【摘 要】 組織治理是一套制度體系，組織治理優(yōu)化表現(xiàn)為制度體系設計和執(zhí)行優(yōu)化。審計從兩個路徑來促進組織治理優(yōu)化：一是制度審計，二是兼有制度審計的交易審計。制度審計直接審計制度，通過發(fā)現(xiàn)和整改制度缺陷來推進組織治理優(yōu)化，有三個邏輯步驟：一是發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制缺陷，二是報告內(nèi)部控制缺陷，三是推進內(nèi)部控制缺陷整改。混合性質(zhì)的交易審計是兼有交易審計和制度審計雙重審計，通過交易審計，發(fā)現(xiàn)缺陷行為，進而追蹤缺陷行為的原因，找到制度缺陷；其優(yōu)化組織治理有三個邏輯步驟：一是發(fā)現(xiàn)缺陷行為，二是發(fā)現(xiàn)并報告制度缺陷，三是推進制度缺陷整改。

【關(guān)鍵詞】 制度審計； 交易審計； 組織治理； 缺陷行為； 制度缺陷

【中圖分類號】 F239.44 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2017）23-0122-04

一、引言

審計與審計環(huán)境相互影響，制度審計也是如此。制度審計的需求因素來源于鑒證環(huán)境，然而，制度審計也能通過其社會價值的發(fā)揮來影響鑒證環(huán)境，這種影響的路徑可能有多種，影響的領(lǐng)域也可能從不同視角來觀察。在這些影響中，其中一個重要方面是促進被審計單位的組織治理優(yōu)化。

現(xiàn)有文獻涉及內(nèi)部控制鑒證促進組織治理優(yōu)化①，然而，關(guān)于制度審計如何促進組織治理優(yōu)化還缺少一個理論框架，本文致力于此。隨后的內(nèi)容安排如下：首先是簡要的文獻綜述，梳理相關(guān)文獻；在此基礎(chǔ)上，提出關(guān)于制度審計如何促進組織治理優(yōu)化的理論框架；然后，用這個理論框架來分析若干經(jīng)典例證，在一定程度上驗證這個理論框架；最后是結(jié)論和啟示。

二、文獻綜述

許多文獻研究審計與組織之間的關(guān)系，主要關(guān)注審計對組織治理的影響、組織治理對審計的相關(guān)影響[ 1-5 ]。然而，未發(fā)現(xiàn)直接研究制度審計促進組織治理優(yōu)化的文獻，相關(guān)文獻包括兩類，一是內(nèi)部控制鑒證促進內(nèi)部控制優(yōu)化，二是建設性審計。

關(guān)于內(nèi)部控制鑒證促進內(nèi)部控制優(yōu)化，一般認為，內(nèi)部控制鑒證是內(nèi)部控制有效運行的重要保障，內(nèi)部控制有效運行需要恰當?shù)谋O(jiān)督。內(nèi)部審計是內(nèi)部控制的內(nèi)部監(jiān)督要素，外部審計是內(nèi)部控制的外部監(jiān)督機制。通過監(jiān)督活動，不僅便于評價內(nèi)部控制系統(tǒng)的有效性，而且可以發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制中存在的缺陷。對于已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制缺陷及時上報給相關(guān)機構(gòu)和人員，便于其及時改進，從而最大限度降低風險對利益相關(guān)者的損害[ 6-8 ]。

關(guān)于建設性審計，研究文獻不多，比較共識的認識是，建設性審計不只是查找違規(guī)問題，更重要的是從違規(guī)問題中尋找原因，找到體制、機制、制度、管理方面的原因，通過對這些原因的整改，達到類似問題不再重犯的目的，為此，建設性審計要非常重視審計整改[ 9-13 ]。

總體來說，上述文獻對本文的研究主題有一定啟發(fā)作用，然而，關(guān)于制度審計促進組織治理優(yōu)化的路徑還是缺乏直接研究。本文擬提出一個理論框架，并用這個框架分析兩個經(jīng)典例證。

