo)成本法將成本管理模式從“市場報價=產(chǎn)品成本×（1+利潤率）”轉(zhuǎn)變?yōu)椤爱a(chǎn)品報價-目標(biāo)利潤貢獻(xiàn)=目標(biāo)成本”。使得產(chǎn)品成本變成產(chǎn)品開發(fā)過程中的積極因素，而不是消極結(jié)果。

（1）與其他成本管理方式的區(qū)別。目標(biāo)成本法與傳統(tǒng)的市場研究方法不同。在傳統(tǒng)市場研究方法中，對消費(fèi)者的信息收集將持續(xù)整個成本的管理過程，前期的價格設(shè)計成本比較低，而在后期制造過程中，因設(shè)計變更需要付出巨大的代價。為了降低整體的成本，目標(biāo)成本法在設(shè)計和研發(fā)階段會花費(fèi)更多時間精力，同時，目標(biāo)成本法使用完整的生命周期概念，在產(chǎn)品的使用壽命內(nèi)盡量減少產(chǎn)品總成本，不僅包括采購成本、生產(chǎn)成本、品質(zhì)成本，還包括后續(xù)的維護(hù)運(yùn)營成本。

（2）目標(biāo)成本法的基本原則。目標(biāo)成本法以客戶為中心。目標(biāo)成本法的關(guān)鍵在于，企業(yè)需要聽取客戶的意見：他們對產(chǎn)品需求是什么？他們愿意為特定的產(chǎn)品支付多少價錢？企業(yè)必須積極獲取客戶的反饋意見，滿足客戶需求。

目標(biāo)成本法以產(chǎn)品為核心。企業(yè)需重點(diǎn)關(guān)注與發(fā)展主業(yè)，根據(jù)市場發(fā)展趨勢和客戶內(nèi)在需求，規(guī)劃產(chǎn)品的未來方向與迭代計劃，簡化設(shè)計，統(tǒng)一風(fēng)格，提高零配件的共同性，形成規(guī)模效應(yīng)。設(shè)計方案形成后，需召集所有相關(guān)部門核心人員反復(fù)討論并評價，形成投產(chǎn)意見書，在目標(biāo)成本以內(nèi)生產(chǎn)產(chǎn)品。

目標(biāo)成本法基于流程設(shè)計。流程設(shè)計是支持并配合產(chǎn)品設(shè)計方案的落地與實(shí)施的，流程對于企業(yè)來說相當(dāng)于輸血管道，必須保證其順暢性及高效性，企業(yè)必須檢查生產(chǎn)過程的每個方面，以確保產(chǎn)品以最有效的方式進(jìn)行生產(chǎn)。

目標(biāo)成本法需價值鏈各方共同參與。在目標(biāo)成本法推進(jìn)過程中，價值鏈上所有成員應(yīng)建立“一體化關(guān)聯(lián)企業(yè)”的概念，互惠共贏，共同為降低成本而努力。

（3）目標(biāo)成本法的優(yōu)缺點(diǎn)。目標(biāo)成本法是一個全過程、全方位的全員參與的成本管理方法，目標(biāo)成本法可以監(jiān)控成本形成的整個過程。目標(biāo)成本法的主要缺點(diǎn)是目標(biāo)成本分解比較困難，一旦分解錯誤容易造成系統(tǒng)內(nèi)部混亂；另外，需要多企業(yè)多部門協(xié)同合作，協(xié)調(diào)難度較大。

3目標(biāo)成本法在上市公司經(jīng)營中的運(yùn)用

（1）目標(biāo)成本法下產(chǎn)品成本應(yīng)保持合理可控的價格區(qū)間。當(dāng)上市公司確定了各區(qū)域各渠道的產(chǎn)品布局和售價后，因資本市場對公司利潤以及產(chǎn)品毛利的要求，其產(chǎn)品的生產(chǎn)成本實(shí)際已被鎖定。一般來說，產(chǎn)品的售價會隨生命周期呈現(xiàn)先高后低的變化趨勢，所以，上市公司的目標(biāo)成本不是一個固定不變的值，而應(yīng)是一個價格區(qū)間。在產(chǎn)品的生命周期中，隨著量化生產(chǎn)的推進(jìn)，制造成本會有一定的規(guī)模效應(yīng)，但這往往無法抵消售價下行的影響，故一般而言，企業(yè)要求目標(biāo)利潤先期相對較高，后期相對較低，總體保持在合理可控的要求范圍內(nèi)。對于家電企業(yè)而言，產(chǎn)品在整個生命周期內(nèi)，價格相差幅度可能達(dá)到30%以上，越往生命周期的末端，售價越低。在這種情況下，就需要我們在產(chǎn)品剛上市階段獲取較高的利潤，以抵銷同一時期低毛利貢獻(xiàn)的下市產(chǎn)品對總利潤的沖擊。

