李小敏

[摘要]我國注冊會計師的誠信問題是由主觀和客觀兩方面的原因形成的，可以通過建立注冊會計師誠信教育體系、合理地安排審計項目、改善行業(yè)環(huán)境這三個措施來解決。

[關(guān)鍵詞]注冊會計師；誠信問題；改善措施

我國的注冊會計師審計經(jīng)過三十多年的發(fā)展，其規(guī)范性和權(quán)威性得到了極大的發(fā)展。但今年初德勤會計師事務所的一名高級審計人員遭到解聘，原因是指導團隊成員在沒有完成規(guī)定審計程序的情況下編造審計工作底稿、謊稱已執(zhí)行了相關(guān)審計程序，此事件使注冊會計師的誠信遭到了普遍質(zhì)疑。誠信是注冊會計師職業(yè)道德的首要要求，在以行業(yè)自律性為王的注冊會計師群體中發(fā)生這樣的行為，不得不使人懷疑這次因被AI檢舉而暴露的事件是個例呢還是該行業(yè)的慣常做法？本文試圖從主觀和客觀兩方面分析注冊會計師造假的原因并提出防止此類事件發(fā)生的建議。

一、注冊會計師誠信問題的原因分析

在會計師事務所承接審計業(yè)務后應制定審計計劃，整個審計工作必須嚴格按計劃執(zhí)行，否則就是審計失敗。那么為什么注冊會計師明知后果而為之呢？本文認為這可以從主觀和客觀兩個方面尋找原因：

（一）主觀原因

1、審計人員對誠信問題認識不足

審計行業(yè)的誠信必然會受到社會誠信的影響，在我國目前社會誠信程度較低，商業(yè)欺詐、會計信息失真等屢屢發(fā)生的情況下，審計誠信也岌岌可危。由于職業(yè)的特殊性，審計的誠信意識應該在審計人員的高等教育期間就不斷接受、加強，但我國大學的財會類專業(yè)主要側(cè)重于專業(yè)教學，對誠信問題很少涉及。在職業(yè)的后續(xù)教育階段，各大會計師事務所的安排也都是以專業(yè)教育為主，很少有關(guān)于職業(yè)道德教育的。這使我國的審計人員對誠信問題沒有很深刻的認識，特別是我國注冊會計師行業(yè)爆出審計問題時，其處罰都不是很嚴重，這使部分審計人員認為違法成本很低，因此在審計中遇到任何問題時，誠信永遠不是審計人員考慮的首要問題。像今年初德勤發(fā)生的這種審計工作底稿造假行為在業(yè)內(nèi)被稱為“放飛機”。“放飛機”作為該行業(yè)的黑話，應該是這個行業(yè)的一種較普遍的做法，由此可見這不是個例。

2、審計人員在審計過程中的自律性不足

審計行業(yè)應該是一個自律性很強的行業(yè)，自律性是指自己約束自己保證沒有行為會違反這個規(guī)范。審計自律性是要求審計人員在執(zhí)行業(yè)務的過程中時刻約束自己的行為，在審計過程中嚴格按審計準則進行審計工作，不偷工減料。但近幾年經(jīng)常見諸報端的中注協(xié)譴責會計師事務所和注冊會計師的事件，說明我國審計行業(yè)的自律性堪憂。筆者認為我國審計人員自律性不足的主觀原因應該主要是來自于僥幸心理，因為行業(yè)協(xié)會對會計師事務所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量不可能全查，一般都是抽檢，所以不一定會抽檢到這個項目，即使抽到了這個項目也不一定會發(fā)現(xiàn)這種未履職行為，因為所有的文件都證明該執(zhí)行的審計程序都執(zhí)行了。抱著這樣的心理，很多審計人員在“放飛機”時也就心安理得了，這也與我國目前的社會誠信缺失是相一致的。

（二）客觀原因

1、審計行業(yè)競爭激烈，導致審計費用降低、人員配置不足

近年來我國經(jīng)濟發(fā)展速度放緩，很多公司在各項費用的開支上預算偏緊，加上會計師事務所數(shù)量眾多，使得民間審計行業(yè)的競爭異常激烈，導致一些規(guī)模大的事務所也不得不放下身段降低收費，審計費用相比物價指數(shù)不僅沒有增長，甚至有可能還減少了，故減少項目組成員、縮短項目時間就成為其必然的選擇。這意味著項目負責人要在項目組人員短缺、審計時間不足的條件下完成審計任務，畢竟按時將審計報告交給客戶是事務所的責任，不可延期，那么當項目組成員加班加點也無法按時完成必須的審計程序時，這種“逆向選擇”就有可能出現(xiàn)。

2、審計人員工作壓力大，導致選擇不易被察覺的違規(guī)行為

審計行業(yè)的工作壓力非常大，這從前幾年四大中多次被爆有員工過勞死的狀況可見一斑。審計人員在業(yè)務執(zhí)行過程中受委屈幾乎是常態(tài)，但受委屈是小事，如果與客戶溝通不好或有什么地方讓客戶不滿就有可能丟掉這個客戶，這就是大事了。四大之一就發(fā)生過一個項目組因丟了一大客戶而致使整個項目組成員被解雇的事件，這使環(huán)繞在審計職業(yè)上的光環(huán)蕩然無存，超然獨立的地位因經(jīng)濟利益而折腰。因此注冊會計師在執(zhí)業(yè)時既要遵守相關(guān)的法律法規(guī)，又要執(zhí)行事務所的相關(guān)規(guī)則還要盡可能滿足客戶的需求，當這幾方無法兼顧時，作為一個理性的經(jīng)濟人，審計人員就會選擇一種自認為效益最大、風險較小的違規(guī)行為，如偽造審計工作底稿。