三、制度審計促進組織治理優(yōu)化的路徑：理論框架

（一）廣義行為審計促進組織治理優(yōu)化的路徑：總體框架

任何一個組織治理都表現(xiàn)為一套制度體系，組織治理優(yōu)化表現(xiàn)為制度體系的優(yōu)化，這種優(yōu)化包括兩個方面：一是制度設計優(yōu)化，制度本身的理念、程序、方法等適宜其擬運行的環(huán)境，沒有設計缺陷；二是執(zhí)行優(yōu)化，沒有缺陷的制度得到了正確、持續(xù)的執(zhí)行。上述兩方面的優(yōu)化是密切相關(guān)且缺一不可。如果沒有制度設計優(yōu)化，存在缺陷的制度持續(xù)執(zhí)行，則可能出現(xiàn)規(guī)則悖反，對制度本身的目標產(chǎn)生負面影響，所以，制度設計優(yōu)化是組織治理優(yōu)化的基礎(chǔ)。但是，即使再完美的制度設計，如果不能正確執(zhí)行或者得不到持續(xù)執(zhí)行，該制度的效力也無法發(fā)揮，組織治理也難以達到優(yōu)化狀態(tài)。所以，制度設計優(yōu)化和制度執(zhí)行優(yōu)化聯(lián)合起來，奠定了組織治理優(yōu)化的基礎(chǔ)。

廣義行為審計的最終目標是抑制缺陷行為，有兩個審計路徑：一是直接對具體行為進行審計，稱為交易審計路徑；二是對約束具體行為的制度進行審計，稱為制度審計路徑[ 14 ]。事實上，交易審計也有兩種情形：一種是鑒證缺陷行為，不尋找缺陷行為產(chǎn)生的制度原因，這種交易審計通過直接審計具體行為，找出缺陷行為，能起到抑制缺陷的作用，這是嚴格意義上的交易審計；另一種是交易審計在鑒證缺陷行為的基礎(chǔ)上，再尋找缺陷行為產(chǎn)生的制度原因，通過缺陷行為追蹤到缺陷制度，并在此基礎(chǔ)上對缺陷制度進行整改，以達到優(yōu)化制度并抑制缺陷行為的目標，這種情形的交易審計，事實上已經(jīng)具有一定的制度審計屬性，是交易審計和制度審計的結(jié)合。所以，總體來說，廣義行為審計有三種路徑，其中制度審計的混合性質(zhì)交易審計能促進被審計單位制度或組織治理優(yōu)化，而純粹的交易審計能抑制缺陷行為但不能直接促進組織治理優(yōu)化，大致情形如圖1所示。本文的主題是制度審計及混合性質(zhì)的交易審計如何促進組織治理優(yōu)化，主要關(guān)注制度審計和混合性交易審計，也就是圖中的實線標識部分。

（二）制度審計促進組織治理優(yōu)化的路徑

組織治理優(yōu)化需要制度設計優(yōu)化和制度執(zhí)行優(yōu)化的聯(lián)合作用，制度審計能同時促進制度設計和制度執(zhí)行之優(yōu)化，從而推進組織治理優(yōu)化。其作用路徑有三個邏輯步驟：一是發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制缺陷，二是報告內(nèi)部控制缺陷，三是推進內(nèi)部控制缺陷整改。

發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制缺陷包括內(nèi)部控制設計缺陷和內(nèi)部控制執(zhí)行制度。前者指內(nèi)部控制本身不健全，后者指內(nèi)部控制沒有得到正確執(zhí)行或沒有得到持續(xù)執(zhí)行。發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制缺陷要實施兩方面的審計程序：一是了解內(nèi)部控制，通過審閱、詢問、觀察、穿行測試等了解內(nèi)部控制設計和執(zhí)行情況；二是在此基礎(chǔ)上，通過問卷調(diào)查、穿行測試等方法確認對內(nèi)部控制的了解是否正確，并確認內(nèi)部控制的執(zhí)行情況，一般稱為控制測試。通過內(nèi)部控制了解和控制測試兩個程序能發(fā)現(xiàn)一些內(nèi)部控制偏差事項，對這些偏差事項進行分析，剔除區(qū)分例外事項、內(nèi)部控制局限性，其余的就確認為內(nèi)部控制缺陷。