（2）目標(biāo)成本法下售價應(yīng)隨內(nèi)外部環(huán)境變化而變化。目標(biāo)成本法是基于目前或可預(yù)見未來的成本現(xiàn)狀而做出的合理區(qū)間要求，但如果內(nèi)外部環(huán)境發(fā)生了很大的變化，則售價也需要考慮變化。如上游原材料上漲遠(yuǎn)超公司預(yù)期，則公司需要綜合考慮售價上漲；同樣，如果上游原材料下降超過預(yù)期，則公司也需要結(jié)合市場行情，綜合考慮售價下降，以保證本公司產(chǎn)品的市場競爭力，維持并擴(kuò)大市場占有率。產(chǎn)品售價應(yīng)形成符合市場規(guī)律的雙向波動機(jī)制。例如今年年初以來，紙漿（包裝箱原材料）、銅、ABS粒子均大幅上漲，而這些材料都直接影響家電企業(yè)的成本，故今年以來大多數(shù)家電企業(yè)均采取或正在采取提高售價的方法來轉(zhuǎn)移成本上升的壓力，以保證企業(yè)健康穩(wěn)定地長期發(fā)展。

（3）目標(biāo)成本法應(yīng)基于作業(yè)成本法。基于作業(yè)成本法核算的系統(tǒng)對于嘗試實(shí)現(xiàn)產(chǎn)品目標(biāo)成本的產(chǎn)品工程師非常重要。作業(yè)成本法使設(shè)計人員能夠?qū)⑿庐a(chǎn)品的生產(chǎn)過程分解為不同的步驟，嘗試降低單個流程的運(yùn)營成本，并將新產(chǎn)品的預(yù)期成本與目標(biāo)成本保持一致。使用傳統(tǒng)的定量基礎(chǔ)產(chǎn)品成本法可能會導(dǎo)致產(chǎn)品線發(fā)生嚴(yán)重的成本扭曲。在傳統(tǒng)的產(chǎn)品成本法中，所有的制造成本都是基于單一的單位工作分?jǐn)?，不能表現(xiàn)出產(chǎn)品多樣化的實(shí)際成本。另外，作業(yè)成本法衡量每個產(chǎn)品線在主要生產(chǎn)支持業(yè)務(wù)方面的成本。管理層應(yīng)該意識到，成本扭曲可能會導(dǎo)致量大而生產(chǎn)工藝簡單的產(chǎn)品定價過高，而量小并且生產(chǎn)流程復(fù)雜的產(chǎn)品成本被低估。即使在目標(biāo)成本法下，這也可能破壞產(chǎn)品原先的競爭力。

（4）目標(biāo)成本法應(yīng)結(jié)合內(nèi)部管理會計系統(tǒng)。一套完整的目標(biāo)成本管理系統(tǒng)，包括生產(chǎn)流程，會計流程和績效管理流程，這三個環(huán)節(jié)有機(jī)結(jié)合使系統(tǒng)發(fā)揮其強(qiáng)大功能。企業(yè)首先要在會計方面對生產(chǎn)階段的每個細(xì)節(jié)成本進(jìn)行科學(xué)合理的會計核算，在這個階段，會計不再使用原有傳統(tǒng)會計核算方法來計算成本，而是根據(jù)目標(biāo)成本法的要求，將隱性成本也包括在總成本中。產(chǎn)品生產(chǎn)后，為了實(shí)現(xiàn)最終產(chǎn)品的銷售，將業(yè)務(wù)銷售管理成本降至最低。通過建立績效考核體系，來嚴(yán)密跟蹤、時時關(guān)注目標(biāo)成本的執(zhí)行結(jié)果。以上成本管理體系可以涵蓋從生產(chǎn)到最終銷售產(chǎn)品的各個方面。通過了解企業(yè)價值鏈的位置，可以清楚地了解企業(yè)獲得的利潤空間有多大，并幫助構(gòu)建目標(biāo)成本管理體系。企業(yè)可以分析目標(biāo)成本法流程中的三個關(guān)鍵環(huán)節(jié)，使用價值工程方法對產(chǎn)品成本的價值進(jìn)行綜合考慮，以最大限度地提高產(chǎn)品的附加值。

（5）目標(biāo)成本法需公司高層主導(dǎo)及大力支持。目標(biāo)成本法的實(shí)施，需要跨部門協(xié)同合作，通過減少設(shè)計變更，縮短開發(fā)周期、削減成本以及提升質(zhì)量。這將涉及公司大部分部門及人員，如果沒有公司高層的主導(dǎo)與大力支持，將很難達(dá)成預(yù)定的目標(biāo)。

（6）目標(biāo)成本法需有相應(yīng)的激勵機(jī)制。公司應(yīng)建立一套有效的激勵機(jī)制，鼓勵技術(shù)創(chuàng)新，流程改進(jìn)；樹立標(biāo)桿，引導(dǎo)積極向上的文化氛圍。

4結(jié)論

目前，目標(biāo)成本法已經(jīng)成為許多上市公司的管理會計工具，其核心部分是創(chuàng)新、提升和維護(hù)三個部分。中國上市公司長期以來進(jìn)行的價值工程管理以及成本效益分析為目標(biāo)成本法在理論方面的提升奠定了一定基礎(chǔ)。相信隨著電子信息技術(shù)的不斷發(fā)展，目標(biāo)成本法在上市公司中的運(yùn)用領(lǐng)域?qū)⒃絹碓綇V，發(fā)揮的作用也越來越大。

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