由于以上主觀與客觀原因?qū)е碌恼\信問題使注冊會計師的工作受到了普遍質(zhì)疑，因此監(jiān)管部門與該行業(yè)應積極努力，采取有效措施加強誠信建設(shè)，重塑行業(yè)聲譽。

二、加強注冊會計師誠信建設(shè)的建議

（一）建立系統(tǒng)的注冊會計師誠信教育體系

誠信教育是一個系統(tǒng)性工程，在我國上市公司的會計信息質(zhì)量難以保證、審計行業(yè)又屢屢出狀況的情形下，在大學學習階段就進行職業(yè)道德教育刻不容緩，這是注冊會計師誠信建設(shè)的基石，而任職后的誠信教育是注冊會計師誠信建設(shè)的保證。因為以人的慣常思維而言，未得到加強的誠信意識會隨時間的推移慢慢減弱，或許一個突發(fā)事件會偶爾強化其誠信意識，但遠不如積極、正面的教育效果。因此會計師事務所應積極進行誠信文化建設(shè)，營造誠信文化的氛圍，努力培養(yǎng)注冊會計師的行業(yè)榮譽感，并以榮譽感促進誠信。

（二）會計師事務所應更合理地承接、安排審計項目

在行業(yè)競爭異常激烈的我國，審計收費的降低使事務所對審計項目的投入也相應減少，但這勢必會引起審計質(zhì)量的下降。有研究表明，審計質(zhì)量與審計收費呈正相關(guān)關(guān)系，即審計費用的增加可以促使事務所增加對項目的成本投入，繼而提高審計工作質(zhì)量。因此會計師事務所在強調(diào)經(jīng)濟利益的前提下，應盡可能加強風險防范意識，建立保障審計質(zhì)量的內(nèi)部控制機制，在提高審計人員的專業(yè)能力、工作效率上下功夫，嚴格執(zhí)行工作底稿的三級復核制度。這種提高審計效率降低審計成本的做法才是事務所發(fā)展的長久之計，一些國際知名事務所的傾覆無不說明了這個道理。

（三）行業(yè)協(xié)會應制定更完善的措施改善行業(yè)環(huán)境

（1）建立完善的審計業(yè)務價格監(jiān)控機制防止惡性價格競爭

低價競爭是導致審計質(zhì)量問題的原因之一，由于審計資源的嚴重限制，會誘發(fā)一些明顯的舞弊行為，甚至還會出現(xiàn)為了業(yè)務的持續(xù)性而與客戶一起弄虛作假的行為，而淡漠的誠信意識和風險意識可能會加劇此類行為的發(fā)生。雖然我國注冊會計師法和獨立審計準則規(guī)定必須按標準收費，但此規(guī)定并未被有效執(zhí)行。因此筆者認為作為監(jiān)管部門的行業(yè)協(xié)會應出臺完善的價格監(jiān)控機制，如實施業(yè)務承接的報備制度，要求事務所承接的每一項業(yè)務都必須在行業(yè)協(xié)會指定的網(wǎng)站上報備，而行業(yè)協(xié)會在此系統(tǒng)中設(shè)置預警標準，如規(guī)定收費標準應與被審計企業(yè)報表的某個指標相關(guān)聯(lián)，如發(fā)現(xiàn)收費過低的項目，則系統(tǒng)預警，據(jù)此要么不允許事務所以此價格承接業(yè)務，要么就作為以后質(zhì)量檢查的重點，從源頭上遏制低價競爭，提高審計質(zhì)量。

（2）提高違規(guī)成本防止審計造假

以低廉的成本獲取高額的收益是人的本性，一個理性人在考慮是否違規(guī)時首先考慮的是違規(guī)成本的高低，當違規(guī)成本很低時，那么違規(guī)行為往往禁而不止。當事務所及審計人員意識到造假的成本是自己不能承受時，違規(guī)行為自然就減少甚至消亡了。因此制度規(guī)定高昂的違規(guī)成本是審計行業(yè)誠信的根本保證，筆者認為違規(guī)成本的提高應分兩個層面：

首先是針對事務所層面的，要加大對事務所的處罰力度。建立事務所備案制度，如發(fā)現(xiàn)問題審計項目時，除大幅度的增加事務所的罰款和賠款額度并在某些業(yè)務上實施相當長時間的禁入外，還在備案制度中為每一事務所計分，將分數(shù)劃分為低、中、高三擋，當分數(shù)累計至中檔最高限時，限制事務所承接業(yè)務的數(shù)量，當分數(shù)累計到高檔時，先是警告，再增加則直接解散事務所。即讓事務所層面積極推進對其員工的誠信教育，樹立注冊會計師的法律責任意識和風險意識。

其次是針對注冊會計師個人層面的，借鑒我國金融業(yè)正在推行的個人信用管理制度，建立審計人員的個人誠信檔案，由行業(yè)協(xié)會或相關(guān)部門設(shè)置誠信等級，至少兩年評定一次，連續(xù)兩次低于一定等級的就暫停其執(zhí)業(yè)資格，嚴重的實行行業(yè)禁入。讓審計人員在違規(guī)時有所顧忌，進而約束其行為，以起到防范于未然的作用。

審計行業(yè)的誠信建設(shè)是一個系統(tǒng)而長遠的工作，只有會計師事務所及注冊會計師兩個層面都牢固地樹立起誠信意識了，該行業(yè)才會健康發(fā)展，這需要監(jiān)管層與這個行業(yè)所有人的努力。