報告內(nèi)部控制缺陷是審計師需要將發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制缺陷向一定的主體進行報告。因為內(nèi)部控制鑒證并不為鑒證而鑒證，其根本目的是對缺陷進行整改。很顯然，審計師本身無法完成內(nèi)部控制缺陷整改任務，所以，需要將發(fā)現(xiàn)的缺陷報告給有能力組織整改的主體。一般來說，任何一個組織都會有某種程度的分權(quán)管理，內(nèi)部控制整改能力與分權(quán)相一致，不同層級的管理主體，其內(nèi)部控制整改能力也不同。為此，需要對內(nèi)部控制缺陷進行等級劃分，一般稱為內(nèi)部控制缺陷認定。審計師按一定的定性標準和定量標準，將內(nèi)部控制缺陷劃分為一般缺陷、重要缺陷和重大缺陷之后，分別報告給相應的領(lǐng)導層級，重大缺陷要報告給被審計單位的最高領(lǐng)導層。endprint

不同層級的領(lǐng)導獲知內(nèi)部控制缺陷之后，審計師還需要推進內(nèi)部控制缺陷整改。這種推動主要表現(xiàn)在兩個方面：一是跟蹤整改過程和結(jié)果，對于未能整改的內(nèi)部控制缺陷繼續(xù)報告，以引起相應的領(lǐng)導層重視內(nèi)部控制整改；二是在整改過程中充當顧問，為內(nèi)部控制缺陷整改出謀劃策，例如，提出內(nèi)部控制缺陷整改建議，在整改過程中提供咨詢服務等。此外，對于內(nèi)部控制執(zhí)行方面的缺陷以及嚴重的內(nèi)部控制設計缺陷，還可以推進對直接責任人進行責任追究，以發(fā)揮懲戒作用。

（三）混合性質(zhì)的交易審計促進組織治理優(yōu)化的路徑

混合性質(zhì)的交易審計是兼有交易審計和制度審計雙重審計，當然，其起點是交易，通過交易審計，發(fā)現(xiàn)缺陷行為，進而追蹤行為的原因，這就找到了制度方面的缺陷。這種審計路徑下有兩類審計發(fā)現(xiàn)：一是缺陷行為，二是制度缺陷。其優(yōu)化組織治理的作用路徑有三個邏輯步驟：一是發(fā)現(xiàn)缺陷行為，二是發(fā)現(xiàn)制度缺陷，三是推進制度缺陷整改。

發(fā)現(xiàn)缺陷行為是通過一定審計程序找出被審計單位的違規(guī)行為和瑕疵行為，主要實施三方面的審計程序：一是風險評估程序，通過了解被審計單位及相關(guān)情況，實施各種分析性程序，對被審計單位及其相關(guān)交易、交易相關(guān)的內(nèi)部控制有初步了解，確定下一步審計重點和審計策略，設計進一步的審計程序；二是在此基礎(chǔ)上進行控制測試，以確認約束相關(guān)交易內(nèi)部控制的可信賴程度，為實質(zhì)性審計程序的選擇奠定基礎(chǔ)；三是以風險評估和控制測試為基礎(chǔ)，確定實質(zhì)性程序的性質(zhì)、范圍、時間，并實施這些審計程序，發(fā)現(xiàn)缺陷行為。

通過缺陷行為尋找并報告制度缺陷是第二個邏輯步驟。對于交易審計來說，發(fā)現(xiàn)缺陷行為之后，就意味著審計工作基本結(jié)束。但是，對于混合性質(zhì)的交易審計來說，發(fā)現(xiàn)缺陷行為只是其目標之一，通過尋找缺陷行為產(chǎn)生的原因，找到制度缺陷，是其另外一個重要目標。從某種意義上來說，缺陷行為是審計師尋找制度缺陷的線索，審計師需要追蹤這個線索，找到體制、機制、制度方面的缺陷。同樣，對于找到的制度缺陷，也要進行等級劃分，不同程度的缺陷制度需要不同層級的領(lǐng)導層來組織整改。所以，對于制度缺陷需要進行兩方面的分類：一是性質(zhì)分類，一般分為體制機制缺陷和制度整改兩類，體制機制缺陷是外部相關(guān)主體制定的法律法規(guī)存在的缺陷，一般來說，被審計單位對于這種缺陷的整改是無能為力的，所以，這種缺陷需要報告給相關(guān)的外部主體；二是等級分類，也稱為內(nèi)部控制缺陷認定，一般是按定性標準或定量標準劃分為重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷，缺陷等級不同，報告送達的領(lǐng)導層級也不同。

推進制度缺陷整改是第三個邏輯步驟。與制度審計路徑類似，審計師可以跟蹤整改過程和結(jié)果，還在整改過程中充當顧問。然而，由于這種審計路徑是通過缺陷行為來追蹤制度缺陷的，而缺陷行為一般有直接責任人，所以，更加有利于對相關(guān)責任人的處理處罰。通過對缺陷行為直接責任人的處理處罰，能更加發(fā)揮懲戒作用，從而有利于制度缺陷的整改。

以上分析了促進組織治理優(yōu)化的兩種審計路徑，比較而言，制度審計由于直接面向制度能更有效地發(fā)現(xiàn)制度缺陷，而混合性質(zhì)的交易審計是通過缺陷行為來追蹤制度缺陷，對于潛在的制度缺陷，可能難以發(fā)現(xiàn)。但是，正是由于混合性質(zhì)的交易審計是通過缺陷行為來追蹤制度缺陷，所以，這種路徑發(fā)現(xiàn)的制度缺陷具有針對性和現(xiàn)實性，能夠引起相關(guān)主體的重視。再者，由于是以缺陷行為的存在為前提，對于缺陷行為直接責任人還可以進行處理處罰，其懲戒作用更大，從而有利于缺陷制度的整改。還有，這種路徑下，實質(zhì)上是兼顧了制度審計和具體行為審計兩類審計主題，其審計目標也可以更加廣泛。所以，總體來說，兩種審計路徑各有利弊，需要根據(jù)一些權(quán)變因素來決定其選擇。

四、制度審計促進組織治理優(yōu)化的路徑：例證分析

本文從理論上分析了制度審計和混合性質(zhì)的交易審計如何促進被審計單位的組織治理優(yōu)化，理論的生命力在于其解釋現(xiàn)實世界的能力。下面，用這個理論框架來分析現(xiàn)實世界中的兩個典型例證，以一定程度上驗證這個理論框架。

（一）內(nèi)部控制評估成為內(nèi)部審計的主要業(yè)務

目前，內(nèi)部審計的主要審計內(nèi)容是風險管理、控制和治理過程，這顯然是制度審計，然而，IIA對內(nèi)部審計內(nèi)容的界定并不是一直如此，而是有一個變遷的過程，其大致情況如表1所示[ 5 ]。

表1顯示，就審計內(nèi)容來說，SRIANo.1和SRIANo.2界定為會計、財務及其他業(yè)務活動，SRIANo.3和SRIANo.4界定為業(yè)務活動，SPPI和IPPF界定為風險管理、控制和治理。從審計路徑來說，各類活動都屬于交易，所以，其審計路徑是交易審計；風險管理、控制和治理屬于制度，其審計路徑是制度審計。內(nèi)部審計發(fā)生這種變遷的原因是什么呢？從審計目標可以看出，在SPPI和IPPF階段，審計目標是增加價值和改善組織的運營，幫助組織實現(xiàn)其目標，其核心內(nèi)涵就是優(yōu)化組織治理以達成組織目標。正是由于要優(yōu)化組織治理，所以，審計內(nèi)容才變遷到制度，審計路徑才變遷到制度審計，這與本文的理論預期相一致。

（二）我國政府審計促進體制、機制和制度完善

我國處于制度轉(zhuǎn)軌、經(jīng)濟轉(zhuǎn)型、社會轉(zhuǎn)型時期，整體來說，國家治理還未能實現(xiàn)現(xiàn)代化，在這個過程中有大量的制度變遷，所以，各種違規(guī)行為還較多，在這種背景下，針對這些違規(guī)行為的審計理所當然就成為主要的審計主題。所以，從某種意義來說，中國的政府審計就是行為審計。然而，就審計路徑來說，根據(jù)《中華人民共和國國家審計準則》，并不是嚴格意義上的交易審計路徑，而是在交易審計的基礎(chǔ)上，兼有制度審計路徑的內(nèi)涵，主張“立足建設性，堅持批判性”，對于發(fā)現(xiàn)的問題，一般需要追蹤其原因，查找體制、機制和制度方面的缺陷，并在此基礎(chǔ)上提出優(yōu)化制度的建議。在這個審計路徑選擇下，我國政府審計幾乎在每個項目中都會提出完善體制、機制和制度的審計建議。據(jù)不完全統(tǒng)計，2008年以來，僅通過經(jīng)濟責任審計就向各級黨委、政府提交報告和信息32萬多篇，提出審計建議51萬多條，促進健全完善制度2萬多項。由此可見，我國國家審計在促進國家治理優(yōu)化方面發(fā)揮了重要作用[ 15 ]。通過雙重性質(zhì)審計路徑，促進國家治理的優(yōu)化，這符合本文的理論預期。endprint

五、結(jié)論和啟示

審計環(huán)境會影響制度審計，制度審計通過其社會價值的發(fā)揮也會影響鑒證環(huán)境，這種影響的路徑可能有多種，影響的領(lǐng)域也可能從不同視角來觀察，本文關(guān)注其中一個重要方面就是制度審計促進被審計單位的組織治理優(yōu)化路徑。

組織治理是一套制度體系，包括制度設計和制度執(zhí)行，組織治理優(yōu)化表現(xiàn)為制度體系設計優(yōu)化和執(zhí)行優(yōu)化。審計從兩個路徑來促進組織治理優(yōu)化，一是制度審計路徑，二是兼有制度審計的交易審計路徑，這種路徑稱為混合性質(zhì)的交易審計路徑。制度審計的審計主題是制度，通過發(fā)現(xiàn)和整改制度缺陷來推進組織治理優(yōu)化，有三個邏輯步驟：一是發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制缺陷，二是報告內(nèi)部控制缺陷，三是推進內(nèi)部控制缺陷整改?；旌闲再|(zhì)的交易審計兼有交易審計和制度審計雙重審計，通過交易審計，發(fā)現(xiàn)缺陷行為，進而追蹤缺陷行為的原因，找到制度缺陷，在此基礎(chǔ)上，推動缺陷整改；其優(yōu)化組織治理的作用路徑有三個邏輯步驟：一是發(fā)現(xiàn)缺陷行為，二是發(fā)現(xiàn)并報告制度缺陷，三是推進制度缺陷整改。

本文分析了制度審計及混合性質(zhì)的交易審計促進組織治理優(yōu)化的路徑，本文的研究啟示我們，審計發(fā)揮作用的路徑有多種，不同的審計路徑有不同的審計主題，而不同的審計主題會有不同的審計取證模式，進而會有不同的審計程序選擇，可能也會有不同的審計效果。所以，雖然是“條條道路通北京”，但是，不同的路徑也有不同的效率和效果，需要根據(jù)相關(guān)的權(quán)變來選擇?！?/p>

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